П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 грудня 2024 р. Категорія 111030300	м. Одеса	Справа № 400/3378/23	
Перша інстанція: суддя Малих О.В.,
час і місце ухвалення: спрощене провадження, 
м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача – Семенюка Г.В.,
суддів – Домусчі С.Д., Шляхтицького О.І., 

при секретарі	Вишневській А.В.	

за участю сторін:	 	
представник ДПС	Ярись І.О. (витяг)	
представник ТОВ «Восток»	Ткаченко О.І. (ордер) 	

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року по справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Восток» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.03.2023 № 0028840701 форма «В3», № 0028830701 форма «В1», -

встановиВ:

          Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.03.2023 № 0028840701 форма «В3», № 0028830701 форма «В1», мотивуючи його тим, що податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 року № 0028840701 форми «ВЗ», яке не містить та до якого не додано розрахунку суми, на яку відмовлено у наданні бюджетного відшкодування, та податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 №0028830701 форми «В1», яке не містить та до якого не додано розрахунку зменшення бюджетного відшкодування та детального розрахунку суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), за змістом не відповідають актам законодавства та в силу приписів п. 55.1 ст. 55 Податкового кодексу України (далі – ПК України) підлягають скасуванню. Контролюючий орган не врахував надані ТОВ «Восток» документи, не надав їм належної оцінки, та ні в акті перевірки, ні у висновку про результати розгляду заперечення не зазначив причини й підстави їх відхилення та неврахування, а також мотивів «вибіркового» оцінювання наданих платником податків до перевірки документів.
          Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року позов задоволено. визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 року № 0028840701 форми «ВЗ». Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 року № 0028830701 форми «В1».
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подав апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що ТОВ «Восток» до перевірки не було надано первинних документів, що підтверджують облік виконаної автотранспортними засобами транспортної роботи та списання ПММ на загальну суму ПДВ - 71 735,91 грн. А саме до перевірки не було надано накази на встановлення норм витрат паливо- мастильних матеріалів по кожному транспортному засобу та шляхові листи за період жовтень 2022 року. Також, ТОВ «Восток» включено до складу бюджетного відшкодування з ПДВ в декларації жовтень 2022 ПДВ в сумі 149 044 грн по імпортних операція (придбання сідельного тягача) на підставі наступної ВМД UA209180/2022/075958 від 25.10.2022р. У регістрах бухгалтерського обліку зазначено дату оприбуткуванняТМЦ - 21.10.2022, проте ВМД від 25.10.2022р. 
Товариством з обмеженою відповідальністю «Восток» було надано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що доводи, викладені в апеляційній скарзі є необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року винесено законно та обґрунтовано, а тому підстави для його скасування відсутні. Крім того, позивач вказує, що платник податків надав належні, допустимі та достатні докази законності декларування за жовтень 2022 року податкового кредиту в сумі 104672,89 грн за господарськими операціями з ТОВ «ОККО-БІЗНЕС ПАРТНЕР» та заявленя суми 104672,89 грн. до бюджетного відшкодування.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу належить залишити без задоволення з наступних підстав:
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Восток» зареєстроване як юридична особа 12.03.1998 року та перебуває на податковому обліку в органах доходів та зборів.
Основним видом діяльності товариства є вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41).
Товариство має ліцензію серії АГ №504573 на надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом відповідно до видів робіт, визначених Законом України «Про автомобільний транспорт», видану 22.11.2010 року Головною державною інспекцією на автомобільному транспорті Міністерства транспорту та зв`язку України на підставі рішення від 26.10.2010 року № 42Л, яка дозволяє товариству здійснювати внутрішні та міжнародні перевезення вантажів вантажними автомобілями, причепами та напівпричепами; строк дії ліцензії необмежений.
