ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 160/24369/23
адміністративне провадження № К/990/41784/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року (суддя: Юхно І.В.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року (колегія у складі суддів: Олефіренко Н.А., Божко Л.А., Суховаров А.В.)
у справі №160/24369/23
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 
до   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про   визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
У вересні 2023 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач у справі, скаржник у справі) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0064010708 від 05 серпня 2022 року, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за порушення абзацу 3 частини четвертої статті 11, частини двадцять першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробів і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» у розмірі 86 400, 00 гривень.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в наказі про проведення фактичної перевірки від 03 червня 2022 року №1366-п міститься лише загальне посилання на підпункт 80.2.5. пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України без зазначення щодо конкретної інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального. Формулювання підстав перевірки у наказі від 03 червня 2022 року №1366-п не дає цілковитого розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. 
Позивач звернув увагу на те, що на момент проведення перевірки за адресою АДРЕСА_1 , ТЦ « ІНФОРМАЦІЯ_1 », для здійснення маркетингового дослідження та визначення купівельного попиту споживачів, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 було виставлено на вітрину одноразові под. системи. При цьому, продаж (реалізація) товару не провадився. Доказів продажу або хоча б зазначення фактичних обставин здійснення купівлі такої продукції в акті фактичної перевірки не зазначено. 
У позові вказано, що контрольної закупки товару не відбувалось, а його наявність на об`єкті не є підтвердженням його продажу. Доказів підтверджень дійсного придбання товару в акті не зазначено та не додано до нього. До акту фактичної перевірки не додано належних та допустимих доказів на підтвердження того, що відбувся саме продаж певної продукції. Відповідачем не додано до акту доказів здійснення контрольної розрахункової операції, зокрема, складення Хронометражу господарської операції (акту/довідки) за результатами проведення контрольної розрахункової операції під час проведення фактичної перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 . 
Також позивач наголосила на порушенні процедури проведення фактичної перевірки в частині неналежної присутності суб`єкта господарювання.
Крім того, позивач посилається на те, що жодних доказів на підтвердження факту виконання будь-яких робіт неналежно оформленими особами представниками ДПС не долучено до акту, не надано доказів здійснення контрольно-перевірочних заходів Головного управління Держпраці у Дніпропетровській області в рамках взаємодії з органами ДПС. 
Стосовно неподання платником податків до органів ДПС повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП, то позивач вказав на те, що повідомлення за ф. № 20-ОПП та заява за ф. № 1-ОПП не підпадають під визначення податкової звітності згідно з статті 46 Податкового кодексу України, не є податковою декларацією (розрахунком), хоча й мають певні аналогічні процедури, зокрема, заповнення, подачі тощо. Таким чином, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України відповідальність за порушення встановленого порядку взяття на облік (у т.ч. за неподання (несвоєчасне подання) повідомлення за ф. № 20-ОПП, заяви за ф. № 1-ОПП) не застосовується, про що органи податкової служби неодноразово зазначали у своїх листах.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року, у задоволенні адміністративного позову фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням судів попередніх інстанцій, позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року, ухвалених у справі №160/24369/23 та прийняти нове рішення про задоволення позову.
Ухвалою Верховного Суду від 05 листопада 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та витребувано справу з Дніпропетровського окружного адміністративного суду та з Третього апеляційного адміністративного суду. 
Відзив на касаційну скаргу від податкового органу не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.
14 листопада 2024 року справа №160/24369/23 надійшла на адресу Верховного Суду.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) зареєстрована як фізична особа-підприємець, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесений запис про проведення державної реєстрації від 14 квітня 2016 року №24800000000182161. Видами економічної діяльності за КВЕД: 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах (основний); 47.78 Роздрібна торгівля іншими невживаними товарами в спеціалізованих магазинах; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 79.11 Діяльність туристичних агентств; 47.91 Роздрібна торгівля, що здійснюється фірмами поштового замовлення або через мережу Інтернет.
ОСОБА_1 взята на облік як внутрішньо переміщена особа у м. Дніпро, про що свідчить наявна у матеріалах справи копія довідки від 01 лютого 2023 року №1205-5002551292.
Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 03 червня 2022 року №1366-п «Про проведення фактичної перевірки господарської одиниці «ІНФОРМАЦІЯ_2» за адресою: м. Дніпро, проспект Гагаріна, буд.8, ТЦ « ІНФОРМАЦІЯ_1 » вирішено провести фактичну перевірку господарської одиниці «ІНФОРМАЦІЯ_2» за адресою: АДРЕСА_1 , ТЦ «НАГОРКА» з 03 червня 2022 року тривалістю не більше 10 діб.
