П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/12877/24	

                                                                                            Головуючий в 1 інстанції: Катаєва Е.В.
                                                                                                                                Місце ухвалення: м. Одеса

                 Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
                                      головуючого – Лук`янчук О.В.
                                           суддів       – Бітова А.І.
                                                             – Ступакової І.Г.
                                     при секретарі – Качуренко В.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БГТ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БГТ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И Л А :

У квітні 2024 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БГТ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» (далі – позивач, ТОВ «БГТ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА») до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач, ГУДПС в Одеській області), у якому позивач просить суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №№ 4403/15-32-24-06-20, 4406/15-32-32-24-06-20, 4400/15-32-24-06 від 05.02.2024 року, №№ 16297/15-32-24-06-20, 16293/15-32-24-06-20 від 23.04.2024 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначається, що Головним управлінням ДПС в Одеській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 14.11.2019 року по 30.09.2023 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 14.11.2019 року по 30.09.2023 року, за результатами якої складено акт № 669/15-32-24-06-15/43350359 від 10.01.2024 року та податкові повідомлення-рішення від 05.02.2024 року №№ 4406/15-32-32-24-06-20, 4403/15-32-24-06-20, 4400/15-32-24-06. Позивач подав скаргу на вказані ППР. Рішенням ДПС України № 11271/6/99-00-06-01-03-06 від 18.04.2024 скаргу ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» залишено без задоволення, ППР без змін, однак, збільшено податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 118689,35 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 12989,88 грн. і військового збору на суму 9890,79 грн. та відповідно штрафних санкцій у розмірі 1082,26 грн., у зв`язку із чим, ГУДПС в Одеській області були прийняті нові податкові повідомлення-рішення № № 16297/15-32-24-06-20, 16293/15-32-24-06-20 від 23.04.2024 року. ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» не погоджується з висновками акту про результати документальної планової виїзної перевірки та податковими повідомленнями-рішеннями. Позивач зазначає, що Закон України від 14.07.2020 року № 768-ІХ «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» визначає правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор. Органом державного регулювання у сфері організації та проведення азартних ігор є Комісія з регулювання азартних ігор та лотерей. Головним управлінням ДПС в Одеській області в акті перевірки зазначено про порушення ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» частини 9 статті 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», який передбачає порядок та використання гральних апаратів, в тому числі і нарахування імовірного виграшу. Позивач вказує, що Закон України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» це спеціальне законодавство, що регулює діяльність у сфері азартних ігор та має спеціальні органи державного регулювання такої сфери. В той же час, діяльність податкового органу розповсюджується на сферу адміністрування податків, зборів та платежів. Позивач вважає, що утримання податковим агентом (резидентом) податку на доходи фізичних осіб здійснюється лише у разі нарахування доходу на користь платника податку, в тому числі доходу у вигляді виграшів або призів. Позивач звертає увагу на те, що Головним управлінням ДПС в Одеській області не надано доказів на підтвердження обставин, що підтверджують виплату ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖЇЗ УКРАЇНА» виграшу гравцям на суму 2722077,50 грн. або наявність нарахування ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖЇЗ УКРАЇНА» гравцям у звітних періодах виграшу на суму 2722077,50 грн. Крім того, позивач зазначає, що Головним управлінням ДПС в Одеській області не було здійснено додаткових заходів в частині здійснення запитів щодо надання пояснень в частині встановлених порушень для правильного, повного та законного встановлення порушення і в акті перевірки відсутня інформація про здійснення запитів або витребування пояснень щодо наявності або відсутності обставин встановлених порушень. З огляду на викладене, позивач вважає, що акт перевірки не містить порушень норм податкового законодавства ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» та виклад обставин фінансової відповідальності платника податків в розрізі встановлених порушень.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій зазначає про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, а тому, просить рішення суду першої інстанції скасувати та постановити нове рішення, яким задовольнити позов.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги вказує, що у спірних правовідносинах ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» виступає організатором азартних ігор із використанням ігрових автоматів. Сутність азартної гри із використанням гри на гральному автоматі полягає у тому, що виграш для гравця ніколи не є гарантованим, а залежить виключно від імовірності, створеної генератором випадкових чисел без участі представників азартних ігор. Відсутність імовірності виграшу, який повністю або частково обумовлений випадковістю, виключає кваліфікацію будь-якої гри, як азартної. Втручання організатора азартних ігор в процес нарахування та виплати виграшів та будь-який інший вплив на ігрові автомати, генератор випадкових чисел, будь-який інший вплив на результати азартних ігор заборонений. Таким чином, позивач вважає, що формування результатів для гравців у формі виграшів є таким, що перебуває поза межами контролю з боку організатора ігор та ні в якому випадку не є гарантованим. Виходячи із визначень, наведених у п. 11 ч. 1 ст. 11 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», розмір RTP встановлюється за допомогою симуляції 1 мільйону раундів під час сертифікації грального обладнання та організатор азартних ігор не вправі самостійно встановлювати чи змінювати відповідний показник. Тобто, відсоток виграшу є лише теоретичною сумою, яку можуть отримати всі гравці у відповідну гру, за умови проведення одного мільйона ігор, однак, це не є гарантією отримання певними гравцями протягом певного періоду всієї відповідної суми. Позивач звертає увагу на те, що матеріали акту перевірки № 669/15-32-24-06-15/43350359 від 10.01.2024 року не свідчать про те, що ГУДПС в Одеській області аналізувала загальну кількість ігор, що були проведені із використанням ігрових автоматів позивача, для мети встановлення дотримання чи недотримання ТОВ ««БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА», як організатором азартних ігор правил про загальний відсоток виграшу. Позивач зазначає, що всі висновки перевірки, з якими погодився суд першої інстанції, базувались виключно на простій математичній формулі щодо загального отриманого доходу від ставок гравців, помноженого на розмір теоретичного, а не фактичного встановленого відсотку виграшу, що не відповідає ані способу визначення RTP, визначеного законом, ані сутності відповідного поняття в гемблінговій сфері. Позивач зазначає, що ГУДПС в Одеській області та суд першої інстанції розтлумачили норму ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», як таку, що гарантує кожному гравцю, який зробив будь- яку ставку та хоча б 1 раз взяв участь в грі на ігрових автоматах, гарантований виграш у 90% від суми зробленої ставки, що повністю суперечить визначенням азартної гри, її ознакам та принципам, на яких засновані азартні ігри. На думку позивача, таке тлумачення повністю виключає генератор випадкових чисел, як спосіб визначення особи переможця та розміру виграшу, що суперечить п.п. 1, 8, 13, 16, 19 ст. 1, ч. 3 ст. 2 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» та не дозволяє кваліфікувати гру, в якій результат не залежить від імовірності, як азартну. Таким чином, позивач вважає, що суд першої інстанції неправильно застосував у спірних правовідносинах ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», помилково не застосувавши до спірних правовідносин п.п. 1, 8, 13, 16, 19 ст. 1 (щодо визначення та ознак понять «азартна гра», «гра на гральному автоматі», «генератор випадкових чисел»), п. 11 ч. 1 ст. 11 (щодо визначення поняття «відсоток виграшу», який застосовано у ч. 9 ст. 22), ч. 3 ст. 2 (щодо обов`язкових сукупних ознак азартної гри) Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», внаслідок чого здійснив помилковий висновок про правомірність визначення загального відсотку виграшу в розмірі 90% від загальної суми ставок гравців в якості гарантованого виграшу та використання цієї арифметично визначеної суми в якості бази для оподаткування ПДФО та військовим збором, за відсутності виграшів гравців (без нарахування та виплати виграшів гравцям). Позивач вказує на те, що згідно з ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» забороняється використання гральних автоматів, загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю), в яких встановлений на рівні менш, як 90 відсотків. В той же час, у відповідності до п. 11 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» відсоток виграшу - середній відсоток суми отриманих від гравців ставок, що повертається гравцю, як виграш (приз) при проведенні одного мільйона ігор. На думку позивача, правильне матеріально-правове застосування вищезгаданих норм до спірних правовідносинах підтверджує хибність висновків, як ГУДПС в Одеській області, так і суду першої інстанції про те, що за правилами ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» позивач був зобов`язаний нарахувати та виплатити гравцям в ігрові автомати 90% від загальної суми отриманих ставок протягом перевіряємого періоду. Саме вказане порушення, інкриміноване відповідачем, стало підставою для прийняття всіх оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень за начебто нездійснення нарахування, як податковим агентом доходу на користь гравців-фізичних осіб та, як наслідок, нездійснення перерахування до бюджету ПДФО та військового збору. Оскільки позивач не допускав порушень ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», позивач вважає, що відсутні правові підстави для прийняття оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень. Крім того, позивач зазначив, що питання контролю за дотриманням вимог щодо відсотку виграшу гральних автоматів є способом здійснення державного нагляду (контролю) за ринком азартних ігор, який здійснюється виключно КРАІЛ із використанням Державної системи онлайн-моніторингу. Саме висновки КРАІЛ, складені у документах державного нагляду (контролю) в порядку Законом України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» із висновками про порушення організатором азартних ігор правил щодо відсотку виграшу є єдиним визначеним матеріальним правом засобом доказування щодо безпідставного утримання організатором азартних ігор доходу та його ненарахування і невиплату на користь фізичних