ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа № 817/1871/17
касаційне провадження № К/9901/1097/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Васильєвої І.А., 
 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - Управління) на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16.03.2018 (суддя Дорошенко Н.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.12.2018 (головуючий суддя - Макарик В.Я., судді - Большакова О.О., Глушко І.В.) у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2017 року ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду із позовом до Управління, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.08.2018  №0005401309 та №0005411309.

Обґрунтовуючи позов, ФОП ОСОБА_1 посилався на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті документальної перевірки № 589/17-00-13-09/ НОМЕР_1 від 28.07.2017 про заниження позивачем сум акцизного податку, які підлягають нарахуванню та сплаті до бюджету за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 на 163467,50 грн., та неподання декларації з акцизного податку за звітні періоди січень та лютий 2016 року є безпідставними. Позивач вказує на необґрунтованість та невідповідність фактичним обставинам справи висновку відповідача про здійснення ним у періоді, який перевірявся, роздрібної торгівлі пальним, оскільки фактично він здійснював оптову торгівлю    пальним, що за аналогічних умов було підтверджено попередніми документальними перевірками податкових органів.

Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 16.03.2018, залишеною без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.12.2018, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 18.08.2018  №0005401309. У задоволенні решти позовних вимог відмовив

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами факту здійснення позивачем в перевіреному періоді роздрібної торгівлі пальним на АСЗ, де фактично пальне лише зберігалось. Реалізація позивачем пального здійснювалась лише у спосіб поставки покупцям оптовими партіями шляхом відбору пального з відповідного резервуара власними бензовозами поклажодавця (позивача), поза АЗС зберігача.

Управління подало до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду касаційну скаргу, в якій просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: позивачем під час перевірки не було надано доказів реалізації пального оптовими партіями власними бензовозами, а були надані лише договори на придбання паливно-мастильних матеріалів, товарно-транспортні накладні на транспортування паливно-мастильних матеріалів від постачальників, податкові накладні, видаткові накладні на відпуск палива, банківські виписки, договір на зберігання із Філією «Рівнеавтотранссервіс» УДП «Укрінтеравтосервіс» від 30.10.2014, додаткову угоду від 01.02.2016 до вказаного договору зберігання, акти наданих послуг на відшкодування вартості електроенергії, затраченої на технологічні потреби поклажодавця, книгу обліку доходів і витрат .  

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 12.01.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

У додаткових поясненнях Товариство просить суд відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.01.2019 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 30.10.2024 призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 31.10.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, переглядаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Управління проведело документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2016, результати якої оформлені актом від № 589/17-00-13-09/2479316890 від 28.07.2017, за висновками якого позивачем були порушені вимоги: підпункту  213.1.9  пункту  213.1  статті 213, підпункту 214.1.4  пункту 214.1  статті  214, підпункту 215.3.10 пункту  215.3  статті  215, статті  216, пункту  222.3  статті  222 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суми акцизного податку, які підлягають нарахуванню та сплаті до бюджету, за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 на 163467,50 грн., в тому числі: січень 2016 року - 9320,22 грн., лютий 2016 року - 11662,30 грн., березень 2016 року -  4288,48 грн., квітень 2016 року - 7128,49 грн., червень 2016 року - 27638,75грн., липень 2016 року -  11492,76грн., серпень 2016 року - 35177,80 грн., вересень 2016 року - 18618,90 грн., жовтень 2016 року -  12542.09 грн., листопад 2016 року - 24147,76 грн., грудень 2016 року - 1449,95 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що позивач    здійснював роздрібний продаж дизельного пального, шляхом перекачування пального через відповідну паливороздавальну колонку на АЗС безпосередньо споживачам (юридичним та фізичним особам), а саме: ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ПФ «Ранкова зоря», ТОВ «АРКАДА ТРАНС», Квасилівське КП «Житловик-1Філія «Рівпеавтотранссервіс УДП «Укрінтеравтосервіс» та інші (наведено в додатку до акту), які не зареєстровані платниками акцизного податку у відповідності з пунктом 212.1  статті 212 Податкового Кодексу України, з огляду на що вказані суб`єкти господарювання є кінцевими споживачами і дизпаливо придбавалося ними для використання у власній господарській діяльності, а не для подальшої реалізації.

На підставі висновків вказаного акта перевірки та з урахуванням відповіді на заперечення № 1351/ФОП/17-00-13-09-04 від 15.08.2017 Управління прийняло податкові повідомлення-рішення від 18.08.2017: № 0005401309, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, на загальну суму 204334,38 грн., у тому числі: за податковим зобов`язанням 163467,50 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 40866,88 грн.; № 0005411309, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 340,00 грн. за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Також, у справі, що розглядається, суди встановили, що 30.10.2014 між Філією «Рівнеавтотранссервіс» УДП «Укрінтеравтотранссервіс» (Зберігач) та ОСОБА_1 (Поклажодавець) на підставі глави 66 Цивільного кодексу України укладено договір зберігання, за умовами якого Зберігач приймає від Поклажодавця дизельне автомобільне пальне (далі - Майно) на зберігання в окремому резервуарі на АЗС Зберігача, що знаходиться за адресою: вул. Рівненська, 90, смт. Квасилів, Рівненського району Рівненської області (пункт 1.1 договору). Право власності на Майно до Зберігача не переходить, воно не може бути задіяне в господарському обороті Зберігача або бути переданим третім особам (пункт 1.2 договору).

Згідно з пп.2.1.1, п.2.1.2. договору Зберігач надає Поклажодавцю окремий резервуар (цистерну) для зберігання Майна місткістю 50,0 м.куб., виключає доступ сторонніх осіб до Майна; забезпечує умови, які не допускають змішування Майна з іншими однорідними речами, що знаходяться в інших резервуарах автозаправної станції; відповідно до пп.2.1.5 повертає Майно Поклажодавцю повністю або частково за першою вимогою останнього.

Пунктом 2.2 договору сторони погодили, що Поклажодавець має право впродовж всього строку дії договору передавати Майно Зберігачу окремими партіями на зберігання і отримувати його від Зберігача повністю або частинами (пп.2.2.10);    має право використовувати передане на зберігання Майно безпосередньо у місці його зберігання тільки для власних потреб (пп.2.2.2).

Пунктом 3.1 договору встановлено, що автомобільне дизельне пальне передається на зберігання шляхом зливу його в окремий резервуар (цистерну) на АЗС Зберігача. По закінченні зливу пального представниками Зберігача та Поклажодавця здійснюється пломбування зливної горловини резервуару. Відповідно до п.3.2 договору повернення пального, в тому числі і здійснення заправки автотранспортних засобів Поклажодавця здійснюється шляхом перекачування пального через відповідну заправну колонку на АЗС Зберігача.

В подальшому до вищевказаного договору сторонами було укладено ряд додаткових угод.

Зокрема, судами було встановлено, що 02.01.2016 між Філією «Рівнеавтотранссервіс» УДП «Укрінтеравтотранссервіс» (Зберігач) та ФОП ОСОБА_1 (Поклажодавець) укладено додаткову угоду до договору зберігання від 30.10.2014, згідно з якою п.3.2 Договору викладено в наступній редакції: Повернення пального проводиться шляхом відбору пального    відповідного резервуара власними    бензовозами Поклажодавця. На зміст такого пункту додаткової угоди до договору зберігання позивач вказував також і в запереченні на акт перевірки, копія якого наявна у матеріалах справи.

Відповідно до пункту 2 Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом    Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - Порядок), акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з пунктами 3-5 розділу II Порядку акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до пункту 3 розділу ІІІ Порядку загальні положення акта (довідки) документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) повинні, окрім іншого, містити такі дані, зокрема: інформація про документи, які використані при перевірці, згруповані за типами (вказати період охоплення їх перевіркою та метод - суцільний, вибірковий) (10).

Як зазначено у пункті 1.13 акту перевірки, при перевірці було використано, зокрема, договори, при цьому вказано, що вони опрацьовані як вибірковим, так і суцільним порядком за перевірений період (без їх конкретизації).    

Судом першої інстанції в судовому засіданні встановлено, що представник позивача підтвердив надання до перевірки всіх наявних у позивача документів господарської діяльності перевіреного періоду. При цьому, представник відповідача вказав на відсутність у контролюючого органу опису наданих для перевірки документів, який був складений особисто ФОП ОСОБА_1 в присутності перевіряючого, що знайшло своє відображення на 5 аркуші акту перевірки. Надання частини додаткових угод (крім додаткової угоди від 02.01.2016) відповідачем не заперечувалося.
З урахуванням наведених вище обставин, вситановлених у судовому засіданні, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що недоліки в оформленні акта перевірки в частині опису охоплених перевіркою документів, а саме додаткових угод, та фактичну відсутність у контролюючого органу опису документів, складених платником податків, унеможливлює об`єктивне встановлення факту надання/не надання до перевірки додаткової угоди до договору зберігання від 02.01.2016, як і інших документів господарської діяльності позивача в перевіреному періоді.

З урахуванням наведеного вище, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правомірного висновку, що надана позивачем додаткова угода від 02.01.2016 до договору зберігання відповідає вимогам належності, допустимості та достовірності, та врахували її як належний та допустимий доказ при вирішенні даного спору.

Також, судами було встановлено, що наявність у позивача автомобіля вантажного (спеціального) DAF 95 XF 43012580, НОМЕР_2 , дата набуття у власність 17.12.2015. 

Відповідно до свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_3 вказаний транспортний засіб є вантажним сідловим тягачем-Е. Окрім цього, відповідно до свідоцтва про реєстрацію     НОМЕР_4 ОСОБА_1 з 21.01.2016 є власником транспортного засобу Merceron М-343 SM реєстраційний номер НОМЕР_5 , який є напівпричіпом Н/ПР-Цистерна-Е.

Свідоцтвом про повірку законодавчо регульованого засобу вимірювальної техніки № 2А/16005 від 04.02.2016, виданим ДП «Рівненський науково-виробничий центр стандартизації, метрології та сертифікації», підтверджується, що автоцистерна калібрована автомашини НОМЕР_6 , що належить ПП ОСОБА_1 , на підставі результатів повірки засіб вимірювальної техніки визнана придатною до застосування згідно з Р 50-059-95, дійсна місткість автоцистерни становить 38130 літрів
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено фактичну наявність у власності позивача в перевіреному періоді повірених спеціальних вантажних транспортних засобів (цистерни), що об`єктивно підтверджує можливість їх використання в господарській діяльності за основним реєстраційним видом діяльності позивача: оптова торгівля пальним. 

Відповідач зазначає, що впродовж 2016 року ФОП ОСОБА_1 здійснював роздрібну реалізацію пального фізичним та юридичним особам - кінцевим споживачам.

Судами попередніх інстанцій інстанції також встановлено, що з усіма покупцями - юридичними особами та фізичними особами - підприємцями, наведеними в додатку до акта перевірки, господарські взаємовідносини    позивачем здійснювались на підставі договорів поставки, умовами яких передбачено: поставку паливно-мастильних матеріалів партіями; зобов`язання постачальника поставити товар на умовах, визначених договором, та вимагати від покупця відшкодування всіх понесених збитків, що виникли при безпідставній відмові від поставленої партії товару; обов`язок покупця прийняти поставлений товар та сплатити його вартість впродовж трьох банківських днів. При цьому, умови досліджених судом договорів не передбачають таких умов поставки, як заправка транспортних засобів покупця на АЗС постачальника.

На поставлений покупцям товар позивачем видавались рахунки-фактури, видаткові накладні, зі змісту яких встановлено, що обсяг партії становив від 180 до 10000 літрів.

У справі, що розглядається, суди встановили, що реалізація пального здійснювалась власними бензовозами позивача, а також бензовозами покупців, що підтверджене дослідженими судом товарно-транспортними накладними.

Відповідно до частини першої статті 698 Цивільного кодексу України за договором роздрібної купівлі-продажу продавець, який здійснює підприємницьку діяльність з продажу товару, зобов`язується передати покупцеві товар, що звичайно призначається для особистого, домашнього або іншого використання, не пов`язаного з підприємницькою діяльністю, а покупець зобов`язується прийняти товар і оплатити його.

Частиною першою статті 712 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму.

Статтею 52 Господарського кодексу України встановлено, що некомерційне господарювання - це самостійна систематична господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання, спрямована на досягнення економічних, соціальних та інших    результатів без мети одержання прибутку.

Відповідно до статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

За визначеннями, наведеними у підпункті 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), реалізація підакцизних товарів (продукції) - це будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.

Абзацом третім підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що позивач в господарській діяльності дійсно використовував автозаправну станцію, однак виключно для передачі пального на зберігання для Філії «Рівнеавтотранссервіс» УДП «Укрінтеравтосервіс» за договором зберігання від 30.10.2014 та додаткових угод до нього, якими передбачалось винятково право позивача передати майно на зберігання та отримати його від Зберігача повністю або частинами, оплачуючи при цьому лише послуги зі зберігання та вартість електроенергії, затраченої на технологічні потреби.

При цьому, відповідно до п.3.2 договору від 30.10.2014 передбачено умови повернення позивачу пального, в тому числі здійснення заправки автотранспортних засобів поклажодавця, шляхом перекачування пального через відповідну заправну колонку на АЗС зберігача (а безпосередньо в перевіреному періоді - шляхом відбору пального з відповідного резервуара власними бензовозами поклажодавця (позивача)).

Таким чином, вказаним договором зберігання не передбачено можливості реалізації пального покупцям позивача через заправну колонку на АЗС зберігача, а винятково прийняття на зберігання та повернення пального позивачу.

Зазначені умови господарського договору відповідають обставинам справи та узгоджуються з доводами позивача щодо відбору позивачем пального з резервуара на АЗС зберігача та подальшої реалізації бензовозами.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку про відсутність будь-яких належних та допустимих доказів здійснення ФОП ОСОБА_1 в періоді, який перевірявся, роздрібної торгівлі пальним на АСЗ, де фактично пальне лише зберігалось. Реалізація позивачем пального фактично здійснювалась у спосіб поставки покупцям оптовими партіями, поза АЗС зберігача.

Доводи Управління, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків, наведених у рішеннях судів першої та апеляційної інстанцій.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів стосовно встановлених у ході перевірки позивача обставин та наявних доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 КАС України, якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16.03.2018 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06.12.2018 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   І.А. Васильєва