П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  240/1268/24 
Головуючий суддя 1-ої інстанції -  Семенюк Микола Миколайович 
Суддя-доповідач -  Залімський І. Г.   
17 жовтня 2024 року 
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Залімського І. Г. 
суддів:  Сторчака В. Ю.  Граб Л.С. , 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Біо мед скло" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
Приватне акціонерне товариство "Біо мед скло" звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Житомирській області від 28.12.2023 № 00246410701 та № 00246450701.
Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 20.03.2024 позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20.03.2024 скасувати, прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що ПрАТ «Біо Мед Скло» занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за рахунок не проведення нарахування компенсуючих податкових зобов`язань відповідно до положень п.198.5 ст.198 ПК України по енергоносіях, по яких ним було сформовано податковий кредит та які використовувались у господарській діяльності орендарями, а не ПрАТ «Біо мед скло».
Так, згідно наданих документів до перевірки та згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних на реалізацію ПрАТ «Біо Мед Скло» товарів (робіт, послуг), не встановлено отримання компенсації за використані комунальні послуги (електроенергія та вода) орендарем ПП ОСОБА_1 за орендоване виробниче приміщення загальною площею 500 кв.м. разом з виробничим обладнанням (крани, верстати, меблі тощо).
Частина податкового кредиту ПрАТ «Біо мед скло» по постачанню йому електроенергії та води, по якій не отримано компенсації від орендаря, фактично не використана ним у власній господарській діяльності, а використана орендарем на безоплатній основі.
Враховуючи той факт, що приміщення здаються в оренду позивачем і від їх вартості залежать його доходи та податкові зобов`язання по податку на додану вартість, позивач зобов`язаний був ініціювати перегляд цін. Однак, доказів його звернення до орендаря про перегляд вартості орендної плати у разі збільшення вартості енергоносіїв не надано.
Також ПрАТ «Біо мед скло» не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні по занижених податкових зобов`язаннях на загальну суму ПДВ 12 966,00 грн, у зв`язку із чим застосовано штрафну санкцію у розмірі 1 620,75 грн.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому вказав на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, а також на безпідставність доводів апеляційної скарги. Зауважив, що факт узгодження між ПрАТ «Біо мед скло» та ФОП ОСОБА_1 розміру орендної плати, який встановлений Договором № 1-03-2008 від 01.03.2008, підстав для перегляду розміру орендної плати не було. Визначений сторонами розмір орендної плати відповідає вимогам чинного законодавства, вільним цінам, а також волі сторін.
Враховуючи відсутність інших додатків та/або додаткових угод, вчинених сторонами у такій самій формі як договір оренди приміщення № 1-03-08 від 01.03.2008, які давали б розшифровку орендної плати, підстав стверджувати про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ в податкового органу не було.
Враховуючи відсутність належним чином опломбованих внутрішніх засобів обліку електроенергії та водопостачання, які можуть слугувати джерелом інформації та відповідно доказом, щомісячне зняття показників засобів обліку не здійснюється. У зв`язку з цим неможливо здійснити точний розрахунок фактичного використання води та електроенергії ФОП ОСОБА_1 та відповідно «перевиставити» орендарю фактичну вартість спожитих електроенергії та води, про що було вказано в поясненнях, які надавались Товариством під час проведення перевірки.
Щодо порівняння умов договору оренди з ФОП ОСОБА_1 та договору оренди з ФОП ОСОБА_2 позивач вказав, що ФОП ОСОБА_2 орендує відокремлене нежитлове приміщення, а ФОП ОСОБА_1 орендує частину нежитлового приміщення орендує частину нежитлового приміщення, в якому також одночасно ведеться господарська діяльність позивачем. У зв`язку із спільним використанням позивачем та ФОП ОСОБА_1 приміщень однієї будівлі, встановлення окремих засобів обліку є ускладненим та недоцільним.
Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 16.07.2024, з урахуванням п.3 ч.1 ст.311 КАС України, суд вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до розпорядження керівника апарату суду та протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями, 19.08.2024 справу передано для розгляду головуючому судді Залімському І.Г.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, ГУ ДПС у Житомирській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ "Біо Мед Скло" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2023 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету.
За результатами перевірки складено акт від 07.09.2023 № 14612/06-30-07-01/04763746 у якому  зафіксовані завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації), на суму 621 678,00 грн та те, що позивачем не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні по занижених податкових зобов`язаннях на загальну суму ПДВ 16 957,00 грн.
16.10.2023 На підставі вказаних висновків перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення № 00193240701 та № 00193250701.
Вказані рішення позивач оскаржив у адміністративному порядку.
За результатами розгляду скарги ДПС України прийняло рішення від 13.12.2023 № 36748/6/99-00-06-01-04-06 про часткове скасування податкових повідомлень-рішень від 16.10.2023 № 00193240701 та № 00193250701.
28.12.2023 ГУ ДПС у Житомирській області на підставі акту перевірки від 07.09.2023 № 14612/06-30-07-01/04763746 та рішення про результати розгляду скарги ДПС України від 13.12.2023 № 36748/6/99-00-06-01-04-06 прийняло податкові повідомлення-рішення:
- № 00246410701, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за червень 2023 року на 12966 грн;
- № 00246450701, яким за відсутність реєстрації податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних по занижених податкових зобов`язаннях на загальну суму ПДВ 6483 грн за червень 2023 року до позивача застосовано штраф в сумі 1620,75 грн.
Позивач не погодився із вказаними рішеннями від 28.12.2023 та звернувся до суду.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки перевірки про допущення позивачем вказаних порушень необґрунтовані, а прийняті на підставі таких висновків податкові повідомлення-рішення протиправні та підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується із вказаним висновком суду першої інстанції та враховує наступне.
Порядок нарахування та сплати податку на додану вартість регулюється Розділом V Податкового кодексу України.
Зокрема, відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1  статті  14 ПК України  податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1  статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
В силу пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом   201.11   статті   201 цього   Кодексу.
Підпунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий вищевказаної правової норми).
Встановлено, що між позивачем як орендодавцем та ФОП ОСОБА_1 укладено договір оренди № 1-03-2008 від 01.03.2008 приміщення.
Відповідно до ч. 1 ст.626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Частиною 1 ст. 628 Цивільного кодексу України визначено, що зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. 
Згідно із ч. 1 ст. 632 Цивільного кодексу України  ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.
Відповідно до ч. 3 ст. 189 Господарського кодексу України суб`єкти господарювання використовують у своїй діяльності вільні та державні регульовані ціни.
Згідно із ч. 2 ст. 190 Господарського кодексу України вільні ціни визначаються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін, а у внутрішньогосподарських відносинах - також за рішенням суб`єкта господарювання.
Відповідно до ч. 1 ст. 283 Господарського кодексу України за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у володіння та користування майно для здійснення господарської діяльності.
Згідно із ч. 1 ст. 286 Господарського кодексу України орендна плата - це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством. 
Відповідно до п. 5.1 пункту 5 Договору оренди № 1-03-2008 від 01.03.2008 розмір орендної плати за оренду майна за місяць складає 2953,67 грн з урахуванням ПДВ, розмір орендної плати може змінюватись за взаємною згодою сторін, шляхом підписання додаткової угоди.
Додатковою угодою № 2 до Договору оренди приміщення № 1-03-08 від 01.03.2008 сторони домовились викласти п.5.1 Договору, в наступній редакції, а саме: "5.1 Розмір орендної плати за оренду Приміщення, комунальних послуг та інших оплат за місяць орієнтовно становить 37669,32 грн з урахуванням ПДВ, які розраховується та надаються орендодавцем в акті".
Відповідачем не піддавались сумніву реальність господарських відносин між ПрАТ «Біо мед скло» та ФОП ОСОБА_1 з оренди приміщень та обладнання. 
Варто зауважити, що у договорі оренди сторонами погоджено фіксований розмір орендної плати. Договір не передбачає обов`язку орендаря здійснювати окремо компенсацію інших витрат, пов`язаних із об`єктом оренди. 
Відповідно до ч. 1 ст. 793 Цивільного кодексу України, договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у письмовій формі.
Згідно із ст. 654 Цивільного кодексу України, зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.
Відповідно до п. 11.3 Договору № 1-03-08 від 01.03.2008 передбачено, що всі зміни і доповнення до цього Договору повинні бути зроблені в письмовій формі і підписані Сторонами. Такі зміни і доповнення додаються до цього Договору і є його невід`ємною частиною.
Встановлено, що будь-яких додатків чи додаткових угод, які є невід`ємною частиною Договору оренди нерухомого майна № 1-03-08 від 01.03.2008 та якими передбачався б детальний розрахунок орендної плати сторони не узгоджували та не підписували.
Як пояснив позивач, враховуючи відсутність опломбованих внутрішніх засобів обліку електроенергії та водопостачання, які можуть слугувати джерелом інформації, щомісячне зняття показників засобів обліку не здійснюється. У зв`язку з цим неможливо здійснити точний розрахунок фактичного використання води та електроенергії ФОП ОСОБА_1 та відповідно включити до орендної плати орендарю також фактичну вартість спожитих електроенергії та води.
Щодо порівняння умов договору оренди з ФОП ОСОБА_1 та договору оренди з ФОП ОСОБА_2 позивач вказав, що ФОП ОСОБА_2 орендує відокремлене нежитлове приміщення, а ФОП ОСОБА_1 орендує частину нежитлового приміщення орендує частину нежитлового приміщення, в якому також одночасно ведеться господарська діяльність позивачем. У зв`язку із спільним використанням позивачем та ФОП ОСОБА_1 приміщень однієї будівлі, встановлення окремих засобів обліку є ускладненим та недоцільним.
Також зауважує, що у даному випадку відповідач здійснюючи податковий контроль фактично втрутився у договірні відносини сторін вказаного договору, що не є допустимим.
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції  правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.
Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Таким чином, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 березня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Залімський І. Г.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Сторчак В. Ю.    Граб Л.С.