21.11.2022 року ТОВ «Восток» подана до податкового органу податкова декларація з податку на додану вартість за жовтень 2022 року (додається) з додатками: відомості про суми податку на додану вартість, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування, довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду; розрахунок суми бюджетного відшкодування; заява про повернення суми бюджетного відшкодування. Направлення Товариством податкової звітності та її отримання контролюючим органом підтверджується квитанцією № 2 від 21.10.2022 року, реєстраційний № 9247397135.
У рядку 19 поданої декларації відображений показник від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 477926 грн.
У рядку 20.2.1 цієї ж декларації частину від`ємного значення з ПДВ у розмірі 253717 грн заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку.
У період з 22.11.2022 року по 21.12.2022 року ГУ ДПС проведена камеральна перевірка поданої ТОВ «Восток» декларації з податку за додану вартість за жовтень 2022 року. Результати камеральної перевірки платнику податків не надходили. Письмовий запит від 06.01.2023 року № 7 про надання платнику податку для ознайомлення акту камеральної перевірки даних декларації з податку за додану вартість за жовтень 2022 року шляхом направлення на податкову адресу або через електронний кабінет платника податків (додається), направлений контролюючому органу через електронний кабінет платника податків (вх.06.01.2023, реєстраційний індекс ЕКПП/617/6), залишений контролюючим органом без відповіді.
У період з 05.01.2023 року по 11.01.2023 року на підставі повідомлення ГУ ДПС від 20.12.2022 року № 326 та наказу ГУ ДПС від 20.12.2022 року № 2289-п, посадовими особами відповідача проведено позапланову невиїзну документальну перевірку ТОВ «восток» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
Результати перевірки оформлені актом від 18.01.2023 року № 892/07-01/19292376 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення платником податків:
- п. 200.4 ст. 200 ПК України, внаслідок чого встановлено відсутність у платника податків права на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму 172072 грн.;
- п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст.188, п. 198.5 ст. 198 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування в сумі 81645 грн, в т.ч. за жовтень 2022 року – 81645 грн.
Не погоджуючись з висновками Акту перевірки, позивачем подано заперечення до Акта перевірки від 18.01.2023 року №892/07-01/19292376 та додаткові документи (зокрема, фіскальні чеки, витяги з оборотних відомостей рахунків 1521, 105Т) на підтвердження правомірності рішень та дій платника податків та спростування хибних висновків контролюючого органу. 
Згідно висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень від за результатами розгляду заперечення та наданих до заперечення первинних документів ГУ ДПС, викладених у листі 06.03.2023 року № 528/12/03-20-07-01, встановлено порушення платником податків:
- п. 200.4 ст. 200 ПК України, внаслідок чого встановлено відсутність у платника податків права на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму 243808 грн.;
- п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198,5 ст. 198 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування в сумі 9909 грн., в т.ч. за жовтень 2022 року – 9909 грн.
На підставі Акта перевірки та за результатами розгляду заперечення, ГУ ДПС прийняті податкові повідомлення-рішення;
- від 09.03.2023 року № 0028840701 форми «ВЗ», яким позивачеві відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на рахунок у банку за жовтень 2022 року на суму 243808 грн.;
- від 09.03.2023 року № 0028830701 форми «В1», яким позивачеві зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за жовтень 2022 року на суму 9909 грн. та нараховано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі 990,9 грн.
Податкові повідомлення-рішення отримані ТОВ «Восток» 21.03.2023 року.
В адміністративному порядку податкові повідомлення-рішення позивачем не оскаржувались.
Не погоджується з рішеннями контролюючого орану, позивач позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, та породжують неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду погоджується з означеними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне. 
Відповідно до вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Підпунктами «а», «г» п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198 ПК України закріплено право на віднесення сум податку до податкового кредиту у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг, ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу.
За приписами п. 187.8 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 ПК України).
Згідно п. 198.6 ст.198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Порядок визначення суми податку, що підлягає відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), врегульовано ст.200 ПК України.
Так, відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 200.4 ст. 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200,1 цієї статті, така сума:
а)  враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б)  або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в)  та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до п. 200.7 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Згідно п. 200.10 ст.200 ПК України платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, – за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку – за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу (п. 200.11 ст. 200 ПК України).
Згідно пп. 78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України подання платником декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, є підставою для здійснення контролюючим органом документальної позапланової перевірки.
Згідно абзацу другому пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
З системного аналізу наведених вище положень чинного законодавства України слідує, що єдиною підставою документального підтвердження права платника податків на віднесення податку на додану вартість до податкового кредиту, у тому числі заявления до бюджетного відшкодування з бюджету, є належні розрахункові, платіжні та інші документи, зокрема митні декларації та податкові накладні, що зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних. Разом з тим законодавцем встановлено, що заявлена сума бюджетного відшкодування має бути узгоджена контролюючим органом за результатами камеральної та документальної перевірки, проведених у порядку, встановленому ПК України.
Відповідно до податкової декларації з податку на додану вартість за жовтень 2022 року та доданих до неї розрахунку суми бюджетного відшкодування (Додаток 3) та заяви про повернення суми бюджетного відшкодування на рахунок в установі банку (Додаток 4) позивачем задекларована сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню, в розмірі 253717 грн, яка включає:
-  104672,89 грн за операціями із придбання у ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» (ІПН 376936213060) дизельного палива, та
-  148043,87 грн за операцією з імпорту транспортного засобу DAF XF 410 FT, шасі НОМЕР_1 .
За приписами п.200.10 ст.200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).
Згідно абз. 1 п.76.3 ст. 76 ПК України камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, – за днем їх фактичного подання.
Реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, що розміщений на сайті Міністерства фінансів України містить інформацію про дату початку та дату закінчення проведення камеральної перевірки даних поданої ТОВ «Восток» 21.11.2022 року податкової декларації з ПДВ за жовтень 2022 року, зокрема в період з 22.11.2022 року по 21.12.2022 року подана платником податків звітність з ПДВ підлягала камеральній перевірці ГУ ДПС.
Згідно п. 86.2 ст. 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
У період з 21.12.2022 року (дата закінчення проведення камеральної перевірки) по день подання даної позовної заяви позивач не отримував від ГУ ДПС акт за результатами такої перевірки.
З метою захисту власних прав та законних інтересів, на підставі пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17 ПК України, який закріплює право платника податків ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, позивачем 06.01.2023 року направлено до контролюючого органу через ЕКПП запит про надання для ознайомлення акту камеральної перевірки. Станом на дату подання даної позовної заяви відповідь на запит не надходила.
Європейський Суд неодноразово підкреслював особливу важливість принципу «належного урядування», який передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див.рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (ОпегуэМэг v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, n. 72, від 08.04.2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15.09.2009 року). Також, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20.05.2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25.11.2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності.
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див.рішения у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13.12.2007 року, та у справі «Трго проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11.06.2009 року).
20.12.2022 року ГУ ДПС призначено проведення позапланової невиїзної документальної перевірки позивача щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету (на підставі пп.78.1.8 п.78.1 ст.78 ПК України).
Вбачається, що призначення позапланової невиїзної документальної перевірки є наслідком встановлення порушень за результатами камеральної перевірки, проте без ознайомлення платника податків зі змістом акта такої перевірки та відповідно реалізації ним права на подання зауважень до акта перевірки, платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості захисту власних прав та законних інтересів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції – прийняття рішення про відмову в наданні бюджетного відшкодування.
На виконання повідомлення ГУ ДПС від 20.12.2022 року № 326, 02.01.2023 року за вих. № 2 ТОВ «Восток» направлено до перевірки за описом договірні, первинні, платіжні та інші документи для підтвердження законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість у податковій декларації (розрахунку) з податку на додану вартість за жовтень 2022 року. 
Так, платником податків надано до перевірки договірні та первинні документи, що підтверджують реальність господарських операцій з поставки та придбання товарів, робіт, послуг (податкові зобов`язання та податковий кредит за жовтень 2022 року), зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, зокрема, але не виключно:
- щодо поставок позивачем автопослуг в рамках основного виду діяльності (КВЕД 49.41)  надано акти надання послуг та TTH/CMR;
- щодо придбаних товарів, робіт, послуг надано видаткові накладні, фіскальні чеки, акти звірок взаємних розрахунків, платіжні документи на всі операції, ПДВ за якими включено до податкового кредиту за жовтень 2022 року;
- надано обороти по рахункам бухгалтерського обліку 203 «Паливо», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».
В ході перевірки платником податків направлено на електронну адресу контролюючого органу та електронний кабінет платника податків матеріали інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно- матеріальних цінностей та готової продукції, готівки станом на 31.10.2022 року (лист від 10.01.2023 року № 8).
Безпосередньо за господарськими операціями з ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» (код ЄДРПОУ 37963620) ТОВ «Восток» надано до перевірки:
- договір купівлі-продажу товарів з використанням паливних карток від 19.08.2021 року № 80ПК-9438/21 з додатками;
- акт звірки взаємних розрахунків від 08.11.2022 року за період з 01.10.2022 року по 31.10.2022 року;
- платіжні доручення (інструкції) від 01.10.2022 року № 449, від 03.10.2022 року № 705, від 10.10.2022 року № 737, від 12.10.2022 року № 746, від 18.10.2022 року № 758, від 21.10.2022 року № 788, від 25.10.2022 року № 794, від 28.10.2022 року № 814 на загальну суму 1600000,00 грн, у т.ч. ПДВ 104672,89 грн (примітка: за умовами договору купівлі-продажу оплата палива здійснюється на умовах 100% передоплати);
- накладну на відпуск товарів від 31.10.2022 року № 80ПК-9438/21-9900782165;
- фіскальні чеки від 01.10.2022 року №№ 3956, 3961, 3962, 3959, 3966, від 07.10.2022 року №№ 5800, 9071, від 08.10.2022 року № 0237, від 09.10.2022 року № 6207, від 12.10.2022 року №№ 2720, 2714. 2729, 2725, 2732, 2723, 2719, 2730, від 15.10.2022 року №№ 5949, 5950, від 18.10.2022 року №№ 9472, 9475, 9476, 0209, 0212, від 19.10.2022 року № 6201 (з позначкою, що фіскальні чеки надано вибірково через велику кількість заправок на АЗС мережі ОККО);
- акт звірки товарів та наданих послуг на АЗС в період з 01.10.2022 року по 31.10.2022 року.
Суми ПДВ в розмірі 104672,89 грн., що включені до податкового кредиту за датою оплати товару та заявлені ТОВ «Восток» до бюджетного відшкодування, підтверджені податковими накладними (додаються), виписаними ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» на операції з постачання палива і у строки, встановлені чинним законодавством України, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, що не заперечується відповідачем.
В складі заперечення до Акта перевірки позивачем надано контролюючому органу додаткові документи по операціям з ТОВ «Окко-Бізнес партнер»: акт прийому-передачі паливних карток від 01.11.2021 року; фіскальні чеки в кількості 116 шт за жовтень 2022 року за переліком; бухгалтерська довідка за жовтень 2022 року від 31.10.2022 року № 11.
За операцією із ввезення на митну територію України транспортного засобу DAF XF 410 ГТ, шасі НОМЕР_1 , ТОВ «Восток» надано до перевірки: контракт купівлі-продажу від 05.10.2022 року № 11, укладений із фірмою «G.A.DEN OTTER BEDRIJFAUTO’S B.V.»; дебетове повідомлення від 06.10.2022 року № 16; рахунок-фактура від 14.10.2022 року № 191250; декларація форми МД-2 №UA209180/2022/075958; свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_2 .
В складі заперечення до Акта перевірки від 13.02.2023 року № 43 позивачем надано контролюючому органу додаткові документи, а саме витяги з оборотних відомостей рахунків бухгалтерського обліку 1521, 105Т за жовтень-листопад 2022 року.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 09.03.2023 року № 0028840701, суд зазначає:
Як вбачається з даного рішення, контролюючим органом на підставі Акта перевірки виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за жовтень 2022 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 243808 грн.
В основу такого висновку контролюючим органом покладено акт перевірки, яким встановлено відсутність у платника податків права на отримання бюджетного відшкодування на загальну суму 172072 грн (сума с меншою від суми ППР), з них:
- на суму ПДВ 23027,70 грн. – по взаємовідносинах з ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» на попередню оплату палива без фактичного постачання ТМЦ, при цьому порушення встановлено не стосовно ТОВ «Восток», а стосовно ТОВ «Цунамі»;
- на суму ПДВ 149044 грн. – по операції з імпорту сідельного тягача через ненадання ТОВ «Восток» до перевірки регістрів бухгалтерського обліку (10, 15 рахунки), необхідних для підтвердження перебування даного транспортного засобу у власності ТОВ «Восток» та наявності на балансі підприємства, через фактичне невикористання транспортного засобу у оподатковуваних операціях на дату заявления до бюджетного відшкодування, а також через ненадання платником податків до перевірки результатів інвентаризації основних засобів із їх фотофіксацією на законну вимогу контролюючого органу, в т.ч. основного засобу заявленого до бюджетного відшкодування.
В ході розгляду поданих платником податків заперечення до акта перевірки та додаткових первинних документів контролюючим органом викладено висновки акту перевірки в новій редакції: перевіркою встановлено, зокрема порушення платником податків п. 200.4 ст. 200 ПК України, внаслідок чого встановлено відсутність у платника податків права на бюджетне відшкодування на загальну суму 243808 грн. 
Як вбачається з висновку за результатами розгляду заперечення на Акт перевірки від 06.03.2023 року № 528/12/03-20-07-01, ГУ ДПС дійшов висновку про порушення платником податків п. 200.4 ст.200 ПК України:
-    по взаємовідносинах з ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» у зв`язку із ненаданням ТОВ «Восток» первинних документів, що підтверджують облік виконаної автотранспортними засобами транспортної роботи та списання ПММ у господарській діяльності (не надано наказів на встановлення норм витрат ПММ по кожному транспортному засобу, шляхових листів тощо);
-  за операцією з імпорту транспортного засобу через розбіжності між даними первинних документів та регістрами бухгалтерського обліку, невикористання транспортного засобу у оподатковуваних операціях та ненадання результатів інвентаризації основних засобів із їх фотофіксацією.
Разом з цим, підставою позапланової виїзної перевірки ТОВ «Восток» за наказом від 20.12.2022 року № 2289-п, визначено пп.78.1.8 и.78.1 ст.78 ПК України.
Згідно абз. 2 пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Оскільки датою виникнення права платника податку на віднесення сум ПДВ по взаємовідносинах з ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» до податкового кредиту є дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату ПММ (перша подія згідно п. 198.2 ст. 198 ПК України), що має документальне підтвердження, яке надано ТОВ «Восток» до перевірки, дослідження контролюючим органом документів по обліку виконаної автотранспортними засобами транспортної роботи та списанню придбаного товариством палива (норми витрат, шляхові листи тощо), ненадання яких покладено в основу вище викладених висновків контролюючого органу, виходить за межі предмету перевірки за пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України.
Разом з тим, з огляду на вимоги п. 44.1 ст.44 ПК України та ч. 1 ст. 9 Закону № 996, позивачем надано до перевірки належні первинні документи з обліку виконання автотранспортними засобами транспортної роботи, якими є товарно-транснортні накладні (при міжнародних перевезеннях - CMR), як то передбачено Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Міністерства транспорту України 14.10.1997 року № 363, та Конвенцією про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів. 19.05.1956 року, що набрала чинності для України 17.05.2007 року.
З метою підтвердження списання придбаного палива у господарській діяльності ТОВ «Восток» надано до перевірки обороти по рахунку бухгалтерського обліку 203 «Паливо» за жовтень 2022 року, з яких вбачається початкове сальдо за номенклатурою, обороти за звітний період та кінцеве сальдо.
Проте контролюючий орган не врахував надані позивачем документи, не надав їм належної оцінки, та ні в акті перевірки, ні у висновку про результати розгляду заперечення не зазначив причини й підстави їх відхилення та неврахування до перевірки документів.
Щодо підтвердження права на податковий кредит та відповідне бюджетне відшкодування на суму 149044 гри по операції з імпорту транспортного засобу, суд зазначає наступне:
На підтвердження такого права ТОВ «Восток» надано декларацію форми МД-2 JV®UA209180/2022/075958 з відмітками Львівської митниці про випуск такого транспортного засобу у вільний обіг. Наявність таких відміток свідчить про сплату платником податків митних платежів (ввізного мита, податку на додану вартість) в повному обсязі (платіжна інструкція на передоплату митних платежів від 20.10.2022 року № 462).
На підтвердження права власності ТОВ «Восток» на імпортований транспортний засіб контролюючому органу надано свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_2 , як то визначено Порядком державної реєстрації (перереєстрації), зняття з обліку автомобілів, автобусів, а також самохідних машин, сконструйованих на шасі автомобілів, мотоциклів усіх типів, марок і моделей, причепів, напівпричепів, мотоколясок, інших прирівняних до них транспортних засобів та мопедів, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 07.09.1998 року № 1388 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 23.12.2009 року № 1371). А на підтвердження перебування даного автомобіля на балансі підприємства надано матеріали інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та готової продукції, готівки станом на 31.10.2022 року, які містять відомості про сідловин тягач DAF XF 410 FT, шасі НОМЕР_1 .
Щодо вимог контролюючого органу про надання фотофіксації інвентаризації, суд першої інстанції вірно зазначив, що результат фотофіксації не є первинним документом, тому вимога про її надання не є обов`язковою для виконання платником податків.
У своїй апеляційній скарзі апелянт зазначає, що ТОВ «Восток» включено до складу бюджетного відшкодування з ПДВ в декларації жовтень 2022 ПДВ в сумі 149 044 грн по імпортних операція (придбання сідельного тягача) на підставі наступної ВМД UA209180/2022/075958 від 25.10.2022р. У регістрах бухгалтерського обліку зазначено дату оприбуткуванняТМЦ - 21.10.2022, проте ВМД від 25.10.2022р., з цього приводу суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Згідно п.4.3 укладеного із фірмою «G.A.DEN OTTER BEDRIJFAUTO'S B.V.» контракту купівлі-продажу від 05.10.2022 №11, поставка товару (транспортного засобу) здійснювалась на умовах FCA-Meer (Інкотермс-2010); передача товару відбулась 21.10.2022 року (митна декларація в графі 44 містить дані про підтверджуючі документи). За умовами базиса поставки FCA право власності на товар, усі ризики втрати або пошкодження товару переходять від Продавця до Покупця в момент передачі товару номінованому Покупцем перевізнику в місці поставки (місто Meer, Німеччина), перевізником виступив сам Покупець.
Ввезення товару на митну територію України та його розмитнення відбулось пізніше, а саме 25.10.2022, коли транспортний засіб прибув на Львівську митницю, та після декларування та сплати покупцем митних платежів транспортний засіб випущено у вільний обіг.
Отже, невідповідність в датах оприбуткування та розмитнення сідлового тягача DAF XF 410 FT, шасі НОМЕР_1 , пояснюється умовами зовнішньо-економічного контракту та правилами (стандартами) бухгалтерського обліку щодо оприбуткування імпортного товару.
До того ж, що обидві події - оприбуткування та розмитнення - відбулись протягом одного звітного податкового періоду, яким для податку на додану вартість є календарний місяць (в даному випадку це жовтень 2022 року), тому невідповідність в датах, на яку вказує скаржник в своїй апеляційній скарзі як на підставу відмови у бюджетному відшкодуванні, за наявності митної декларації впливу на декларування ПДВ не має.
Стосовно невикористання транспортного засобу у оподатковуваних операціях, суд зазначає таке:
Згідно п. 198.3 ст.198 ПК України нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послугн та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
З викладеного вище вбачається, що в основу оскаржуваного податкового повідомлсння-рішення від 09.03.2023 року № 0028840701 форми «ВЗ» про відмову у наданні бюджетного відшкодування на суму 243808 грн. покладено недостовірну інформацію; акт індивідуальної дії прийнято без належного розгляду контролюючим органом наданих платником податків документів та без урахування всіх істотних обставин, що мають значення для прийняття рішення, без належного обґрунтування, відповідно є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 09.03.2023 року № 002883070, суд зазначає наступне:
За змістом акту перевірки, ГУ ДПС встановлено порушення платником податків п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування в сумі 81645 грн., в т.ч. за жовтень 2022 року – 81645 грн. (що значно більшою від суми ППР).
Такий висновок контролюючий орган обгрунтовує відсутністю у платника податків документального підтвердження відповідності списання та використання придбаних у ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» ПММ в господарській діяльності підприємства, зокрема частково відсутні фіскальні чеки з АЗС, не надано до перевірки подорожніх листів, наказів на встановлення норм витрат ПММ по кожному транспортному засобу, документів на підтвердження виконаних робіт/наданих послуг тощо, в наданому товариством до перевірки акті звірки товарів та наданих послуг на АЗС в період з 01.10.2022 року по 31.10.2022 року відображено використання покупцем паливних карток, які відсутні в акті приймання-передачі від 26.08.2021 року.
За висновками контролюючого органу все паливо використано платником податків не в господарській діяльності, що зобов`язує Товариство скласти та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну.
В ході розгляду поданих платником податків заперечення до Акта перевірки та додаткових первинних документів контролюючим органом викладено висновки Акту перевірки в новій редакції: перевіркою встановлено, зокрема порушення платником податків п. 44.1, п. 44.2, п. 44.6 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування в сумі 9909,00 грн. 
Як вбачається з висновку за результатами розгляду заперечення на Акт перевірки від 06.03.2023 року № 528/12/03-20-07-01, ГУ ДПС дійшов висновку про порушення платником податків п. 44.1, п.44.2, п. 44.6 ст. 44, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5 ст. 198 ПК України по операціям із придбання ПММ (дизельного палива) від ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» у зв`язку із ненаданням ТОВ «Восток» первинних документів, що підтверджують облік виконаної автотранспортними засобами транспортної роботи та списання ПММ у господарській діяльності (не надано наказів на встановлення норм витрат ПММ по кожному транспортному засобу, шляхових листів тощо).
З викладеного слідує, що відповідач прийшов до різних висновків, що мають різні наслідки (ППР форми «ВЗ» відмовлено у наданні бюджетного відшкодування, ППР форми «В1» зменшено суму бюджетного відшкодування), проте підстава цих висновків одна – ненадання ТОВ «Восток» первинних документів, що підтверджують облік виконаної автотранспортними засобами транспортної роботи та списання ПММ у господарській діяльності (не надано наказів на встановлення норм витрат ПММ по кожному транспортному засобу, шляхових листів тощо), що заперечується позивачем.
Згідно Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень- рішень платникам податків, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 28.12.2015 року №1204 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 31.12.2020 року № 846), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.01.2016 року за № 124/28254, у разі завищення заявленої суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, у тому числі якщо заявлені до відшкодування суми податку на додану вартість на момент перевірки відшкодовані платнику податку, контролюючий орган складає податкове повідомлення- рішення за формою «В1».