осіб. Судом першої інстанції не було встановлено фіксації із боку КРАІЛ, як органу державного нагляду (контролю) фактів порушення із боку позивача вимог закону щодо відсотку виграшу, в результаті чого, позивач вважає, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про допущення позивачем порушень ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» на підставі недопустимих доказів. Оскільки компетентним органом державного нагляду (контролю) за ринком азартних ігор фактів порушення позивачем вимог Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» щодо відсотків виграшів встановлено не було, позивач вважає, що це свідчить про безпідставність тверджень відповідача та висновків суду першої інстанції про наявність у позивача необхідності здійснювати безумовне нарахування та виплати доходу на користь фізичних осіб-гравців в розмірі 90% від загальної суми їх ставок. Таким чином, позивач вважає, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права – п.п. 23, 26 ч. 1 ст. 8, п. 4 ч. 1 ст. 9, ч.ч. 1, 7 ст. 10, п. 4 ч. 1, п. 2 ч. 2 ст. 13 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» щодо способів нагляду (контролю) за дотриманням організаторами азартних ігор законодавства в тому числі щодо відсотків виграшів, способів і суб`єктів фіксації таких порушень, а також допустив порушення норм процесуального права – ч. 2 ст. 74 КАС України щодо допустимості доказів, внаслідок чого має місце недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, і істотно вплинуло на результат вирішення спору. Позивач наголошує, що у спірних правовідносинах ані відповідачем, ані судом першої інстанції не було встановлено факту нарахування та здійснення будь-яких виплат на користь фізичних осіб з боку позивача, які виступили базою для донахарування позивачу до сплати ПДФО та військового збору, та не встановлено фактів виграшів фізичних осіб-гравців на вказані суми. Податковим органом не встановлено загальну кількість проведених гравцями ігор та не встановлено будь-яких фактів остаточної виплати виграшів на користь гравців щодо суми, визначених як база донарахування ПДФО та військового збору. Таким чином, позивач звертає увагу на те, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень ГУДПС в Одеській області визначило базою оподаткування для нарахування ПДФО та військового збору платежі, які не були виграшами гравців; не нараховувались та не повинні були нараховані гравцям в гральні автомати; не виплачувались в якості виграшу. Сукупність викладених обставин, на думку позивача, виключає можливість покладення на позивача в якості податкового агенту обов`язку здійснити відрахування ПДФО та військового збору в розумінні пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.6.3 п. 170.6 ст. 170 ПК України. 
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що позивач ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ Україна» зареєстроване 14.11.2019 року та здійснює господарську діяльність за основним видом код КВЕД 92.00 Організування азартних ігор.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 77.1 ст. 77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2023 рік, на підставі наказу від 04.12.2023 року № 10101-п та направлень від 14.12.2023 року, ГУДПС в Одеській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ Україна» з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФО, військового збору, ЄСВ за період з 14.11.2019 року по 30.09.2023 року, за результатом якої складено акт № 669/15-32-24-06-15/43350359 від 10.01.2024 року.
За висновками акту перевірки встановлено наступні порушення платника податків: 
- ст. 51, п. 176.2 ст. 176, з урахуванням п. 69.2 ст. 69 підрозд. 10 розділу ХХ Податкового кодекс України, наказу Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого ного (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого податків єдиного внеску Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску», у результаті чого задекларовано у податкових розрахунках у II-IV кварталах 2022, І-ІІІ кварталах 2023 показники не в повному обсязі, з недостовірними даними;
- п.п. «е» пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14, п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.8 п. 164.2 ст. 164, п. 167.1 ст. 167, пп. 170.6.1 п. 170.6 ст. 176, пп. 170.6.3, пп. 170.6.5 п. 170.6 ст. 170 Податкового кодекс України – не нарахування та несплата у періоді з 14.11.2019 року по 30.09.2023 року податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 489973,95 грн.;
- п. 16 підрозд. 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення», пп. 162.1.1, 162.1.2, 162.1.3, п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.1, 163.1.2 п. 163.1, пп. 163.2.1, 163.2.2 п. 163.2 ст. 163, ст. 168, п. 171.1, ст. 171, п. 176 ст. 176 Податкового кодекс України, в результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 40831,16 грн. з грудня 2021 року по вересень 2023 року.
Позивач 19.01.2024 року подав до ГУДПС в Одеській області заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки залишені без змін (висновок від 30.01.2024 року № 31/15-32-24-06).
На підставі акту перевірки № 669/15-32-24-06-15/43350359 від 10.01.2024 року, ГУДПС в Одеській області 05.02.2024 року прийняті податкові повідомлення-рішення: 
- № 4403/15-32-24-06-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 543738,35 грн. (489973,95 грн. основний платіж, 53746,74 грн. штрафних санкцій та 18,16 грн. пені);
- № 4406/15-32-32-24-06-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 45311,56 грн. (40831,16 грн. основний платіж, 4478,89 грн. штрафних санкцій та 1,51 грн. пені);
- № 4400/15-32-24-06 за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, застосовано штрафну санкцію у розмірі 1020 грн.
Позивач, не погодившись з прийнятими ППР, в порядку адміністративного оскарження звернувся до ДПС України зі скаргою від 19.02.2024 за вхід. № 5505/6, за результатом розгляду якої рішенням від 18.04.2024 №1127/6/99-00-06-01-03-06 податкові повідомлення-рішення залишено без змін, скаргу без задоволення.
Водночас, ДПС України під час розгляду скарги з`ясовано, що база оподаткування за висновками перевірки визначена на загальну суму 2722077,50 грн. та не збільшена на суму ПДФО та військового збору, відповідно 3381462,72 грн (2772077,50:80,5х100), що слугувало підставою для збільшення ДПС України податкових зобов`язань з ПДФО, штрафних санкцій, та відповідно і військового збору та штрафних санкцій.
На підставі акту перевірки № 669/15-32-24-06-15/43350359 від 10.01.2024 року, з урахуванням рішення про результати розгляду скарги від 18.04.2024 року № 1127/6/99-00-06-01-03-06, ГУДПС в Одеській області 23.04.2024 року прийнято наступні ППР:
- № 16297/15-32-24-06-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 131679,23 грн. (118689,35 грн. основний платіж, 12989,88 грн. штрафних санкцій);
№ 16293/15-32-24-06-20, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 10973,05 грн. (9890,79 грн. основний платіж, 1082,26 грн.).
Позивач, вважаючи прийняті ППР протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з даним позовом.
Колегія суддів не погоджується з висновками суду першої інстанції, з яких виходив останній вирішуючи справу, з огляду на викладене.
Висновки акту перевірки, на підставі яких прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення про донарахування податку на доходи фізичних осіб, військового збору та застосування штрафних санкцій і нарахування пені, ґрунтуються на наступному.
Так, ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» проводить діяльність з організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів.
Відповідач вказує, що з первинних документів по рахунку 301 «Каса в національній валюті», 311 «Рахунки у банках», 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», 7091 «Дохід від роздрібних продажів» ГУДПС в Одеській області встановлено внесення гравцями грошових коштів на електронні карти на загальну суму: 4193226,77 грн., у тому числі: з 01.01.2021 року по 31.12.2021 року – 27040 грн., з 01.01.2022 року по 31.12.2022 року – 2712859,77 грн., з 01.01.2023 року по 30.09.2023 року – 1453327 грн.
З посиланням на ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», контролюючий орган дійшов висновку, що загальна сума виграшів, виплачених ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» гравцям за період, що перевірявся, повинна складати 90% від загальної суми внесення гравцями грошових коштів на електронні карти, а саме: 4193226,77 грн.*0,9 = 3773904,09 грн., у тому числі: з 01.01.2021 року по 31.12.2021 року – 24336 грн., з 01.01.2022 року по 31.12.2022 року – 2441573,79 грн., з 01.01.2023 року по 30.09.2023 року – 1307994,30 грн.
Поряд з цим, відповідач вказав, що в ході перевірки встановлено, що із каси підприємства гравцям виплачено виграш у загальній сумі – 1051826,59 грн., у тому числі: з 01.01.2021 року по 31.12.2021 року – 1000 грн., з 01.01.2022 року по 31.12.2022 року – 613 885,84 грн, з 01.01.2023 року по 30.09.2023 року – 436940,75 грн.
З огляду на викладене, ГУДПС в Одеській області дійшло висновку про заниження платником оподаткованого доходу гравців від виграшів на загальну суму 2722077,50 грн., у тому числі: з 01.01.2021 року по 31.12.2021 року – 23336 грн., з 01.01.2022 року по 31.12.2022 року – 1827 687,95 грн., з 01.01.2023 року по 30.09.2023 року – 871053,55 грн.
ДПС України під час розгляду скарги з`ясовано, що база оподаткування за висновками перевірки визначена на загальну суму 2722077,50 грн. та не збільшена на суму ПДФО та військового збору, відповідно 3381462,72 грн. (2772077,50:80,5х100). 
Суд першої інстанції повністю погодився з наведеними висновками податкового органу.
Проте, колегія суддів вважає, що висновки відповідача та суду першої інстанції ґрунтуються на помилковому застосуванні норм матеріального права у спірних правовідносинах, з огляду на викладене. 
Так, оподаткування виграшів та призів регулюється п. 170.6 ст. 170 Податкового кодексу України (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, далі – ПК України), яким встановлено, що податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати, надання) на його користь доходу у вигляді виграшів (призів) у лотерею чи в інші розіграші, у букмекерському парі, у парі тоталізатора, призів та виграшів у грошовій формі, одержаних за перемогу та/або участь в аматорських спортивних змаганнях, у тому числі у більярдному спорті, є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).
Податковим агентом - оператором лотереї у строки, визначені цим Кодексом для місячного податкового періоду, до бюджету сплачується (перераховується) загальна сума податку, нарахованого за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу, із загальної суми виграшів (призів), виплачених за податковий (звітний) місяць гравцям у лотерею.
Податкові агенти - оператори лотереї у податковому розрахунку, подання якого передбачено підпунктом «б» пункту 176.2 статті 176 цього Кодексу, відображають загальну суму нарахованих (виплачених) у звітному податковому періоді доходів у вигляді виграшів (призів) та загальну суму утриманого з них податку. При цьому у податковому розрахунку не зазначається інформація про суми окремого виграшу, суми нарахованого на нього податку, а також відомості про фізичну особу - платника податку, яка одержала дохід у вигляді виграшу (призу).
Оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Під час нарахування (виплати) доходів у вигляді виграшів у лотерею або в інших розіграшах, які передбачають попереднє придбання платником податку права на участь у таких лотереях чи розіграшах, не беруться до уваги витрати платника податку у зв`язку з отриманням такого доходу.
Доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.
В свою чергу, згідно п. 167.1 ст. 167, пп. 168.1.1, 168.1.2 ст. 168 ПК України, ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до відповідного бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки, небанківські надавачі платіжних послуг приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання платіжної інструкції на перерахування цього податку до відповідного бюджету або платіжної інструкції на зарахування коштів у сумі цього податку на єдиний рахунок, визначений статтею 35-1 цього Кодексу.
Таким чином, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, є фактичне отримання такого доходу платником податків.
З урахуванням наведених особливостей оподаткування виграшів, які встановлені ПК України, податковим агентом платника податку здійснюється нарахування податку на доходи фізичних осіб під час виплати на користь такого платника доходу у вигляді виграшів. 
Як встановлено в ході перевірки та не оспорюється сторонами, із каси товариства за перевіряємий період гравцям виплачено виграш у загальній сумі 1051826,59 грн.
Перевіркою не встановлено обставин щодо не нарахування та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб із суми виплаченого позивачем гравцям виграшу за перевіряємий період.
Разом з цим, відповідач доходить висновку, що загальна сума виграшів, виплачених ТОВ «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» гравцям за період, що перевірявся, повинна складати 90% від загальної суми внесення гравцями грошових коштів на електронні карти, мотивуючи такі висновки положеннями ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор».
Оскільки в ході перевірки встановлено, що загальна сума внесення гравцями грошових коштів на електронні карти за перевіряємий період складає 4193226,77 грн., відповідач дійшов висновку, що сума виграшів мала бути виплачена гравцям у сумі 3773904,09 грн. (90%) та саме виходячи із такої бази оподаткування позивач повинен був нараховувати податок на доходи фізичних осіб, а не з суми фактично виплаченого виграшу у розмірі 1051826,59 грн., заниження платником оподаткованого доходу гравців від виграшів, на думку відповідача, складає 2722077,50 грн.
Крім того, ДПС України під час розгляду скарги з`ясовано, що база оподаткування за висновками перевірки визначена на загальну суму 2722077,50 грн. та не збільшена на суму ПДФО та військового збору, відповідно 3381462,72 грн. (2772077,50:80,5х100).
Однак, такі висновки податкового органу, з якими погодився суд першої інстанції, не відповідають наведеним вимогам ПК України щодо оподаткування податком на доходу фізичних осіб податковими агентами, в тому числі, при виплаті виграшів.
За наведеного правового регулювання та обставин справи, оскільки в ході перевірки встановлено, що із каси підприємства гравцям виплачено виграш у загальній сумі 1051826,59 грн., то саме ця сума виграшу є базою для оподаткування податком на доходи фізичних осіб. 
Колегія суддів повторно наголошує, що перевіркою не встановлено обставин щодо не нарахування та не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб із суми виплаченого позивачем гравцям виграшу за перевіряємий період.
Перевіркою також не встановлено фактичної виплати виграшу на суму, яка визначена відповідачем, як база оподаткування податковим на доходи фізичних осіб.
Доводи відповідача про те, що у спірному випадку базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є сума виграшів, яка, на думку відповідача, мала бути виплачена гравцям суперечать наведеним вимогам ПК України, якими чітко визначено, що податковим агентом платника податку здійснюється нарахування податку на доходи фізичних осіб під час виплати на користь такого платника доходу у вигляді виграшів, тобто, базою оподаткування є саме виплачений виграш.
Що стосується посилань відповідача на положення ч. 9 ст. 22 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», згідно якої, забороняється використання гральних автоматів, загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) в яких встановлений на рівні менш як 90 (дев`яносто) відсотків, суд зазначає наступне.
Відповідно до вимог ч. 4 ст. 6, ч.ч. 1, 2 ст. 9, ч. 1 ст. 13 Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» від 14.07.2020 року № 768-IX (далі – Закон № 768-IX), органом державного регулювання у сфері організації та проведення азартних ігор є Комісія з регулювання азартних ігор та лотерей (далі - Уповноважений орган).
Державний нагляд (контроль) за ринком азартних ігор здійснюється шляхом: 1) контролю наявності передбачених законом ліцензій; 2) перевірки додержання організатором азартних ігор ліцензійних умов; 3) контролю за додержанням організаторами азартних ігор вимог законодавства, стандартів та нормативно-правових актів у сфері організації та проведення азартних ігор; 4) моніторингу діяльності організаторів азартних ігор з використанням Державної системи онлайн-моніторингу.
Для здійснення державного нагляду (контролю) за ринком азартних ігор уповноважені посадові особи Уповноваженого органу мають право: 1) доступу в установленому законодавством порядку на територію і до приміщень організаторів азартних ігор, гральних закладів організаторів азартних ігор; 2) перевіряти дотримання організаторами азартних ігор вимог законодавства про азартні ігри на підставі та в порядку, визначених законодавством; 3) давати в межах своїх повноважень організаторам азартних ігор обов`язкові для виконання приписи щодо усунення порушень нормативно-правових актів; 4) застосовувати в установленому законодавством порядку до організаторів азартних ігор та інших осіб, які порушують законодавство у сфері організації та проведення азартних ігор, відповідні санкції; 5) безоплатно отримувати від організаторів азартних ігор необхідні для виконання завдань, покладених на Уповноважений орган цим Законом, інформацію, документи, пояснення та інші матеріали; 6) безоплатно отримувати від центральних та місцевих органів виконавчої влади, органів виконавчої влади Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування документи, матеріали, статистичну та іншу інформацію, необхідну для виконання функцій, покладених на Уповноважений орган; 7) отримувати від організаторів азартних ігор інформацію та документи, необхідні для розгляду звернень, що надходять до Уповноваженого органу від фізичних та юридичних осіб; 8) інші права, визначені законом.
Завданнями Державної системи онлайн-моніторингу є: 1) реалізація функцій державного контролю за діяльністю у сфері організації та проведення азартних ігор, у тому числі за обігом грошових коштів, шляхом оперативного отримання повної і достовірної інформації про роботу організаторів азартних ігор, кожну операцію з прийняття ставки, виплати виграшу (призу), здійснення виплати тощо в режимі реального часу; 2) безперешкодна цілодобова в режимі реального часу передача та прийом даних, фіксація в режимі реального часу кожної операції з прийняття ставки, виплати виграшу (призу), здійснення виплати, обробки, обліку, накопичення та зберігання інформації про зареєстровані ставки та/або суми придбаних гравцем ігрових замінників гривні, що обліковуються на клієнтських рахунках таких гравців, виплачені виграші, форму розрахунків з гравцями (зазначена інформація передається до Державної системи онлайн-моніторингу у неперсоналізованому вигляді, крім випадків, визначених цим Законом); 3) реалізація функцій контролю за повнотою надходжень до бюджетів та державних цільових фондів податків, зборів та платежів відповідно до законодавства; 4) контроль загального відсотка виграшу гральних автоматів; 5) захист прав гравців і мінімізація проявів ігрової залежності (лудоманії).
Статтею ст. 22 Закону № 768-IX передбачено, що уповноважений орган встановлює виключний перелік грального обладнання, що підлягає обов`язковій сертифікації. Забороняється використання несертифікованого грального обладнання, щодо якого встановлена вимога Уповноваженого органу про сертифікацію.
Сертифікація та інспектування грального обладнання на відповідність встановленим технічним вимогам (стандартам) проводяться відповідно до встановленого порядку суб`єктами сертифікації, перелік яких визначений Уповноваженим органом.
Сертифікація та інспектування грального обладнання не можуть проводитися суб`єктом сертифікації, який є резидентом іноземної держави, визнаної згідно із законом державою-окупантом та/або державою-агресором по відношенню до України згідно із законодавством, або особою, яка прямо чи опосередковано контролюється резидентами такої іноземної держави або діє в їх інтересах.
Гральне обладнання розміщується виключно у приміщеннях гральних закладів (у спеціальних гральних зонах). Забороняється розміщувати гральне обладнання поза межами гральних закладів (спеціальних гральних зон), за винятком окремого зберігання організатором азартних ігор непрацюючого або резервного обладнання.
Ця заборона не поширюється на гральне обладнання, що використовується організаторами азартних ігор для провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор в мережі Інтернет.
Кожна одиниця грального обладнання, розміщеного в гральному закладі (крім гральних столів, у тому числі з кільцем рулетки), має бути підключена до онлайн-системи організатора азартних ігор, що пов`язана каналами зв`язку із Державною системою онлайн-моніторингу та забезпечує передачу інформації в режимі реального часу до Державної системи онлайн-моніторингу, або напряму до Державної системи онлайн-моніторингу.
Гральні автомати, розміщені в гральному закладі, повинні належати організатору азартних ігор на праві власності та бути підключені до Державної системи онлайн-моніторингу або до онлайн-системи організатора азартних ігор, поєднаної каналами зв`язку з Державною системою онлайн-моніторингу.
Гральне обладнання (крім гральних столів, у тому числі з кільцем рулетки) має бути підключене до Державної системи онлайн-моніторингу не пізніше: 1) десяти днів з дня отримання ліцензії у разі першого підключення до Державної системи онлайн-моніторингу нового організатора азартних ігор (для онлайн-систем організаторів азартних ігор); 2) дня отримання ліцензії на гральне обладнання (гральний автомат).
Сертифікат відповідності стандартам видається суб`єктом сертифікації, який надає послуги із сертифікації грального обладнання.
На корпусі кожного грального автомата зазначаються виробничий номер, рік виробництва, дані про модифікацію та ремонт (за наявності), назва виробника.
На лицьовому боці корпусу кожного грального автомата зазначається загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю).
На офіційному вебсайті Уповноваженого органу забезпечується можливість отримання за виробничим номером грального автомата такої інформації: 1) відомості про ліцензію на організацію та проведення азартних ігор, на підставі якої використовується гральне обладнання; 2) відомості про організатора азартних ігор, якому видана ліцензія; 3) місце розташування грального залу, в якому має бути розміщене відповідне гральне обладнання; 4) інші передбачені цим Законом відомості.
Забороняється підключення до грального обладнання елементів (обладнання), використання яких не передбачено документацією з експлуатації, та елементів, що можуть вплинути на роботу грального обладнання, які не були сертифіковані суб`єктом сертифікації.
Забороняється внесення змін (модифікацій) до грального обладнання, здійснення яких не погоджено розробником такого грального обладнання або якщо це не передбачено технічною та програмною документацією грального обладнання.
Забороняється підключення до грального обладнання елементів (обладнання), використання яких не передбачено документацією з експлуатації, крім підключення до онлайн-системи організатора азартних ігор чи Державної системи онлайн-моніторингу.
Забороняється використання гральних автоматів, загальний відсоток виграшу (теоретичне повернення гравцю) в яких встановлений на рівні менш як 90 (дев`яносто) відсотків.
Заборонено використання грального обладнання, що передбачає встановлення відсотка виграшу механічним способом.
Забороняється використання несертифікованих гральних автоматів та гральних автоматів, випущених до 2019 року.
Забороняється використання гральних автоматів, виробниками (постачальниками) яких є резиденти іноземної держави, визнаної згідно із законом державою-агресором та/або державою-окупантом.
До використання у гральному закладі допускаються виключно гральні автомати, у яких відсутні купюроприймачі.
До використання у гральному закладі допускається виключно гральне обладнання, в якому відсутня можливість несанкціонованого втручання в його діяльність або створення умов для заздалегідь визначеного результату азартної гри.
Організатор азартних ігор забезпечує проведення сертифікації та інспектування грального обладнання суб`єктами сертифікації, внесеними Уповноваженим органом до переліку суб`єктів сертифікації.
Усі гральні автомати мають бути обладнані генераторами випадкових чисел, що проводять випадкові та незалежні результати гри та забезпечують неможливість передбачення результату майбутньої гри, спираючись на результати попередніх ігор. Генератори випадкових чисел у гральних автоматах мають працювати постійно, незважаючи на те, йде гра з використанням грального автомата чи ні.
Генератори випадкових чисел та процес випадкового вибору мають бути захищені від зовнішнього впливу, зокрема від електромагнітного чи електростатичного втручання, радіочастотних перешкод.
Гральні автомати мають використовувати захищені протоколи зв`язку, що забезпечують захист генератора випадкових чисел та процес випадкового відбору від впливу з боку пов`язаного обладнання, з яким відбувається обмін даними.
Забороняється вносити не передбачені конструкторсько-технологічною та програмною документацією виробника зміни у конструкцію сертифікованого грального обладнання.
Програмне забезпечення грального обладнання має бути ліцензованим та сертифікованим на предмет відповідності національним або міжнародним стандартам.
Згідно ч. 1 ст. 38, ст. 40, ч. 1 ст. 41 Закону № 768-IX, організація та проведення азартних ігор на гральних автоматах дозволяється виключно в залах гральних автоматів, у спеціальних гральних зонах, на підставі ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор на гральних автоматах та ліцензій на кожен гральний автомат відповідно до цього Закону.
Організатор азартних ігор у залах гральних автоматів розпочинає свою діяльність з організації та проведення азартних ігор у залі гральних автоматів після отримання ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів та ліцензій на кожен гральний автомат відповідно до цього Закону.
Одна ліцензія на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор в залах гральних автоматів дозволяє провадити діяльність у приміщеннях залів гральних автоматів, що відповідають вимогам цього Закону, та розмістити 250 гральних автоматів.
Організатор азартних ігор на гральних автоматах забезпечує розміщення грального обладнання у кількості не менше 50 гральних автоматів в одному залі гральних автоматів.
Режим роботи залу гральних автоматів та об`єктів, що в ньому розміщені, визначається організатором самостійно з урахуванням необхідності дотримання вимог законодавства щодо забезпечення громадської безпеки та правопорядку, нормальних (звичних) умов життя для громадян, які проживають на суміжній та прилеглій до залу гральних автоматів території, а також виконання вимог норм і правил, що регламентують граничний рівень звукового шуму та електромагнітного випромінювання.
Гральних автоматів, розміщених в залі гральних автоматів, не повинно бути видно із зовнішньої сторони будівлі.
Прийняття і повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх у залах гральних автоматів, виплата виграшів (призів) здійснюються виключно у касах грального закладу з обов`язковим дотриманням вимог законодавства щодо застосування реєстраторів розрахункових операцій та ведення касових операцій у національній валюті.
У сфері діяльності з організації та проведення азартних ігор видаються такі види ліцензій: 1) ліцензія на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор у гральних закладах казино; 2) ліцензія на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино у мережі Інтернет; 3) ліцензія на провадження діяльності з організації та проведення букмекерської діяльності; 4) ліцензія на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів; 5) ліцензія на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор у покер у мережі Інтернет; 6) ліцензія на гральний стіл та/або на гральний стіл з кільцем рулетки; 7) ліцензія на букмекерський пункт; 8) ліцензія на гральний автомат.
Таким чином, згідно наведених вимог Закону № 768-IX, органом державного регулювання у сфері організації та проведення азартних ігор є Комісія з регулювання азартних ігор та лотерей та державний нагляд (контроль) за ринком азартних ігор здійснюється шляхом: 
1) контролю наявності передбачених законом ліцензій; 
2) перевірки додержання організатором азартних ігор ліцензійних умов; 
3) контролю за додержанням організаторами азартних ігор вимог законодавства, стандартів та нормативно-правових актів у сфері організації та проведення азартних ігор;
4) моніторингу діяльності організаторів азартних ігор з використанням Державної системи онлайн-моніторингу.
Зокрема, завданнями Державної системи онлайн-моніторингу є реалізація функцій державного контролю за діяльністю у сфері організації та проведення азартних ігор, у тому числі за обігом грошових коштів, шляхом оперативного отримання повної і достовірної інформації про роботу організаторів азартних ігор, кожну операцію з прийняття ставки, виплати виграшу (призу), здійснення виплати тощо в режимі реального часу.
З даних сайту Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей вбачається, що ТОВ «БГТ ТЕХНОЛОДЖІЗ УКРАЇНА» має право на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор у залах гральних автоматів, бренд гральних автоматів організатора азартних ігор – WINBOSS.
Відповідачем до суду не надано доказів щодо встановлення Уповноваженим органом порушень державних вимог та заборон до грального обладнання - гральних автоматів, які використовуються позивачем.
Податковий орган не є органом державного регулювання у сфері організації та проведення азартних ігор та його доводи щодо порушень з боку позивача вимог ст. 22 Закону № 768-IX ґрунтуються на припущеннях.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів визнає помилковими висновки відповідача та суду першої інстанції і погоджується з доводами апелянта, що відповідач дійшов помилкового висновку про заниження платником оподаткованого доходу гравців від виграшів та як наслідок протиправно оскаржуваними ППР №№ 4403/15-32-24-06-20, 4406/15-32-32-24-06-20, 4400/15-32-24-06 від 05.02.2024 року, №№ 16297/15-32-24-06-20, 16293/15-32-24-06-20 від 23.04.2024 року нарахував позивачу податок на доходи фізичних осіб і військовий збір, застосував штрафні санкції з цих податків, в тому числі, у зв`язку із внесенням неповної інформації до розрахунків з ПДФО, нарахував пеню. 
Згідно ч.ч. 1, 2 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Враховуючи вищевикладене, оскільки висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи та судом першої інстанції неправильно засновані норми матеріального права, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню із прийняттям нового судового рішення про задоволення позову.
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 309, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ Україна» задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 22 липня 2024 року скасувати.
Прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ Україна» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області № 4403/15-32-24-06-20 від 05.02.2024 року, № 4406/15-32-32-24-06-20 від 05.02.2024 року, № 4400/15-32-24-06 від 05.02.2024 року, № 16297/15-32-24-06-20 від 23.04.2024 року, № 16293/15-32-24-06-20 від 23.04.2024 року.
Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ ВП 44069166) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «БГГ ТЕХНОЛОДЖІЗ Україна» (код ЄДРПОУ 43350359) судовий збір у сумі 27477,10 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.
                                                         Повний текст постанови складено та підписано 07.11.2024 року.

Головуючий суддя:                                                              О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                       А. І. Бітов

Суддя:                                                                                       І. Г. Ступакова