03 червня 2022 року о 17 год. 03 хв. на підставі вказаного наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та направлень на перевірку від 03 червня 2022 року №1548, №1549 посадовими особами контролюючого органу розпочато проведення фактичної перевірки господарської одиниці торгівельна площа «ІНФОРМАЦІЯ_2» за адресою: АДРЕСА_1 , суб`єкта господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, нафтопродуктами, паливом моторним альтернативним, скрапленим газом від 13 червня 2022 року №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 .
Перед початком перевірки проведено контрольно-розрахункову операцію з придбання пристрою для паління нікотино-вмісного (рідина, що використовується в електронних сигаретах) ELF BAR 1500 вартістю 300 гривень, фіскальний або термінальний чек не видавався, про що зроблений відповідний запис у Акті перевірки.
У висновках акта встановлено такі порушення:
- пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
- статті  11, 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробів і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»;
- пункту 85.2 статті 85, пункту 63.3 статті 63 Податкового кодексу України;
- статей 20 - 24 Кодексу законів про працю України.
Згідно з актом від 13 червня 2022 року №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 контролюючим органом встановлено:
- проведення розрахункових і операцій без застосування РРО (ПРРО), без видачі та роздрукування відповідного розрахункового документу на загальну суму 300 гривень;
- роздрібна торгівля тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії. Загальна вартість складає 21 600 гривень;
- реалізація, зберігання тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Загальна вартість складає 21 600 гривень;
- ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів ДПС у повному обсязі всіх документів, належать або пов`язані з предметом перевірки;
- ненадання платником податків до органів ДПС повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою 20-ОПП;
- встановлено наявність 2 осіб без належного оформлення, які залучені до роботи, а саме: ОСОБА_3 та ОСОБА_2 .
Акт фактичної перевірки від 13 червня 2022 року №923/04/36/07/09/РРО/ НОМЕР_2 було направлено ФОП ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_2 , проте відділенням поштового зв`язку 21 липня 2022  року адресанту повернутий конверт з відміткою за закінченням терміну зберігання.
05 серпня 2022 року на підставі акту від 13 червня 2022 року №923/04/36/07/09/РРО/3326616036 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення, яким до ФОП ОСОБА_1 за порушення абзацу 3 частини четвертої статті 11, частини двадцять першої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробів і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 86400,00 гривень.
Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки вказана сума складається з штрафних (фінансових) санкцій за порушення:
- статті 11 Закону України від 19 грудня 1995 року «Про державне регулювання виробів і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: - реалізація тютюнових виробів без наявності марок акцизного податку встановленого зразка. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»: штрафна фінансова санкція складає - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень. Вартість товару згідно опису без марок акцизного податку складає 21 600,00 гривень. Штрафна фінансова санкція складає - 200 відсотків вартості товару - 43 200,00 гривень;
- статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пального», а саме: - роздрібна торгівля тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності відповідної ліцензії на право торгівлі. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального». Штрафна фінансова санкція складає - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень. Штрафна фінансова санкція складає 43 200,00 гривень (21 600,00 гривень х 2).
Вказане податкове повідомлення-рішення було направлено контролюючим органом на адресу позивача, проте 22 вересня 2022 року відділенням поштового зв`язку було повернуто на адресу відповідача конверт у зв`язку з неврученням ФОП ОСОБА_1 з відміткою «за закінченням терміну зберігання».
Позивач скористалась правом на оскарження податкового повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року №0064010708 шляхом подання скарги до Державної податкової служби України, проте рішенням Державної податкової служби України від 03 серпня 2023 року №21303/6/99-00-06-03-02-06 скаргу ФОП ОСОБА_1 залишено без розгляду з посиланням на те, що останньою було порушено 30-денний термін оскарження, визначений пунктом 56.12. статті 56 Податкового кодексу України. При цьому, у рішенні вказано, що разом зі скаргою не надано клопотання про поновлення строку для її подання та не надано підтверджуючих документів, що засвідчують поважність причин його пропуску.
Вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 05 серпня 2022 року №0064010708 у розмірі 86 400, 00 гривень, позивач звернувся за захистом своїх прав та законних інтересів до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що з аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.
В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.
Суд вказав на те, що контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, відтак, доводи позивача про те, що формулювання підстав перевірки у наказі від 03 червня 2022 року №1366-П не дає цілковитого розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, є безпідставними та не можуть слугувати підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Суд апеляційної інстанції обґрунтовуючи правомірність наказу на підставі якого проведено перевірку позивача, вказав на те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.
Той факт, що позивач допустив посадових осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до проведення фактичної перевірки, свідчить про те, що перевірка позивача проведена за наявності законних підстав для її проведення з дотриманням встановленої процедури допуску до перевірки.
Посилання позивача на порушення процедури проведення фактичної перевірки в частині неналежної присутності суб`єкта господарювання, оскільки ОСОБА_2 , який є чоловіком позивача, не є її законним представником, суди відхилили, з огляду на положення пункту 80.7 статті 80 Податкового кодексу України, згідно з якими фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.
Суди вказали, що законодавчо не передбачено присутність виключно уповноважених за довіреністю представників суб`єкта господарювання під час проведення контролюючим органом фактичної перевірки. Більш того, у Акті опису тютюнових виробів, які знаходять у ФОП ОСОБА_1 (додаток №2 до Акта перевірки) міститься особистий підпис « ОСОБА_2 представник ФОП ОСОБА_1 », що додатково свідчить про безпідставність таких посилань.
Крім того, суди звернули увагу на те, що контролюючим органом правильно встановлено порушення ФОП ОСОБА_2 вимог абзацу 3 частини четвертої  статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробів і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», а саме: реалізація рідин, що використовується в електронних сигаретах без наявності марок акцизного податку встановленого зразка.
Також суди попередніх інстанцій зазначили, що факт реалізації позивачем рідин, що використовуються в електронних сигаретах за відсутності відповідної ліцензії є у повному обсязі доведеним контролюючим органом.
При цьому, суди в силу приписів частини другої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України не прийняли аргументів сторін стосовно встановлення контролюючим органом 2 осіб без належного оформлення, які допущені до роботи, та неподання платником податків до органів ДПС повідомлення за формою 20-ОПП, оскільки податкове повідомлення рішення від 05 серпня 2022 року №0064010708 не містить штрафних санкцій за означені порушення.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для відмови в задоволенні позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами попередніх інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Зіславшись на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 та від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, позивач вказала на наявності усталених висновків Верховного Суду стосовно того, що оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.
Позивач звертає увагу на те, що у посадової особи контролюючого органу виникає право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення та за умови пред`явлення копії наказу про проведення перевірки, направлення на її проведення, службового посвідчення, оформлених відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу. При цьому одним із обов`язкових реквізитів наказу є зазначення суб`єкта господарювання, щодо якого призначається перевірка.
ОСОБА_1 наголошує на тому, що наказ відповідача від 03 червня 2022 року №1366-п та направлення на перевірку №№1548,1549 від 03 червня 2022 року, не передбачали проведення перевірки діяльності ФОП ОСОБА_1 (код ЄДРПОУ НОМЕР_1 ), а передбачало перевірку  «господарської одиниці «ІНФОРМАЦІЯ_2», що не було враховано судами попередніх інстанцій.
Також позивач у касаційній скарзі зіслалася висновки Верховного Суду, відповідно до яких підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України передбачає дві альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
-  наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аналіз постанов Верховного Суду, свідчить про те, що наявність в наказі контролюючого органу на проведення перевірки лише посилань на норму права, яка
містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення поруч із числовим значення норми права словесного вираження конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів, є істотним порушенням та є самодостатньою підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.
Щодо порушень, допущених  відповідачем під час проведення перевірки, позивач звернув увагу на те, що звертаючись з позовом, вона намагаючись довести безглуздість тверджень відповідача, звернула увагу суду на пункті 2.2.12 акту перевірки, у якому зазначалось, що під час проведення контрольної розрахункової операції було встановлено, що без застосування РРО здійснений продаж «пристрою для паління никотиновмісний «ELF ВАR 1500» (рідина, що використовується в електронних сигаретах)» на загальну суму 300 гривень. Аналогічне твердження зазначене і в абз.1 п.2.2.20 того ж акту.
Єдине, з чим погоджується позивач (із обставин викладених у акті перевірки) це те, що на її торговій точці був відсутній РРО, але це пояснюється тим, що станом на 03 квітня 2022 року на торговій точці її чоловіком проводились роботи по підготовці останньої до її відкриття, яке мало відбутися наступного дня. Відсутність РРО, свідчить про те, що якщо представниками відповідача дійсно проводилась контрольно розрахункова операція, то особа, яка її здійснювала мала сплатити вартість «пристрою для паління никотиновмісний «ELF ВАR 1500» одним з двох варіантів,- або готівкою або перерахуванням грошей на банківську карту.
Проте в акті перевірки відсутні не тільки посилання на повернення придбаного «пристрою для паління никотиновмісний «ELF ВАR 1500», а і доказів того, що таке повернення відбувалось, та чи були повернуті кошти за нього. Крім того, в акті перевірки відсутні посилання на те, яким чином (готівковим або безготівковим) відбувався розрахунок за придбаний пристрій, якщо за безготівковий розрахунок, то має бути квитанція про проведення банківської операції із зазначенням часу її проведення, суми та інформації щодо отримувача цього переказу, а якщо розрахунок відбувався готівкою, то за рахунок яких саме коштів власних чи державних. Зазначене, на думку позивача, ставить під сумнів не тільки факт проведення контрольної розрахункової операції, а і висновок про продаж позивачем підакцизних товарів.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Щодо наявності підстав проведення перевірки позивача у справі, висновки якої лягли в основу оспорюваного позивачем податкового повідомлення-рішення.
Статтею 62 Податкового кодексу України передбачено, що податковий контроль здійснюється, зокрема, шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту  20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За положеннями підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 Податкового кодексу України.
Пунктом 80.1 статті 80 Податкового кодексу України встановлено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).
Відповідно до пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, таких документів: копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу. 
Абзацами п`ятим і шостим пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України встановлено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки. Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.
Відмовляючи в задоволенні позову суди попередніх інстанцій не дослідили наявність у наказі на підставі якого здійснено перевірку обов`язкових реквізитів визначених пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України, зокрема, реквізитів суб`єкта, який перевіряється, в тому числі код ЄРДПОУ.
Суди не встановили чи відповідає особа, відповідно до якої планувалося проведення перевірки згідно наказу від 03 червня 2022 року №1366-п, особі стосовно якої проведено перевірку на підставі цього наказу.
Також судами не з`ясовано, чи застосовано штрафні санкції відповідно до податкового повідомлення-рішення №0064010708 від 05 серпня 2022 року до особи, стосовно якої планувалося проведення фактичної перевірки на підставі наказу від 03 червня 2022 року №1366-п.
Статтею 80 Податкового кодексу України визначені підстави для призначення фактичної перевірки, порядок її проведення та оформлення результатів. 
Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
У постанові Верховного Суду від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23 правової позиції, Судова палата звертає увагу, що правовий аналіз пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України свідчить про те, що здебільшого підстави, передбачені у відповідних підпунктах цієї норми, встановлюють лише єдину передумову для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків вимог законодавства у певній сфері, яка і є фактичною підставою для проведення перевірки.
В той же час в постанові Верховного Суду від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, судова палата звернула увагу на те, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює дві передумови для призначення фактичної перевірки: (1) наявність та/або отримання певної інформації; (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у відповідній сфері.
Саме тому цей підпункт пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має істотну особливість у його застосуванні порівняно з іншими підпунктами цієї норми, яка і зумовлює висновок про те, що саме лише посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України у рішенні про проведення перевірки не є мінімально достатнім обсягом інформації, яка має відображатися у наказі відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки. 
Судова палата наголосила на тому, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.
Тобто, у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен щонайменше зазначити про "наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення" або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України має це відобразити у вищезазначений спосіб.
Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 Податкового кодексу України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки. Таке інформування про фактичну обставину має бути наведено саме серед підстав для проведення перевірки, тобто перед резолютивною частиною наказу. У разі, якщо наказ відповідає вимогам щодо відображення у ньому мінімально достатнього обсягу інформації щодо підстави для проведення перевірки, такий наказ не може вважатися оформленим з істотним порушенням вимог чинного законодавства. Як наслідок, такий наказ не можна вважати протиправним, оскільки його недоліки в розумінні статті 81 Податкового кодексу України не є настільки значущими, що ставлять під загрозу можливість реалізації платником податків своїх прав.
Суди попередніх інстанцій, відмовляючи в задоволенні позову, не встановили наявність в наказі від 03 травня 2022 року на підставі якого проведено перевірку позивача, відображення конкретної з двох фактичних підстав визначених підпунктом  80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, яка  і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності).
За таких обставин, Суд, розглядаючи касаційну скаргу позивача, вважає висновки судів попередніх інстанцій передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у відповідності до приписів статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Не встановлення та не надання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при розгляді справи.
Як встановлено частиною першою статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України  рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Згідно з частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
За правилами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Суд приходить до висновку, що суди першої та апеляційної інстанції допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів усіх учасників справи.
Керуючись статтями 3, 72-77, 90, 242, 345, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1  задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2024 року у справі №160/24369/23 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                                                                                                                        Р. Ф. Ханова
Судді:                                                                                                                                                                                                              Л. І. Бившева
                                                                                                                                                                                                                                    В. В. Хохуляк