Позивач стверджує, що не отримував бюджетного відшкодування за жовтень 2022 року. Водночас, відповідач не надав розрахунку суми завищення бюджетного відшкодування, як і не надав розрахунку суми, на які платнику податків відмовлено в наданні бюджетного відшкодування, по взаємовідносинах з ТОВ «Окко-Бізнес Партнер».
Отже, податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 року № 0028830701 форми «В1» не має належного обгрунтування.
Правомірність віднесення сум ПДВ в розмірі 104672,89 грн по взаємовідносинах з ТОВ «Окко-Бізнес Партнер» до податкового кредиту та заявления їх до бюджетного відшкодування, а також протиправність дослідження контролюючим органом документів по обліку виконаної автотранспортними засобами транспортної роботи та списанню придбаного палива позивачем обгрунтовано та підтверджено первинним документами.
Платником податків надано до позапланової невиїзної документальної перевірки, що призначена на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, належні, допустимі та достатні докази законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість, натомість контролюючий орган не надав таким доказам належної оцінки, не визначив причини й підстави їх відхилення та неврахування.
У зв`язку з зазначеним, суд першої інстанції дійшов вірного висновку що податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 року № 0028830701 форми «В1» є протиправним та підлягає скасуванню.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення суб`єктом владних повноважень конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Окремо суд звертає увагу на те, що згідно п. 6 розділу II Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 року № 727 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 22.12.2021 року № 702), в акті (довідці) документальної перевірки, інформативних додатках та інших матеріалах не допускаються будь-які виправлення цифрових показників, дат та інших даних.
Але, як вбачається з листа ГУ ДПС від 06.03.2023 року № 528/12/03-20   07-01, у якому викладено висновки за результатами розгляду заперечення на акт перевірки, контролюючий орган здійснив трактування висновків перевірки в новій редакції.
Вказане свідчить про протииравність висновків, зафіксованих в Акті перевірки, оскільки податкове законодавство України не передбачає можливості внесення податковим органом уточнень до Акта перевірки окремим листом.
У зв`язку з вище викладеним прийняття податкових повідомлень-рішепь на підставі протиправних висновків Акта перевірки є також протиправним, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних рішень суб`єкта владних повноважень.
Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акту індивідуальної дії, та породжують неоднозначне трактування, що, в свою чергу, виливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Зазначена правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 04.12.2018 року у справі № 821/1173/17 та від 10.04.2020 року у справі №819/330/18.
Верховний Суд у постанові від 18.08.2021 року у справі № 160/4944/19 зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішення повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01.07.2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Європейський суд з прав людини неодноразово висловлював свою позицію щодо «принципу правової визначеності» (наприклад, справа «Гешмен і Герруп проти Сполученого Королівства»), відповідно до якого особа, здійснюючи правомірну поведінку, повинна мати можливість передбачати правові наслідки такої правової поведінки, чітко визначені законом.
У постанові від 20.08.2019 року у справі № 2540/3009/18 Верховний Суд зазначив, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обгрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.
В Рекомендації Ради Європи, зокрема Резолюцію 77 (31) про захист особи від актів адміністративних органів, зазначено, що обов`язок органу інформувати про мотиви свого рішення, віднесений до одного з п`ять основних складових (принципів) адміністративної процедури.
Як зазначив Верховний Суд у постанові від 10.03.2020 року у справі № 826/12108/18, неузгодженість дій органів державної влади або невиконання державними органами та їх посадовими особами своїх безпосередніх обов`язків не повинно тягти за собою покладення на суб`єкта господарювання надмірних обов`язків або інших несприятливих наслідків.
Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно з ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області, - залишити без задоволення.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 08 серпня 2024 року по справі № 400/3378/23, - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.    
Повний текст Постанови складено – 11 грудня 2024 року.

          Суддя-доповідач 		Г.В. Семенюк	
          Судді	  	С.Д. Домусчі    О.І. Шляхтицький