ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

           10 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/2901/24	

Головуючий суддя І інстанції – Садовий І.В.

          Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Іванова С.М. (доповідач),
                              суддів:  Чередниченка В.Є., Шальєвої В.А.,     

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу    Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.05.2024 року в адміністративній справі №280/2901/24 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю   «АРМАРІ»  до  Державної податкової служби України,   Головного управління ДПС у Запорізькій області  про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, - 

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «АРМАРІ» звернулось до суду з позовом до  Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме: Рішення №10133430/34373957 від 11.12.2023, яким ТОВ «Армарі» відмовлено в реєстрації податкової накладної №8 від 08.08.2023, Рішення №10133435/34373957 від 11.12.2023, яким ТОВ «Армарі» відмовлено в реєстрації податкової накладної №2 від 06.10.2023, Рішення №10133460/34373957 від 11.12.2023, яким ТОВ «Армарі» відмовлено в реєстрації податкової накладної №3 від 06.10.2023;
- зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ «Армарі» податкову накладну №8 від 08.08.2023, податкову накладну №2 від 06.10.2023, податкову накладну №3 від 06.10.2023.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 27.05.2024 року  адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «АРМАРІ» було задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області №10133430/34373957 від 11.12.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 08.08.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Армарі» № 8 від 08.08.2023 датою її направлення на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області №10133435/34373957 від 11.12.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 06.10.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Армарі» № 2 від 06.10.2023 датою її направлення на реєстрацію.
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області №10133460/34373957 від 11.12.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 06.10.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Армарі» №3 від 06.10.2023 датою її направлення на реєстрацію.
Вирішено питання щодо розподілу судових витрат.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України, звернулась з апеляційною скаргою, в якій просила скасувати вищезазначене рішення, як незаконне та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що спірні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних були прийняті відповідачем з дотриманням приписів чинного законодавства, оскільки позивачем були подані не всі документи, які б підтверджували факт здійснення господарських операцій.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження.
Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Як було встановлено судом першої інстанції, відповідно до даних, які містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Товариство з обмеженою відповідальністю «Армарі» є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 25.05.2006 за адресою: вул. Південне шосе, буд.62, м. Запоріжжя, 69008.  Основним видом діяльності позивача є: 31.01 Виробництво меблів для офісів і підприємств торгівлі (а.с.208-213).
У власності TOB «Армарі» перебуває об`єкт нежитлового нерухомого майна, що розташований за адресою: Запорізька область, м. Запоріжжя, вулиця Південне шосе, будинок 62, про що свідчить наданий до матеріалів справи Витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №78664365 від 24.01.2017 (а.с.43).
Відповідно до штатного розпису, введеного в дію з 01.01.2023, штат TOB «Армарі» складає 3 штатних одиниці, серед яких: директор, електромеханік та сторож. Місячний фонд заробітної плати 15  020,00грн (а.с.104-105).
Між TOB «Армарі», як постачальником та Акціонерним товариством «Державний експортно-імпортний банк України», як покупцем було укладено договір №251-00/2159286/02082023 від 02.08.2023, предметом якого є виготовлення, транспортування (постачання), розвантаження, збирання та розміщення у приміщенні покупця меблів для офісу (а.с.12-18).
Відповідно до пункту 1.2 договору №251-00/2159286/02082023 найменування, асортимент товару, кількість, ціна за одиницю та загальна вартість товару, вимоги до якості товару, креслення та візуальне представлення зазначені в Специфікації товару, що міститься у Додатку №1 до цього Договору.
Пунктом 4.1 договору №251-00/2159286/02082023 передбачено, що покупець здійснює оплату за цим Договором наступним чином: Авансовий платіж у розмірі 50 (п`ятдесят) % від ціни Договору перераховується покупцем постачальнику протягом 5-ти (п`яти) робочих днів з дати укладення цього Договору. Остаточний розрахунок за виготовлений, поставлений, розвантажений, зібраний, розміщений постачальником товар здійснюється покупцем протягом 5-ти (п`яти) робочих днів з дати підписання уповноваженими представниками покупця та постачальника та скріпленого відбитком печатки покупця та постачальника Акту за формою, наведеною у Додатку №2 до Договору, що є його невід`ємною частиною.
На виконання умов договору №251-00/2159286/02082023 сторонами у якості додатку №1 до вказаного договору складено та підписано специфікацію товару (а.с.19-25).
Акціонерним товариством «Державний експортно-імпортний банк України» було здійснено передплату на суму 317 998,50грн, про що свідчить надана до матеріалів справи  платіжна інструкція №243224 від 08.08.2023 (а.с.28).
Факт надання послуг підтверджується складеним та підписаним сторонами актом приймання-передачі товару №1 від 06.10.2023 (а.с.44).
12.10.2023 покупцем було проведено остаточний розрахунок за надані позивачем товари та послуги, що підтверджується платіжною інструкцією №405347 від 12.10.2023 на суму 317  998,50грн (а.с.51).
На підставі вищезазначеного та на виконання вимог приписів пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України позивачем до відповідача-1 на реєстрацію були подані наступні податкові накладні:
- №8 від 08.08.2023 на суму 317 998,50грн, у тому числі ПДВ 52 999,75 грн (а.с.29);
- №2 від 06.10.2023 на суму 317 998,50грн, у тому числі ПДВ 52 999,75 грн (а.с.52).
01.09.2023 позивачем отримано Квитанцію №9224288606 про зупинення реєстрації податкової накладної №8 від 08.08.2023 в якій містилась інформація про те, що реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Обсяг постачання товару/послуги 9403 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомлено: показник «D»=4,1846%, «Р»=89044.53. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а.с.100).
Разом із тим, 31.10.2023 позивачем отримано Квитанцію №9224288606 про зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 06.10.2023 в якій містилась інформація про те, що реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Обсяг постачання товару/послуги 9403 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомлено: показник «D»=3,5643%, «Р»=100.5. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а.с.102).
Скориставшись наданим контролюючим органом правом на подання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних реєстрацію яких зупинено, позивач 23.11.2023 надав до відповідача-1 письмові пояснення і копії документів на підтвердження реальності та правомірності господарської операції, за якою було складено податкову накладну №2 від 06.10.2023, про що свідчить, зокрема й наданий відповідачем-1 скріншот журналу повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (а.с.164).
Крім того, 26.11.2023 позивач надав до відповідача-1 письмові пояснення і копії документів на підтвердження реальності та правомірності господарської операції, за якою було складено податкову накладну №8 від 08.08.2023, про що свідчить, зокрема й наданий відповідачем-1 скріншот журналу повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (а.с.166).
29.11.2023 TOB «Армарі» були отримані повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №10049779/34373957 та №10049968/34373957 якими позивачу запропоновано надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних реєстрацію яких зупинено. У графі Додаткова інформація вказано: надати пояснення та документальне підтвердження щодо відповідності людських ресурсів для приймання сировини, виробництва готової продукції, упаковки та здійснення реалізації в обсягах податкових накладних направлених на реєстрацію (а.с.73-75, 79-81).
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та доданих до них документів Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийняті рішення №10133430/34373957 від 11.12.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 08.08.2023 та рішення №10133435/34373957 від 11.12.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 06.10.2023 у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку (а.с.85-86, 89-90).
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями позивачем подано до відповідача-2 скарги на рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №10133430/34373957, та №10133435/34373957 від 11.12.2023 до яких долучено первинні документи, що підтверджують реальність здійснення господарської операції по податковим накладним у реєстрації яких відмовлено (а.с.91-92, 95-96).
28.12.2023 ДПС України було прийнято рішення №88556/34373957/2, яким залишено скаргу позивача без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 08.08.2023 без змін, та рішення №88577/34373957/2, яким залишено скаргу позивача без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 06.10.2023 без змін. В якості підстави для прийняття зазначених рішень ДПС України вказано: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. (а.с.97, 99).
Крім того, між TOB «Армарі», як постачальником та Акціонерним товариством «Державний експортно-імпортний банк України», як покупцем було укладено договір №251-00/2164662/021023 від 02.10.2023, предметом якого є транспортування (постачання), розвантаження, збирання та розміщення у приміщенні покупця меблів для офісу (а.с.53-60). 
Відповідно до пункту 1.2 договору №251-00/2164662/021023 найменування, асортимент товару, кількість, ціна за одиницю та загальна вартість товару, вимоги до якості товару, креслення та візуальне представлення зазначені в Специфікації товару, що міститься у Додатку №1 до цього Договору.
Пунктом 4.1 договору №251-00/2159286/02082023 передбачено, що покупець здійснює оплату за цим Договором наступним чином: Авансовий платіж у розмірі 50 (п`ятдесят) % від Ціни Договору перераховується покупцем постачальнику протягом 5-ти (п`яти) робочих днів з дати укладення цього Договору. Остаточний розрахунок за виготовлений, поставлений, розвантажений, зібраний, розміщений постачальником товар здійснюється покупцем протягом 5-ти (п`яти) робочих днів з дати підписання уповноваженими представниками покупця та постачальника та скріпленого відбитком печатки покупця та постачальника Акту за формою, наведеною у Додатку №2 до Договору, що є його невід`ємною частиною.
На виконання умов договору №251-00/2164662/021023 сторонами у якості додатку №1 до вказаного договору складено та підписано специфікацію товару (а.с.61-67).
Акціонерним товариством «Державний експортно-імпортний банк України» було здійснено передплату на суму 442 050,00грн, про що свідчить надана до матеріалів справи  платіжна інструкція №240169 від 06.10.2023 (а.с.69). 
На підставі вищезазначеного та на виконання приписів пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України позивачем за фактом передплати на реєстрацію до відповідача-1 була подана податкова накладна №3 від 06.10.2023 на суму 442 050,50грн, у тому числі ПДВ 73 675,00 грн (а.с.70). 
31.10.2023 позивачем отримано Квитанцію №9224288606 про зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 06.10.2023 в якій містилась інформація про те, що реєстрація податкової накладної зупинена відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Обсяг постачання товару/послуги 9403 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсяги його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомлено: показник «D»=3,5643%, «Р»=100.5. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН (а.с.101).
Скориставшись наданим контролюючим органом правом на подання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних реєстрацію яких зупинено, позивач 26.11.2023 надав до відповідача-1 письмові пояснення і документи на підтвердження реальності та правомірності господарської операції, за якою було складено податкову накладну №3 від 06.10.2023, про що свідчить, зокрема й наданий відповідачем-1 скріншот журналу повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (а.с.165).
29.11.2023 позивачем було отримано повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №10049949/34373957 яким позивачу запропоновано надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних реєстрацію яких зупинено. У графі Додаткова інформація вказано: надати пояснення та документальне підтвердження щодо відповідності людських ресурсів для приймання сировини, виробництва готової продукції, упаковки та здійснення реалізації в обсягах податкових накладних направлених на реєстрацію (а.с.76-78).
За результатами розгляду наданих позивачем пояснень та доданих до них документів Комісією ГУ ДПС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення №10133460/34373957 від 11.12.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 06.10.2023 у зв`язку із ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку (а.с.87-88).
Не погоджуючись із зазначеним рішенням позивачем подано до відповідача-2 скаргу на рішення комісії ГУ ДПС у Запорізькій області №10133460/34373957 від 11.12.2023 до якої долучено первинні документи, що підтверджують реальність здійснення господарської операції по податковій накладній у реєстрації якої відмовлено (а.с.93-94).
28.12.2023 ДПС України було прийнято рішення №88575/34373957/2, яким залишено скаргу позивача без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 06.10.2023 без змін. В якості підстави для прийняття зазначеного рішення ДПС України вказано: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. (а.с.98).
Не погодившись із вищенаведеним рішенням про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи спір між сторонами та задовольняючи позові вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що зважаючи на недоведеність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних, з огляду на виконання платником податку обов`язку щодо підтвердження господарських операцій, та враховуючи те, що контролюючий орган не обґрунтував неможливість розблокування реєстрації податкових накладних на підставі поданих позивачем документів, суд констатував, що підстави для відмови в реєстрації в ЄРПН податкових накладних №8 від 08.08.2023, №2 від 06.10.2023 та №3 від 06.10.2023 були відсутні, а тому спірні рішення №10133430/34373957 від 11.12.2023,  №10133435/34373957 від 11.12.2023 та №10133460/34373957 від 11.12.2023 є протиправними та підлягають скасуванню.
Суд апеляційної інстанції погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на наступне.
Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. № 1165 (далі Порядок № 1165).
Згідно додатку №3 до Порядку № 1165 затверджено критерії ризиковості здійснення операцій, а саме :
1. Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
2. Відсутність (анулювання, зупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 і 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), стосовно товарів, зазначених платником податку в податковій накладній/розрахунку коригування, поданих для реєстрації в Реєстрі на дату їх складення.
3. Відсутність на дату складення податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який подав для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, у яких зазначено товар (пальне) за кодами згідно з УКТЗЕД відповідно до підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу.
4. Складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається).
5. Перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.
6. Складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом.
Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520, зареєстрований в Мінюсті України 13.12.2019р. за №1245/34216 (далі Порядок № 520).
Відповідно до п.2, 3, 4-7, 11 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу .
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності ( УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Пунктом 13 Порядку №520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
Як вбачається зі змісту спірних рішень про реєстрацію або відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в них проставлено позначки у відповідних пунктах стосовно підстав для відмови у реєстрації податкової накладної, а саме в пункті «з ненаданням / частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку». 
Однак, вказані рішення не містять жодних підкреслень, що свідчить про не надання комісією належної оцінки, які ж саме документи платником податку не було подано, і яким чином це унеможливило реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.
Колегія суддів апеляційного суду зазначає, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, оскільки контролюючим органом повинні бути зазначені об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Також, за приписами ст. 2 КАС України, які фактично визначають вимоги, зокрема до рішень суб`єктів владних повноважень, визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
В даному випадку, як було встановлено судом, оскаржувані рішення були прийняті відповідачем необґрунтовано, оскільки останнім не було наведено жодних обставин, які б обумовлювали підстави їх прийняття.
Крім того, суд також звертає увагу на те, що у випадку загальної вказівки щодо необхідності подати документи у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний саме в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття необґрунтованого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.
Також, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.
Відтак, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують правильності висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку про помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального або процесуального права, яке призвело б до неправильного вирішення справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316 КАС України суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27.05.2024 року в адміністративній справі №280/2901/24 – залишити без змін.                 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду за наявності підстав, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.           
   
Головуючий - суддя                                                                      С.М. Іванов 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва