ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 грудня 2024 року 
м. Київ
справа №803/1171/16
адміністративне провадження № К/9901/32786/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Хохуляка В.В., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу          Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступник Головне управління ДПС у Дніпропетровській області)
на постанову          Волинського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 (суддя Ковальчук В.Д.),
та ухвалу                    Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2016 (судді Шинкар Т.І., Пліша М.А., Ільчишин Н.В.),
у справі                    № 803/1171/16
за позовом                    Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ»
до                              Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступник Головне управління ДПС у Дніпропетровській області)
третя особа                    Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС
про          визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» (далі - ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ», позивач) звернулося з позовом до Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Дніпропетровській області (далі - Дніпропетровська ОДПІ, відповідач) (правонаступник Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) про скасування податкових повідомлень-рішень від 27.07.2016 № 0000064000, яким збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 8128102,50 грн, та № 0000054000, яким збільшено суму грошового зобов`язання по акцизному податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 19023115,50 грн.
Позивач уважає, що відповідач безпідставно ухвалив оскаржувані податкові повідомлення-рішення, оскільки операції з реалізації нафтопродуктів через мережу автозаправних станцій суб`єктам господарської діяльності для їх комерційного та виробничого використання не є об`єктом оподаткування акцизним податком, оскільки такі операції мають ознаки оптового продажу нафтопродуктів.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 08.09.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2016 позов задоволено повністю.
Вирішуючи спір, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що не кожен факт продажу пального через автозаправну станцію є роздрібним, оскільки здійснення роздрібного продажу нафтопродуктами через мережу автозаправної станції не позбавляє позивача права здійснювати відпуск через автозаправні станції нафтопродуктів, які були придбані суб`єктами господарювання оптом. 
Тому, особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок при здійсненні відпуску нафтопродуктів в межах договорів суб`єктам господарювання, не є платником акцизного податку в розумінні норм Податкового кодексу України при здійсненні таких операцій.
Не погоджуючись із прийнятими рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.
Вимоги касаційної скарги обґрунтовано тим, що судами попередніх інстанції не враховано норми підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14, підпункту 212.1.11 пункту 212.1 статті 212, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, пунктів 2 та 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442.
Доводи касаційної скарги обґрунтовані тим, що будь-яка реалізація пального через автозаправну станцію є роздрібною торгівлею акцизним товаром, а отже включається до об`єкту оподаткування. Контролюючий орган наголошує, що враховуючи специфіку зберігання, перевезення та реалізації нафтопродуктів оптова торгівля такими можлива лише через відповідні нафтобази, а через мережу автозаправних станцій здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, а не оптовий, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.
Позивач подав заперечення на касаційну скаргу, в яких ТОВ «ВОГ РІТЕЙЛ» просило залишити без задоволення касаційну скаргу, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Указана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців від 31.07.2014 Товариство з обмеженою відповідальністю «ВОГ РІТЕЙЛ» зареєстроване як юридична особа, основним видом діяльності якого є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (т. 1, а.с.8).
На підставі направлень, виданих СДПІ з ОВП у місті Львові МГУ ДФС від 14.03.2016 №49/28-06-22-20, №50/28-06-22-20, №51/28-06-22-20, №52/28-06-22-20, №53/28-06-22-20, №54/28-06-22-20, №55/28-06-22-20 та від 01.04.2016 №313, наказу від 02.03.2016 №52 та відповідно до плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання, посадовими особами контролюючого органу проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби за період з 27.07.2011 по 31.12.2015.
За результатом указаної перевірки оформлено акт від 04.07.2016 №203/28-06-14-00/37821544, згідно з яким встановлено порушення позивачем, зокрема, вимог підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214, підпунктів 215.3.4, 215.3.10 пункту 215.3 статті 215, пункту 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, що призвело до заниження акцизного податку, який підлягає сплаті до бюджету за 2015 рік, в сумі 530 030 582,32 грн, в тому числі по Дніпропетровській ОДПІ ГУ ДФС у Дніпропетровській області 18 100 812,00 грн (т. 1, а.с. 62-207).
На підставі акта перевірки ОДПІ 22.07.2016 прийняла податкові повідомлення-рішення рішення: №0000064000, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 8 127 102,50 грн (за основним платежем - 5 418 735 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 709 367,50 грн); №0000054000, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму 19 023 115,50 грн, в тому числі: за основним платежем на 12 682 077 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 6 341 038,50 грн (т.1, а.с.23, 24).
Відповідно до підпункту 14.1.4 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) акцизний податок - непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).
Підпунктом 212.1.11 пункту 212.1 статті 212 ПК України визначено, що платниками акцизного податку є, зокрема, особа - суб`єкт господарювання роздрібної торгівлі, яка здійснює реалізацію підакцизних товарів.
Згідно підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України об`єктом оподаткування є операції, зокрема, з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.
Підпунктом 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.
Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.
Своєю чергою, продаж відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України - це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Отже, виходячи з вимог законодавства, чинного на час виникнення правовідносин, прав і обов`язків сторін в яких стосується спір у цій адміністративній справі, об`єктом оподаткування акцизним податком є, зокрема операції з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі пального безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання, реалізація пального - це його продаж, а продаж - операція, яка передбачає перехід права власності на товари, що продаються.
Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар.
За визначенням в абзаці п`ятому статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.
Відповідно до положень пунктів 2, 34, 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 №1442 (Правила), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів; заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки; розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.
Тобто, законодавством передбачена можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).
Згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (Інструкція), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 №1315.
Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП у графі 8. У цьому ж змінному звіті відображається відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10) (положення підпунктів 10.3.1, 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 Інструкції).
Для цілей Інструкції талон - спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Форму, зміст та ступінь захисту бланків талонів установлює емітент талона. При цьому необхідними елементами змісту талона є його серійний та порядковий номери (пункт 3, підпункт 10.3.3.1 пункту 10.3 Інструкції).
Спірним питанням є цій справі є порядок оподаткування акцизним податком нафтопродуктів, які оптовими партіями реалізовувалися позивачем своїм контрагентам - суб`єктам господарювання, але фізичний відпуск таких нафтопродуктів здійснювався по довірчим документам через автозаправні станцій.
Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що через мережу заправних комплексів (АЗС) здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу, і що при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України.
Під «некомерційним використанням» в значенні, в якому його вжито у ПК України та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке використання, яке не передбачає подальшу реалізацію нафтопродуктів кінцевим споживачам. Реалізація пального через мережу АЗС у роздріб кінцевому споживачу відповідає реалізації для некомерційного використання.
Відтак, через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 ПК України, незалежно від форми розрахунків за пальне, яке відпускається, та підстав для відпуску. Дата здійснення розрахункової операції через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).
За таких обставин податкові зобов`язання зі сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).
На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пального) Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 №909-VIII, яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.
Отже, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-який фізичний відпуск пального через АЗС незалежно від умов такого відпуску та форми розрахунку (готівкою або у безготівковій формі).
Такий висновок щодо застосування норм підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, пункту 216.9 статті 216 ПК України у правовідносинах щодо сплати акцизного податку з обсягів нафтопродуктів, відпуск яких покупцям на АЗС здійснено за картками (талонами), зроблено у постановах Верховного Суду від 10.03.2020 у справі №803/722/16, від 04.03.2019 у справі №803/3780/15, від 28.11.2018 у справі №803/1165/16, але не виключно.
Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах Верховний Суд у цій справі не знаходить.
Зважаючи на викладене, грошове зобов`язання з акцизного податку згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 25.07.2016 №0000064000, № 0000054000 збільшено позивачу правомірно, а відтак правові підстави для скасування зазначених актів індивідуальної дії відсутні.
З огляду на викладене, висновок судів попередніх інстанцій про задоволення позову з урахуванням встановлених у справі обставин ґрунтується на неправильному застосуванні норм матеріального права, тому відповідно до вимог пункту 3 частини першої статті 349 та частини першої статті 351 КАС України судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій слід скасувати та ухвалити нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України
Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Дніпропетровської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (правонаступник Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) задовольнити.
Скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 08.09.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 12.12.2016 у справі № 803/1171/16 і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.
Головуючий суддя                                                                                          І. А. Васильєва

                                                                                                              В. В. Хохуляк

                                                                                                                               В.П. Юрченко