ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/7788/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Кругового О.О. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Баранник Н.П.,     
  
          розглянувши в порядку письмового провадження в  місті Дніпрі  апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма імені Мельника»   
на рішення Дніпропетровського  окружного адміністративного суду   від 19.07.2024, (суддя суду першої інстанції Конєва С.О.), прийняте в порядку спрощеного провадження  м. Дніпрі,  в адміністративній справі №160/7788/24  за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма імені Мельника» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  про визнання протиправними дій,  
УСТАНОВИВ:
          26 березня 2024 товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма імені Мельника» звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило: 
          - визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.01.2024р. №0022810412  форми “Н” на суму штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 236334,74 грн. на підставі акту камеральної перевірки позивача від 23.11.2023р. №43549/04-36-04-12/41229791.
Свої позовні вимоги позивач обґрунтовує тим, що зазначене оспорюване податкове повідомлення-рішення було прийнято відповідачем на підставі акту перевірки від 23.11.2023р. №43549/04-36-04-12/41229791, який  на його адресу не надсилався та ним не отримувався,  внаслідок чого його було позбавлено права на надання заперечень  відповідно до п.86.7 ст.86 ПК України. Штрафні санкції за порушення термінів реєстрації у ЄРПН податкової накладної №29 від 30.04.2022р., яка була зареєстрована 22.06.2023р., застосовані у розмірі 40%, які встановлені п.120-1.1 ст.120 ПК України протиправно, оскільки Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023р., були внесені зміни та  приписи податкового кодексу доповнено п.89, п.90 підрозділу 2 розділу ХХ “Перехідні положення” за якими  розміри таких штрафів зменшені до 2,5,10,15 та 25 відсотків, вказані приписи  застосовуються з 16.01.2023р. а відповідно, відповідач повинен був застосувати саме зменшені розміри штрафу, а не розміри штрафів, встановлені п.120-1.1 ст.120 ПК України, у відповідності до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, яким передбачено, що штрафи застосовуються у розмірах передбачених законом, чинним на день прийняття рішень про застосування таких штрафних санкцій та з урахуванням  вимог ст.58 Конституції України, оскільки зменшені розміри штрафів пом`якшували відповідальність особи-позивача. Також позивач вказує і на те, що у розрахунку штрафних санкцій до  податкового повідомлення-рішення зазначено про нарахування штрафу у розмірі 30% у 11-му рядку таблиці та при цьому нарахування здійснено у розмірі 40%; оскільки норми різних законів  суперечать між собою та припускають неоднозначне їх трактування, рішення приймається на користь платника податків відповідно до п.56.21 ст.56 ПК України; своїми діями  податковий орган порушив норми ПК України, а саме: п.86.4 ст.86 (заперечення на акт перевірки розглядаються у порядку і строки, передбачені пунктом 86.7 цієї статті); п.86.7 ст.86 (право платника податків на подання заперечення); п.п.86.7.4 п.86.7 ст.86 ПК України (порядок його розгляду), що свідчить про порушення відповідачем норми п.86.8 ст.86 ПК України, тобто, відповідачем допущено  вищенаведені процедурні порушення.  А отже, на думку позивача, контролюючим органом було здійснено розрахунок суми штрафу за оспорюваним рішенням без урахування наведених законодавчих норм (п.89,90), які  містять пряму вказівку на зворотність їх в часі на період дії воєнного стану, що свідчить про невідповідність оспорюваного рішення критеріям, визначеним ч.2 ст.2 КАС України та вказує на його протиправність.  
          Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 19.07.2024 відмовив в задоволенні адміністративного позову ТОВ «Агрофірма імені Мельника».
          Не погодившись з рішенням суду першої інстанції ТОВ «Агрофірма імені Мельника» звернулось з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позову.
          Апеляційна скарга обґрунтована фактично доводами адміністративного позову. Позивач наголошує, що з 16.01.2023р.  при прийняття ППР, відповідач повинен був застосувати саме зменшені розміри штрафу, а не розміри штрафів, встановлені п.120-1.1 ст.120 ПК України, у відповідності до пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, яким передбачено, що штрафи застосовуються у розмірах передбачених законом, чинним на день прийняття рішень про застосування таких штрафних санкцій та з урахуванням  вимог ст.58 Конституції України, оскільки зменшені розміри штрафів пом`якшували відповідальність особи-позивача. Також позивач вказує і на те, що у розрахунку штрафних санкцій до  податкового повідомлення-рішення зазначено про нарахування штрафу у розмірі 30% у 11-му рядку таблиці та при цьому нарахування здійснено у розмірі 40%; оскільки норми різних законів  суперечать між собою та припускають неоднозначне їх трактування, рішення приймається на користь платника податків відповідно до п.56.21 ст.56 ПК України.
          Дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, відзиву на апеляційну скаргу перевіривши правильність застосування судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного судового рішення норм матеріального та процесуального права, суд  вважає, що апеляційна скарга   не підлягає  задоволенню за наступних підстав. 
          Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що товариство з обмеженою відповідальністю “Агрофірма імені Мельника”  23.03.2017р. зареєстроване як юридична особа за адресою: Дніпропетровська область, місто  Кривий Ріг, б.Василевського маршала, будинок 30 квартира 67, основним видом  діяльності Товариства є змішане сільське господарство, перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області, що підтверджується інформацією, яка міститься у Витязі з ЄДРПОУ станом на 22.03.2024р. (а.с.18).
23.11.2023р. на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 ст.75, п.76.2 ст.76 ПК України посадовою особою  контролюючого органу була проведена камеральна перевірка щодо дотримання  порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків до таких податкових накладних у ЄРПН позивачем за результатами якої був складений акт №43549/04-36-04-12/41229791 за висновками якого встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації ПН/РК до ПН у ЄРПН, визначених ст.201.10 ст.201 ПК України за    податковою накладною №29 від 30.04.2022р.,що підтверджується змістом копії наведеного акту, наявного у справі (а.с/97-99).
Наведений акт перевірки засобами поштового зв`язку відповідачем  був направлений на адресу позивача 23.11.2023р. згідно копії фіскального чеку №00055 та отриманий позивачем у порядку, встановленому п.42.5 ст.42 ПК України 02.01.2024р., згідно  даних копії конверту про повернення “за закінченням строку зберігання” (а.с.99-зворот).
На підставі наведеного акту перевірки, посадовою особою контролюючого органу 16.01.2024р. було прийняте податкове повідомлення-рішення, форми “Н” №0022810412 зі змісту якого видно, що  за порушення граничних строків реєстрації  ПН/РК у ЄРПН що мали місце у квітні 2022 року згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України до позивача застосовано штраф у сумі 236334,74 грн., що підтверджується копією наведеного  податкового повідомлення-рішення (а.с.21).
Також і зі змісту копії розрахунку штрафу, що є додатком до вказаного оспорюваного податкового повідомлення-рішення, встановлено порушення граничних термінів реєстрації  у ЄРПН позивачем податкової накладної №29 від 30.04.2022р., яка фактично була зареєстрована  у ЄРПН   22.06.2023р., кількість днів прострочки  становить -342 дні (а.с.22).
Факт реєстрації вказаної податкової накладної №29 від 30.04.2022р.  у ЄРПН 22.06.2023р. підтверджується також і копією квитанції від 22.06.2023р., наданої позивачем на вимогу суду (а.с.63).
Правомірність прийняття відповідачем  вищенаведеного податкового повідомлення-рішення№0022810412  від 16.01.2024р. є предметом спору у цій справі.
          Вирішуючи спір між сторонами та відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що податкове повідомлення – рішення прийняте відповідачем в порядку та в межах повноважень, визначених Законами та Конституцією України. 
          Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
          Податковий кодекс України  регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт  1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом  201.1 статті 201 ПК України  визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п.  201.10 ст. 201 ПК України).
З урахуванням викладеного, в період існування спірних правовідносин  ПК України  передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України  встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту  201.4 статті 201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми  ПК України  свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом  201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX  (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності  Закону № 533-ІХ  (з урахуванням змін, внесених  Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX    та  Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:
порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;
відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;
порушення вимог законодавства в частині:
обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;
порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до  ПК України  запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.
Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2»  Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
Разом з тим, до завершення карантину  Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року  в Україні введений воєнний стан, який на підставі  Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»  продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).
Законом № 2118-IX  підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року  внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».
В подальшому Верховна Рада України прийняла  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX  (далі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022  року Закону № 2260-IX  підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності  Законом № 2260-IX  передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX  підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Законом № 2260-IX  було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений підпунктом 69.1-1.
Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX  (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом  198.5 статті 198  та пунктом  199.1 статті 199  цього  Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  (з урахуванням змін, внесених  Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту  120-1.1 статті 120-1 ПК України.
          В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами  ПК України  з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
В розвиток цієї правової позиції Верховний Суд в постанові 07 лютого 2024 року у справі №    380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний  Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ  був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм  ПК України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
При цьому потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом  4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
При цьому всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15 липня 2022 року.
          Як видно із матеріалів справи, позивач не заперечує того факту, що податкову накладну №29 від 30.04.2022р. з граничним терміном реєстрації 15.07.2022р.  фактично зареєстрував  у  ЄРПН  22.06.2023р. згідно копії квитанції за №9311781960 (а.с.63), 
Тобто, із наведеного слідує, що позивач вказану податкову накладну зареєстрував пізніше (після 15.07.2022р.) встановленого наведеними приписами законодавства  строку.
А отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про порушенням  позивачем  строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, встановлених  ПК України.
          Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, Верховний Суд зазначає наступне.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2  розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України  тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Щодо доводів позивача із посиланням на положеннями частини першої  статті 58 Конституції України  в ракурсі зворотної дії в часі пункту 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки такий пом`якшує відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшено розмір штрафу), суд зазначає таке.
Відповідно приписів частини першої  статті 58 Конституції України  закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Суд звертає увагу на рішення Конституційного Суду України у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів від 09 лютого 1999 року №1-рп/99, у якому визначено, що «за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій  статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той  закон  або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.  Конституція України, закріпивши частиною першою статті 58 положення щодо неприпустимості зворотної дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, водночас передбачає їх зворотну дію в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують юридичну відповідальність особи, що є загальновизнаним принципом права. Тобто щодо юридичної відповідальності застосовується новий  закон  чи інший нормативно-правовий акт, що пом`якшує або скасовує відповідальність особи за вчинене правопорушення під час дії нормативно-правового акта, яким визначались поняття правопорушення і відповідальність за нього.»
Наведене не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути визначено шляхом прямої вказівки про це в  законі  або іншому нормативно-правовому акті. Тобто в нормативно правовому акті, який пом`якшує або скасовує відповідальність юридичних осіб, має бути прямо зазначено про його зворотною дію в часі.
Водночас  Закон № 2876-IX, яким підрозділ 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  був доповнений пунктами 89 та 90 не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.
Зазначення в пунктах 89 та 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  «Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні» не є та не може розцінюватись як пряма вказівка, що зазначені пункти мають зворотну дію в часі, тобто їх дія має поширюється на правовідносини, які виникли з 24 лютого 2022 року.
Вказівка про надання нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі має бути чіткою та однозначною.
Як правило, при наданні нормативно-правовому акту (чи його конкретному пункту, частині, статті) зворотної дії в часі вказується конкретна дата з якої правовідносини регулюються саме у визначений таким нормативно-правовим актом (пунктом, частиною, статтею) спосіб.
Отже, суд не погоджується з доводами позивача щодо можливості ретроспективного застосування положень пунктів 89 та 90 підрозділу 2  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  та вказує, що такі висновки є помилковими.
Зазначений підхід повною мірою узгоджується та відповідає висновкам, викладеним у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі №280/4484/23, від 06 лютого 2024 року у справі №160/10740/23.
Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2  розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкових накладних, а строк затримки їх реєстрації впливає на визначення розміру штрафної санкції.
А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини щодо порушення строку, визначеного пунктом  201.1 статті 201 ПК України  (до внесення змін  Законом № 2876-IX), є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності  Законом №2876-IX  або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
За викладених обставин та враховуючи те, що у межах спірних правовідносин податкову накладну №29 позивач склав 30.04.2022 року, а зареєстрував її в ЄРПН   22.06.2023р. (після 15 липня 2022р.), тобто, з порушенням строку, визначеного пунктом 201.10 ст.201 ПК України (діяли станом на 15.07.2022р.- граничний строк реєстрації спірної податкової накладної), суд приходить до висновку про правомірність застосування контролюючим органом штрафних санкцій за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням  саме на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
          При цьому, суд першої інстанції правильно вказав, оскільки граничним строком реєстрації вказаної податкової накладної №29 від 30.04.2022р. є 15.07.2022р.,  тому приписи пунктів 89, 90 на  ці правовідносини не розпвсюджуються. 
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, постанові від 24.09.2024 у спраі № 520/24541/23 які, у відповідності до п. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Що стосується позовних вимог позивача в частині порушення відповідачем  процедури проведення  перевірки, а саме:  не надсилання відповідачем  на адресу позивача акту перевірки від 23.11.2023р. №43549/04-36-04-12/ НОМЕР_1 , що позбавило позивача права на надання заперечень та порядок і строки їх  розгляду, що на думку позивача, є процедурним  порушенням п.86.4, п.86.7, п.п.86.7.4 п.86.7 ст.86 ПК України, суд зазначає про таке.
Згідно до вимог п.86.4 ПК України встановлено, що акт документальної невиїзної перевірки не пізніше наступного робочого дня після його реєстрації вручається особисто платнику податків чи його представникам або надсилається у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
А у відповідності до п.86.8 згаданого Кодексу, передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому   статтею 58   цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акту перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному   статтею 42   цього Кодексу.
Відповідно до вимог п.42.2 ст.42 ПК України передбачено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
У разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ у зв`язку з відсутністю за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їхньою відмовою прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення – абзац 2 п.42.5 ст.42 ПК України.
Аналізуючи наведені приписи податкового законодавства, можна зробити висновок, що акт перевірки направляється на адресу (місцезнаходження, податкову адресу) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення та у разі неможливості його вручення з інших причин (із закінченням  терміну зберігання) документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Так, із наявних в матеріалах справи  копій документів судом встановлено, що акт перевірки від 23.11.2023р. №43549/04-36-04-12/ НОМЕР_1 був направлений на адресу позивача ( АДРЕСА_1 ) рекомендованим листом з повідомленням про вручення  23.11.2023р. згідно копії фіскального чеку №00055 (а.с.99-зворот).
Разом з тим, вказаний акт перевірки був повернутий на адресу податкового органу поштовою службою з причин “за закінченням т/зберігання” 02.01.2024р. про що поштовою службою зазначено у повідомленні (а.с.99-зворот).
Таким чином, із аналізу наведених обставин  та вищенаведених приписів чинного податкового законодавства у їх сукупності, слід дійти висновку, що  документ  (акт перевірки від 23.11.2023р.) вважається врученим платнику податку - позивачеві 02.01.2024р., тобто, з дотриманням відповідачем  процедури, встановленої  п.86.4 та  абз.2 п.42.5 ст.42 ПК України.
А відповідно, оспорюване податкове повідомлення-рішення відповідачем було прийнято  16.01.2024р., тобто протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акту перевірки, а саме: у період з 03.01.2024р. по 16.01.2024р., що відповідає вимогам п.86.8 ст.86 ПК України.
За таких обставин та враховуючи те, що вищенаведеними доказами підтверджено факт дотримання відповідачем процедури надіслання акту перевірки на адресу позивача, що є забезпеченням відповідачем права позивача на подання відповідних заперечень на акт перевірки, тому посилання позивача на  не надсилання на його адресу акту перевірки та порушення відповідачем вищезгаданої процедури, позбавлення права позивача на подання ним заперечень на акт перевірки, є неспроможними та спростовуються  дослідженими вище судом доказами.
При цьому, судом враховується і те, що факт неотримання позивачем у відділенні поштового зв`язку поштового відправлення від 23.11.2023р. згідно фіскального чеку №00055 (акту перевірки від 23.11.2023р.), що стало наслідком його повернення поштовою службою з причин “за закінченням терміну зберігання”, не  може бути  підставами для  встановлення судом порушення відповідачем процедури проведення перевірки, з огляду на те, що у такому випадку, ігнорування платника податків в умисному не отриманні  у відділенні поштового зв`язку розцінюється належним повідомленням платника податків та документ вважається йому врученим належним чином  у відповідності до вимог  абз. 2 п.42.5 ст.42 ПК України.
Отже, враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що спірне податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки від 23.11.2023р., з дотриманням процедури, встановленої п.86.4, п.86.7, п.86.8 ст.86, абз.2 п.42.5 ст.42 ПК України, а тому є правомірним та таким, що відповідає нормам чинного податкового законодавства.
          З огляду на вищенаведене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстави для зміни чи скасування рішення суду, в межах доводів скарги – відсутні.
          Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма імені Мельника»– залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.07.2024 в адміністративній справі № 160/7788/24 – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та в касаційному порядку оскарженню не підлягє.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.О. Круговий 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник