ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

21 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 340/2228/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року (суддя Кармазина Т.М.) 
у справі №340/2228/23
за позовом Фермерського господарства «Оріана»
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Державної податкової служби України
про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, - 

ВСТАНОВИВ:

Фермерське господарство «Оріана» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області, Державної податкової служби України, в якому просило: 
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області №8350292/37980837 від 28.02.2023, яким відмовлено ФГ «Оріана» в реєстрації податкової накладної №3 від 08.02.2023;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну ФГ «Оріана» №3 від 08.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, днем її подання.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що 08.02.2023 між ФГ «Оріана» (Постачальник) та ТОВ «Хюррем» (Покупець) укладено договір поставки сільськогосподарської продукції №08/02/23, на виконання якого поставлено кукурудзу та сформовано, зокрема податкову накладну №3 від 08.02.2023. Відповідно до квитанції податкову накладну №3 від 08.02.2023 прийнято, реєстрацію зупинено з підстав того, що господарська операція відповідає п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій». Також запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. 28.02.2023 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних регіонального рівня винесено рішення №8350292/37980837 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 08.02.2023 у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів. Зазначена додаткова інформація: «відсутні копії повного пакету документів щодо формування податкового кредиту (придбання посівного матеріалу, добрив, ЗЗР, паливно-мастильних матеріалів), а також договори оренди чи права власності на сільгосптехніку якою здійснюється обробіток землі». Враховуючи підстави відмови в реєстрації податкової накладної, позивачем в порядку адміністративного оскарження було подано скаргу, в якій надано детальні пояснення щодо дійсності проведеної господарської операції. До матеріалів скарги додавалися: договір купівлі-продажу насіння №22340 від 01.12.2021 року з додатками, що підтверджують виконання умов договору, договір поставки №249-ККВ-22 від 12.11.2021 з документами, що підтверджують факт придбання добрив та ЗЗР, видаткові та товарно-транспортні накладні, що підтверджують факт придбання паливно-мастильних матеріалів, а також документи, що підтверджують право власності на сільгосптехніку, якою ведеться обробіток землі, що знаходиться користуванні позивача. Однак зі змісту рішення, прийнятого ДПС за результатами розгляду скарги, вбачається, що вищенаведений перелік документів посадовими особами податкового органу не був досліджений належним чином. Представник позивача вказує, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не вказаний конкретний перелік документів, який позивач мав надати для прийняття обґрунтованого рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН. У той же час, у випадку не конкретизації контролюючим органом переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Крім того податковим органом не обґрунтовано чому подані позивачем документи не є достатніми для прийняття комісією ГУ ДПС рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що, на думку позивача, свідчить про формальний підхід податкового органу до вивчення а врахування  поданих позивачем документів. Представник позивача вважає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2023 року позов задоволено.
Суд за встановлених у справі обставин дійшов висновку, що контролюючий орган не довів правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної №3 від 08.02.2023. Суд зазначив, що позивач відповідачу надав всі документи, що в повній мірі підтверджують господарську операцію, з приводу якої було складено податкову накладну. Окрім того, після зупинення реєстрації податкової накладної позивач з метою спростування сумнівів контролюючого органу в реальності господарської операції з постачання товарів, припущень щодо ризиковості його фінансово-господарської діяльності надав пояснення та документи на підтвердження факту постачання покупцеві кукурудзи, походження цього товару, а також наявності у позивача відповідних умов та ресурсів, необхідних для здійснення такої господарської операції. З огляду на викладене, суд дійшов висновку, що оскаржуване рішення прийняте відповідачем-1 необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, недобросовісно, всупереч вимогам чинного законодавства, у зв`язку із чим є протиправними та підлягає скасуванню.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1 подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на не правильне застосування судом норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, просить рішення суду скасувати та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити у повному обсязі. 
Скаржник в обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 08.02.2023 прийняте на законних підставах, з огляду на те, що надані позивачем пояснення та документи разом у Повідомленні про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, не усунули підставу, що призвела до зупинення реєстрації податкової накладної, а саме: контролюючим органом встановлено відсутність копій повного пакету документів щодо формування податкового кредиту (придбання посівного матеріалу, добрив, ЗЗР, паливо-мастильних матеріалів), а також договорів оренди чи право власності на сільгосптехніку, якою здійснювався обробіток землі.
Дана адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, позивач - Фермерське господарство «Оріана», зареєстрований як юридична особа 23.11.2011, основним видом діяльності якої є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
08.02.2023 між ФГ «Оріана» (Постачальник) та ТОВ «Хюррем» (Покупець) укладено договір поставки сільськогосподарської продукції №08/02/23 від 08.02.2023 (а.с.15-16).
Предметом договору є товар кукурудза 3 кл. 2022 року, кількість Товару, його асортимент та вартість визначаються Специфікацією (-ями), що є невід`ємною частиною договору (п. 1.2 даного договору).
Згідно з п. 2.1 поставка Товару здійснюється постачальником (а.с.15).
ФГ «Оріана» виписано на отримувача (покупця) ТОВ «Хюррем», зокрема, податкову накладну №3 від 08.02.2023 на суму 136  064,32 грн, у т.ч. ПДВ – 16  709,65 грн (а.с.13), яку подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до квитанції податкову накладну №3 від 08.02.2023 прийнято, але її реєстрацію зупинено на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Одночасно  запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ФГ «Оріана» подано до Головного управління ДПС у Кіровоградській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. До пояснень додано, зокрема копії документів: пояснення, звіт №4-сг (річна) за 2022 р., звіт №29-сг (річна) за 2022 р., податкова декларація платника єдиного податку четвертої групи за 2023 р., відомості про наявність земельних ділянок, розрахунок мінімального податкового зобов`язання за податковий (звітний) 2023 рік, форма №20-ОПП, додаток 4ДФ, податкова накладна. Реалізація (ПЗ): договір поставки с\г продукції від 08.02.2023, специфікація до договору, видаткова накладна, платіжне доручення, товарно-транспортна накладна.
Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.02.2023 №8350292/37980837 відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 08.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів. В розділі «додаткова інформація» зазначено про відсутність копій повного пакету документів щодо формування податкового кредиту (придбання посівного матеріалу, добрив, ЗЗР, паливно-мастильних матеріалів), а також договорів оренди чи право власності на сільгосптехніку, якою здійснювався обробіток землі (а.с. 26-27).
Не погодившись із оскаржуваним рішенням, позивач скористався досудовим порядком врегулювання спору, направивши до контролюючого органу скаргу на рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.28-30).
Комісією ДПС України прийнято рішення за результатом розгляду скарг на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 14.03.2023 №25912/37980837/2. У розділі «Підстави» зазначено про ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.31).
Правомірність рішення відповідача-1 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.02.2023 №8350292/37980837 є предметом судового розгляду цієї справи.
З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції зазначає таке.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку зокрема з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.7 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до цієї норми та підпункту 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 ПК України Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 №1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка набрала чинності 01.02.2020 (далі - Порядок №1165).
Згідно з пунктами 7, 10, 11 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
З матеріалів справи встановлено, що, у даному випадку, реєстрацію податкових накладних позивача зупинено з тих підстав, що позивач відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Оцінюючи наведені в квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних підстави контролюючого органу, слід зазначити, що на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних, Критерії ризиковості здійснення операцій визначені додатком 3 до Порядку №1165.
Відтак, пункт 1 додатку 3 до Порядку №1165 відносить до ознак ризиковості здійснення операцій наступне: обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.
Таким чином, зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування за п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що постачається на постійній основі; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Судом встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №3 від 08.02.2023 контролюючий орган, пославшись на відповідність платника податку п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, не навів жодного обґрунтування щодо застосування цього пункту Критеріїв ризиковості здійснення операцій для прийняття рішення щодо ризиковості здійснення господарських операцій, зазначеної у поданій позивачем для реєстрації податковій накладній, зокрема, щодо правовідносин позивача з його контрагентом-постачальником.
Також позивачу запропоновано «надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Відповідно до усталеної правової позиції Верховного Суду, висловленої у постановах від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі №819/330/18, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Наведене свідчить про необґрунтованість зупинення реєстрації податкової накладної, у даній справі, як передумови прийняття відповідного рішення Комісією про відмову в реєстрації такої податкової накладної.
Наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за №1245/34216, затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п. 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктами 9-11 Порядку №520 (в редакції чинній на момент прийняття оскаржуваного рішення) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;
та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;
та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Наведені норми містять орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду комісією регіонального рівня питання про прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, який може відрізнятись для кожної конкретної господарської операції з урахуванням специфіки діяльності платника податків, особливостей здійснення господарської операції (наприклад, поставка, товару, робіт або послуг), події, за якою складено податкову накладну (дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг) тощо.
З аналізу вищенаведеного випливає те, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття Комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо.
Відповідно до протоколу засідання комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.02.2023 №40 вирішено прийняти рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, виписаних ФГ «Оріана», а саме: податкова накладна від 08.02.2023 №3. 
При цьому у протоколі зазначено, що в реєстрації вказаної податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі відмовлено з причини відсутності копій повного пакету документів відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 та п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової  накладної/розрахунку коригування в ЄРПН затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 по ФГ «Оріана» - встановлено відсутність повного пакету документів щодо формування податкового кредиту (придбання посівного матеріалу, добрив, ЗЗР, паливно-мастильних матеріалів), а також договори оренди чи право власності на сільгосптехніку якою здійснювався обробіток землі (а.с. 92).
Рішенням про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.02.2023 №8350292/37980837 відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 08.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів. Додаткова інформація: встановлено відсутність копій повного пакету документів щодо формування податкового кредиту (придбання посівного матеріалу, добрив, ЗЗР, паливно-мастильних матеріалів), а також договорів оренди чи право власності на сільгосптехніку, якою здійснювався обробіток землі (а.с. 26-27).
Після зупинення реєстрації податкової накладної позивач з метою спростування сумнівів контролюючого органу в реальності господарської операції з постачання товарів, припущень щодо ризиковості його фінансово-господарської діяльності надав пояснення та документи на підтвердження факту постачання покупцеві кукурудзи, походження цього товару, а також наявності у позивача відповідних умов та ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій, зокрема надав: пояснення, звіт №4-сг (річна) за 2022 р., звіт №29-сг (річна) за 2022 р., податкова декларація платника єдиного податку четвертої групи за 2023 р., відомості про наявність земельних ділянок, розрахунок мінімального податкового зобов`язання за податковий (звітний) 2023 рік, форма №20-ОПП, додаток 4ДФ, податкова накладна. Реалізація (ПЗ): договір поставки с\г продукції від 08.02.2023, специфікація до договору, видаткова накладна, платіжне доручення, товарно-транспортна накладна, що не заперечується податковим органом.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення, втім, зі змісту цього рішення вбачається, що відповідач-1 жодної оцінки поданим позивачем документам не надав, жодної інформації щодо їх невідповідності вимогам законодавства не навів, як і не спростував, що надані позивачем пояснення та документи підтверджують фактичне здійснення господарської операції з поставки товару по поданій податковій накладній і є достатніми для реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, суд першої інстанції правильно зауважив, що форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної (в редакції Порядку №520 чинному на момент прийняття оскаржуваного рішення) передбачає, що при відмові в реєстрації податкової накладної необхідно поставити відмітку напроти однієї з трьох підстав та у випадку, якщо такою причиною є ненадання платником податку копій документів, необхідно поставити відмітку та підкреслити документи, які не надані, однак спірне рішення не містить вказаних даних. Зазначення у графі Додаткова інформація оскаржуваного рішення про відсутність копій повного пакету документів щодо формування податкового кредиту (придбання посівного матеріалу, добрив, ЗЗР, паливно-мастильних матеріалів), а також договорів оренди чи права власності на сільгосптехніку якою здійснюється обробіток землі, не відповідає вимогам пункту 5 Порядку № 520, оскільки не вказано конкретно яких документів не вистачало та які необхідні для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.
Відтак, виходячи з виду господарської діяльності, яка здійснюється позивачем, та суті господарських відносин, що склались у позивача з його контрагентом, на підставі яких позивачем складено податкову накладну №3 від 08.02.2023, сукупність наданих позивачем документів підтверджує їх достатність для прийняття рішення про реєстрацію цієї податкової накладної в ЄРПН.
Поряд із наведеним, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що відповідно до п. 44 Порядку №1165 комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Аналіз наведених вище норм свідчить, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
При реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не має робити висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, а лише з`ясовує наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.
Виходячи з вищенаведеного, суд апеляційної інстанції погоджується з судом першої інстанції, що оскаржуване рішення суб`єкта владних повноважень не можливо визнати обґрунтованим, а отже воно не відповідає критеріям, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень (ч. 2 ст. 2 КАС України), у зв`язку з чим є протиправним і підлягає скасуванню.
Всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції вважає правильним висновок суду першої, що, в даному випадку, належним способом захисту порушеного права є не лише скасування рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області, а й зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
В спірних правовідносинах зобов`язання контролюючого органу в судовому порядку вчинити дії по реєстрації податкової накладної не може бути розцінене як втручання в його дискреційні повноваження, оскільки контролюючим органом вже прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, тобто вирішено віднесене до його повноважень питання на власний розсуд. В свою чергу, суд при перевірці правомірності прийняття оскаржуваного рішення, згідно приписів КАС України, не перебираючи на себе повноважень відповідного органу, вправі покласти на суб`єкта владних повноважень зобов`язання вчинити певні дії з метою захисту порушених прав та інтересів позивача.
З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи повно дослідив обставини, які мають значення для справи, ухвалив правильне рішення про задоволення позову.
Передбачені ст.317 КАС України підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення відсутні.
Керуючись ст.ст. 311, 315, 316, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 червня 2023 року у справі №340/2228/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду у випадках та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко