ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/6751/24	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Дурасової Ю.В., Олефіренко Н.А.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Бендес А.Г. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.05.2024 року (суддя Рябчук О.С., м. Дніпро, повний текст рішення складено 14.05.2024 року) у справі №160/6751/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:
13.03.2024 року ТОВ «Газовоз» (далі по тексту – позивач або ТОВ) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач або ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0391950702 від 20.12.2023 року на суму 953325,00 грн., № 0391990702 від 20.12.2023 року на суму 5100 грн., № 0391960702 від 20.12.2023 року на суму 448102,50 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.05.2024 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 20.12.2023 року № 0391990702 за неподання податкових декларацій з податку на додану вартість за період з листопада 2017 року по березень 2018 року.
ТОВ «Газовоз» не погодившись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати у частині відмови у задоволенні позовних вимог, позовні вимоги задовольнити у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт вказував, що ним дійсно в ході здійснення господарської діяльності укладалися договори: договір на надання послуг з технічної підтримки програмного і апаратного забезпечення з ТОВ «Купер Стоун» від 03.08.2020 року №03-08-2020/1 та №03-08-2020/2; договір програмного забезпечення від 31.03.2021 року №0321/1 та договір про надання консультацій з питань комерційної діяльності та керування від 01.11.2021 №1121/1 з ТОВ «Релізопт Юкрейн»; договір надання консультаційних, інформаційних, аудиторських послуг від 01.01.2023 року №01/23 з ТОВ «Мірасейл»; договір надання консультаційних, інформаційних, аудиторських послуг від 01.05.2022 року №0105/22 з ТОВ «Рембуд Груп»; договір про надання юридичних послуг від 01.10.2022 року №01-10/22 з ФОП ОСОБА_1 ; договір про надання юридичних послуг від 03.01.2022 року №0301/22 з ФОП ОСОБА_2 ; договір про надання інформаційно-консультаційні послуги щодо дослідження та аналізу ринку від 22.05.2023 року №1/05 з ФОП ОСОБА_3 . Щодо договорів наявні копії актів виконаних робіт до них, які в повній мірі розкривають суть наданих (отриманих) послуг. До кожного акту виконаних робіт додатково було надано звіти про виконані роботи (надані послуги), які деталізують суть наданих послуг, також на підтвердження отриманих послуг ТОВ «Газовоз» було надано копії документів, які були виготовлені контрагентами на замовлення ТОВ «Газовоз» за укладеними договорами про надання послуг. Фактичне отримання ТОВ «Газовоз» послуг від контрагентів підтверджується первинними документами, які відповідають вимогам п. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Апелянт вказував, що відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Надані ТОВ «Газовоз» документи підтверджують той факт, що послуги, отримані ТОВ «Газовоз» від контрагентів були використані підприємством у своїй роботі, оскільки ці послуги стосувалися отримання юридичної допомоги; інформаційно-консультативних послуг щодо дослідження та аналізу ринку; аудиторських послуг; контролю та планування напрямків діяльності АЗС, налаштування програмного забезпечення, технічної підтримки програмного та апаратного забезпечення. Послуги, які необхідні при здійсненні господарської діяльності товариства та потребують знань вузьких спеціальностей, працівники з яких відсутні у штаті ТОВ «Газовоз». Апелянт вказував, що, у штаті ТОВ «Газовоз» числяться директор, комерційний директор та бухгалтер, які не є спеціалістами в області права, технічної підтримки програмного забезпечення, аналітиками тощо, що виключає можливість виконання ними роботи, необхідної для нормального забезпечення функціонування товариства. Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються. ТОВ «Газовоз» вказувало, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Апелянт наголошував, що відповідачем не надано доказів, що документи, надані позивачем є неповними, недостовірними, суперечливими, недійсними, як і не надано доказів протиправної поведінки контрагентів позивача та про обізнаність позивача щодо недобросовісність контрагентів. Норми податкового законодавства не покладають обов`язок на платника податку перед укладанням угоди з контрагентом перевіряти його ресурси та ділову репутацію. Не визначає податкове законодавство й певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди. Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходженням не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків. Можливі порушення податкового законодавства з боку контрагентів ТОВ «Газовоз» при здійсненні господарських операцій для заниження об`єкту оподаткування, доказів чого ГУ ДПС у Дніпропетровській до суду не надано, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про відсутність фактичного виконання контрагентами зобов`язань за договорами та відсутність у ТОВ «Газовоз» права на декларування витрат та податкового кредиту з ПДВ. Апелянт вказував, що статтею 181 ПК України визначено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи. Положеннями статті 183 ПКУ визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву. У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу. На облік як платник податків може стати будь – яка особа, яка в установлений законом спосіб подасть до контролюючого органу відповідну заяву. При цьому, пунктом 185.1 статті 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. У разі нарахування (сплати) особі протягом останніх 12 календарних місяців загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, яка сукупно перевищує 1000000 грн. (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання). Податковим органом не враховано застереження «без урахування податку на додану вартість», яке слід розуміти як необхідність вирахування суми цього податку із загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг; в іншому випадку вказане правове положення не матиме застосування, оскільки відповідні норми стосуються осіб, що не є платниками податку на додану вартість та не пов`язані з жодним іншим таким податком, окрім того, що сплачується ними при придбанні товарів (послуг). Відповідач при обчисленні суми від здійснення позивачем операцій з постачання товарів (у тому числі реалізації підакцизних товарів), що підлягають оподаткуванню згідно з розділом V ПК України, за період перевірки, всупереч правилу, передбаченому пунктом 181.1 статті 181 ПК України, та нормі пункту 188.1 статті 188 ПК України, не вирахував з неї суми ПДВ, які позивач сплатив при придбанні цих товарів, що призвело до помилкового висновку про перевищення позивачем обсягу оподатковуваних операцій, встановленого цією нормою в 1000000 грн., та його обов`язок зареєструватися платником ПДВ саме після досягнення на початку січня 2018 року загальної суми від здійснених операцій у розмірі 1000000 гривень, ТОВ «Газовоз» у відповідності до статті 181 та 183 ПКУ, було подано до ГУ ДФС у Дніпропетровській області (м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17-А) відповідну реєстраційну заяву платника податків на додану вартість, з метою взяття ТОВ «Газовоз» на облік як платника ПДВ з лютого 2018 року. Належного обґрунтування досягнення Позивачем загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, у розмірі 1000000 гривень, відповідачем не наведено. Момент досягнення значення суми від здійснених операцій у розмірі 1000000 гривень припав не на жовтень 2017, а на січень 2018. При відніманні від суми обороту товарів/послуг у розмірі 1000000 гривень суми сплаченого ПДВ за ці товари під час їх придбання – момент досягнення обов`язку зареєструватися платником ПДВ в силу положень статті 181 ПК України припав на січень 2018. Саме після цього, в адресу відповідача позивачем було направлено заяву про реєстрацію його платником ПДВ за відповідною формою. 
Також Головне управління ДПС у Дніпропетровській області не погодилось з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило рішення суду скасувати у частині задоволених позовних вимог та у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.  ГУ ДПС у Дніпропетровській області вказувало, що перевіркою своєчасності надання декларацій з податку на додану вартість за період з 01.10.2017 року по 30.09.2021 року встановлено не надання декларацій з податку на додану вартість за листопад 2017 року, грудень 2017 року, січень 2018 року, лютий 2018 року та березень 2018 року. Згідно п. 203.1 ст. 203 ПК України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця. Відповідно до п. 120.1. ст. 120 ПКУ неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. В порушення п.п. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 ПК України підприємством не подано декларації з податку на додану вартість за листопад 2017 року, грудень 2017 року, січень 2018 року, лютий 2018 року та березень 2018 року. Сума штрафних санкцій за неподання податкової звітності по податку на додану вартість за період з листопада 2017 по березень 2018 становить 5100 грн. (5x1020 грн.) Положення пункту 120.1 статті 120 ПК встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, враховуючи кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Апелянт вказував, що склад порушення вбачається, саме за не подачу податкових декларацій з ПДВ за: листопад 2017 року, грудень 2017 року, січень 2018 року лютий 2018 року та березень 2018 року. Пунктом 120.1 статті 120 ПК України, передбачено накладення на платника податку або інших осіб, зобов`язаних нараховувати і сплачувати податки та збори, штрафу у відповідних розмірах за неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту 49.2 статті 49 ПКУ) або несвоєчасне подання платником податку або такими особами податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено ПК України. Статтею 120 Кодексу не передбачено виключень щодо застосування штрафних санкцій у разі неподання платником податків податкової звітності.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга ТОВ «Газовоз» в межах її доводів підлягає задоволенню, натомість апеляційна скарга Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що відображення платниками податків ТОВ «Газовоз» в бухгалтерському обліку первинних документів по взаємовідносинам ТОВ «Купер Стоун», ТОВ «Релізопт Юкрейн», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Рембуд Груп», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Мірасейл», ТОВ «Токсбет», ФОП ОСОБА_3 , складених за відсутністю в дійсності господарської операції (яка не опосередковувалася будь-яким рухом активів (ані від задекларованих постачальників ані від інших, у т.ч. невстановлених осіб)), є порушенням п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318. Для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Умовами права платника податків на податковий кредит та на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є, зокрема, фактичне придбання товарів, робіт, послуг з наміром одержати економічний ефект від їх використання у господарській діяльності та підтвердження цих витрат необхідними документами, оформленими з дотриманням вимог чинного законодавства. Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету, на суму податкового кредиту, визначеного постачальником. Суд першої інстанції вказував, що позивачем не надано достатніх обґрунтувань та доказів реального надання послуг зазначеними в акті перевірки контрагентами. Не спростовано доводів податкового органу стосовно відсутності у контрагентів необхідних ресурсів для здійснення господарської діяльності в обсягах задекларованих показників. Суд вказував, що доводи позивача стосовно того, що він не має нести відповідальність за своїх контрагентів не враховуються судом, оскільки позивачем не доведено прояву в необхідному обсязі розумної обережності при укладенні договорів зі спірними постачальниками. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку. Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ та його подальше бюджетне відшкодування. Крім того, прояв такої обачності й обережності при виборі постачальника послуг та вчинення будь - яких дій на предмет перевірки податкової «доброчесності» контрагента, зокрема за доступними електронними базами даних на сайті контролюючого органу (база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ, база місць масової реєстрації платників податків, отримання завірених копій статутних та реєстраційних документів, копій паспорта особи, яка підписуватиме договір, довідку про кількість співробітників контрагента, тощо), перевірки загальнодоступної інформації щодо наявності кримінальних проваджень за участю контрагента, в подальшому свідчитимуть на користь висновку, що платником податків вжито належні та достатні дії щодо його обізнаності на предмет податкової «надійності» такого контрагента та вказуватимуть на правомірність формування податкового обліку за господарськими операціями з таким контрагентом. Відповідно до п. 181.1 ст. 181 ПКУ України  у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі операцій з постачання товарів/послуг з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі (зокрема, але не виключно шляхом встановлення спеціального застосунку або додатку на смартфонах, планшетах чи інших цифрових пристроях), нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених  статтею 183 Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи. ТОВ «Газовоз» відповідно ІС «Податковий блок» заяву на реєстрацію ПДВ не подавало, ТОВ «Газовоз» зареєстровано платником ПДВ з 01.04.2018 року. В порушення п.181.1. ст. 181, п.  183.2. ст. 183 ПК України, ТОВ «Газовоз» занижено задекларовані показники у рядку 1.1 (колонка Б) та, як слідство показник 9 (колонка Б) всього на суму 292833,00 грн. Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Згідно з пп.201.10. ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Відповідно до пункту  120.1 статті 120 ПК України  неподання (крім випадків, якщо податкова декларація не подається відповідно до пункту  49.2 статті 49  цього  Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, платежі, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 340 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Суд першої інстанції вказув, що з розрахунку штрафних санкцій по податку на додану вартість судом встановлено, що сума штрафних санкцій у розмірі 5100,00 грн. застосовано за неподання п`яти податкових декларацій. Податковим органом при формуванні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення застосовано штраф у розмірі 1020 гривень за кожне неподання, як вчинення повторного порушення протягом року. Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області не було встановлено факту повторності вчиненого порушення позивачем ані у акті перевірки від 10.11.2023 № 3724/04-36-07-02/40149127, ані з розрахунку штрафних (фінансових) санкцій по податку на додану вартість. Податковим органом протиправно було застосовано штрафну санкцію у розмірі  1020 гривень, як за повторне порушення, що вчинено протягом року.
Згідно матеріалів справи, фахівцями Головного управління ДПС у Дніпропетровській області у період з 16.10.2023 року по 03.11.2023 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Газовоз» з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.06.2023, результати якої оформлені актом від 10.11.2023 року №3724/04-36-07-02/40149127 висновками якого встановлено, що ТОВ «Газовоз» допущено порушення: пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України  в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 791100 грн.; п. 181.1, ст.. 181, п. 183.2 ст. 183, п. 198.1 п. 198.2, п. 198.6, ст.198 ПК України в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, у загальній сумі 358482 грн.; п. 240.1.1, п. 240.1 ст. 240, п.п. 250.2.1, п.250.2 ст.250 ПК України, не подано податкові декларації екологічного податку за 2 кв. 2017 року, 3 кв. 2017 року, 4 кв. 2017 року, 1 кв. 2018 року, 2 кв. 2018 року, 3 кв. 2018 року, 4 кв. 2018 року, 1 кв. 2019 року, 2 кв. 2019 року, 4 кв. 2019 року; п. 49.18.1, п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст.203 ПК України, в результаті чого підприємством не подано декларації з податку на додану вартість за листопад 2017 року, грудень 2017 року, січень 2018 року, лютий 2018 року та березень 2018 року; пп. 49.18.2 п. 49.18. ст. 49, п. 51.1 ст. 51, пп. «б» п. 176,2 ст. 176 ПКУ, п. 2.1 розділу ІІ Порядку № 4 та порушення абз. «б» п. 176.6 ст. 176 ПК України, розділу ІІІ Порядку № 4 в частині подання не в повному обсязі податкового розрахунку за IV квартал 2018р., І квартал 2019р. без відображення сум доходів, доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані ( виплачені) фізичним особам за товари ( роботи, послуги); п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону № 2464, з урахуванням п. 1 р. ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року № 435, за несвоєчасне надання звітності з єдиного внеску за березень 2020 року; п. 10 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) за незабезпечення зберігання контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі. Підставою для визначення таких висновків, на думку податкового органу, є те, що під час податкової перевірки позивача не підтверджено реальний характер здійснюваної господарської діяльності, що свідчить про протиправне формування податкових показників за наслідками такої діяльності, не підтверджено реальність отримання послуг від ТОВ «Купер Стоун», ТОВ «Релізопт Юкрейн», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Рембуд Груп», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Мірасейл», ТОВ «Токсбет», ФОП ОСОБА_3 , завищення витрат, що призвело до заниження податку на прибуток. Вказано, що висновки акту у частині зумовлені встановленим неподанням податкових декларацій з ПДВ за період з листопада 2017 року по березень 2018 року. ТОВ «Газовоз» не здійснено обов`язкову реєстрацію себе платником ПДВ у разі коли протягом 12 календарних місяців загальна сума операцій з постачання товарів/послуг перевищує 1000000,00 грн. 
Не погодившись з висновками акту перевірки, ТОВ «Газовоз» подало до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення. Листом від 14.12.2023 року № 81885/6/04-36-07-02-13 Головне управління ДПС у Дніпропетровській області повідомило про відхилення заперечень на акт перевірки та залишення висновків акту без змін.
На підставі акта перевірки від 10.11.2023 року №3724/04-36-07-02/ НОМЕР_1 Головним управлінням прийнято, зокрема, податкове повідомлення-рішення від 20.12.2023 року № 0391950702, яким ТОВ «Газовоз» визначено до сплати податок на прибуток у сумі 953325,00 грн., з яких 791100,00 грн. основний платіж, сума штрафних санкцій 162225,00 грн.; № 0391960702 визначено до сплати податок на додану вартість у сумі 448102,50 грн., з яких 358482,00 грн. основний платіж, сума штрафних санкцій 89620,50 грн.; № 0391990702, яким товариству нараховано штрафну санкцію у розмірі 5100,00 грн. за неподання декларацій.
Непогодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «Газовоз» оскаржило їх у адміністративному порядку шляхом подання до ДПС України скарги. Рішенням ДПС України від 05.02.2024 року № 2822/6/99-00-06-01-01-06 скарга залишена без розгляду, податкові повідомлення-рішення залишені без змін. 
Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що ТОВ «Газовоз» (замовник) та ФОП ОСОБА_3 (виконавець) укладено договір надання послуг № 1/05 від 22.05.2023 року за умовами якого виконавець зобов`язувався надати замовнику інформаційно-консультаційні послуги з дослідження та аналізу ринку, замовник приймає надані послуги та оплачує їх.
У якості доказу виконання договору надано підписані сторонами договору акти надання послуг № КП20230630-1 від 30.06.2023 року, № КП20230630 від 30.06.2023 року, № КП20230531 від 31.05.2023 року.
Встановлено, що ТОВ «Газовоз» здійснило оплату за отримані від ФОП ОСОБА_3 послуги, що підтверджується платіжними інструкціями № 696 від 28.07.2023 року на суму 50000,00 грн., № 697 від 28.07.2023 року на суму 50000,00 грн., № 698 від 28.07.2023 року на суму 50000,00 грн.  
ФОП ОСОБА_3 надав пояснення щодо проведених інформаційно-консультативних лекцій.
Відповідно до матеріалів справи, встановлено, що ТОВ «Газовоз» (замовник) та ТОВ «Мірасейл» (виконавець) укладено договір надання послуг № 1/23 від 01.01.2023 року за умовами якого виконавець зобов`язувався надати замовнику інформаційно-консультаційні, аудиторські послуги, замовник приймає надані послуги та оплачує їх.
Між сторонами договору підписано акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 30.03.2023 року. 
ТОВ «Газовоз» здійснило оплату за отримані від ТОВ «Мірасейл» послуги. ТОВ «Мірасейл» надано пояснення про надання консультаційних, інформаційних аудиторських послуг, замовник ТОВ «Газовоз».
Встановлено, що ТОВ «Газовоз» (замовник) та ТОВ «Токсбет» (виконавець) укладено договір надання послуг № 04/2023-1 від 01.04.2023 року за умовами якого виконавець зобов`язувався надати замовнику консультаційні, інформаційні, аудиторські послуги, замовник приймає надані послуги та оплачує їх.
Між сторонами договору підписано акти здачі-приймання робіт (надання послуг) № ОУ-0000001 від 30.04.2023 року, № ОУ-0000002 від 31.05.2023 року, № ОУ-0000003 від 30.06.2023 року.
ТОВ «Газовоз» здійснило оплату за отримані від ТОВ «Токсбет»  послуги, зокрема платіжною інструкцією № 699 від 28.07.2023 року на суму 150000,00 грн.
На виконання договору, ТОВ «Токсбет» складено звіт з аналізу потреб клієнта ТОВ «Газовоз».
Встановлено, що ТОВ «Газовоз» (замовник) та ТОВ «Рембуд Груп» (виконавець) укладено договір надання послуг № 0105/22 від 01.05.2022 року за умовами якого виконавець зобов`язувався надати замовнику консультаційні, інформаційні, аудиторські послуги, замовник приймає надані послуги та оплачує їх. 
Встановлено, що між ТОВ «Газовоз» та ТОВ «Рембуд Груп» підписано акти надання послуг № 116 від 31.05.2022 року, № 117 від 30.06.2022 року, № 118 від 31.07.2022 року, № 119 від 31.08.2022 року, №  120 від 30.09.2022 року, № 121 від 31.10.2022 року, № 122 від 30.11.2022 року, № 123 від 31.12.2022 року.
Встановлено, що ТОВ «Газовоз» здійснило оплату за отримані від ТОВ «Рембуд Груп» послуги, що підтверджується платіжними інструкціями № 431 від 11.04.2023 року на суму 300000,00 грн., № 522 від 07.04.2023 року на суму 300000,00 грн.  
На виконання договору, ТОВ «Рембуд Груп» складено звіт та надано пояснення консультаційних послуг.
Відповідно до матеріалів справи, ТОВ «Газовоз» (замовник) та ТОВ «Релізопт Юкрейн» (виконавець) укладено договори програмного забезпечення № 0321/1 від 31.03.2021 року, № 1121/1 від 01.11.2021 року за умовами якого виконавець зобов`язувався надати налаштування програмного забезпечення до потреб користувачів, замовник приймає надані послуги та оплачує їх.
Між ТОВ «Газовоз» та ТОВ «Релізопт Юкрейн» підписано акти надання послуг № 30/04 від 30.04.2021 року, № 31/05 від 31.05.2021 року, № 30/06 від 30.06.2021 року, № 31/07 від 31.07.2021 року, № 31/08 від 31.08.2021 року, № 30/09 від 30.09.2021 року, № 31/10 від 31.10.2021 року, № 30/11-1 від 30.11.2021 року, № 30/12-1 від 31.12.2021 року, № 30/11-2 від 30.11.2021 року, № 31/12-2 від 31.12.2021 року.
ТОВ «Газовоз» та ТОВ «Релізопт Юкрейн» погоджено графік надання консультаційних послуг. 
ТОВ «Релізопт Юкрейн» надано пояснення про надання послуг з налаштування програмного забезпечення замовник ТОВ «Газовоз».
ТОВ «Газовоз» здійснило оплату за отримані від ТОВ «Релізопт Юкрейн» послуги, що підтверджується платіжними інструкціями № 205 від 12.05.2022 року на суму 20000,00 грн., № 204 від 12.05.2022 року на суму 140000,00 грн., № 223 від 13.04.2022 року на суму 270000,00 грн.
Відповідно до матеріалів справи, ТОВ «Газовоз» (замовник) та ТОВ «Купер Стоун» (виконавець) укладено договори підтримки програмного забезпечення № 03-08-2020/1 від 03.08.2020 року, № 03-08-2020/2 від 03.08.2020 року за умовами якого виконавець зобов`язувався надати технічну підтримку програмного і апаратного забезпечення, замовник приймає надані послуги та оплачує їх.
Між ТОВ «Газовоз» та ТОВ «Купер Стоун» підписано акти надання послуг № 82 від 31.08.2020 року, № 92 від 30.09.2020 року, № 102 від 31.10.2020 року, № 112 від 30.11.2020 року, № 122 від 31.12.2020 року, № 83 від 31.08.2020 року.
Також встановлено, що ТОВ «Газовоз» здійснило оплату за отримані від ТОВ «Купер Стоун» послуги, що підтверджується платіжними інструкціями № 114 від 14.04.2021 року на суму 210000,00 грн., № 81 від 18.03.2021 року на суму 150000,00 грн.
ТОВ «Купер Стоун» надано пояснення про надання послуг з консультацій з технічної підтримки програмного і апаратного забезпечення, лексій, замовник ТОВ «Газовоз».
ТОВ «Газовоз» (замовник) та ФОП ОСОБА_2 (виконавець) укладено договір про надання юридичних послуг № 0301/22 від 03.01.2022 року за умовами якого виконавець зобов`язувався надати послуги по проведенню юридичного аналізу договорів, статутних документів, документів з фінансово-господарської звітності тощо, замовник приймає надані послуги та оплачує їх.
Як доказ виконання договору, надано акти надання послуг № Бо-310122 від 31.01.2022 року, № Бо-280222-1 від 28.02.2022 року, № Бо-310322-1 від 31.03.2022 року, № Бо-300422-1 від 30.04.2022 року, № Бо-310522 від 31.05.2022 року, № Бо-300622-1 від 30.06.2022 року, № Бо-310722-1 від 31.07.2022 року, № Бо-310822 від 31.08.2022 року, № Бо-300922-1 від 30.09.2022 року.
ТОВ «Газовоз» здійснило оплату за отримані від ФОП ОСОБА_2 послуги, що підтверджується платіжними інструкціями № 483 від 20.03.2023 року на суму 200000,00 грн., № 489 від 02.03.2023 року на суму 200000,00 грн., № 498 від 27.03.2023 року на суму 200000,00 грн., № 501 від 14.06.2023 року на суму 200000,00 грн., № 516 від 26.06.2023 року на суму 100000,00 грн., № 634 від 14.06.2023 року на суму 205000,00 грн., № 648 від 26.06.2023 року на суму 100000,00 грн.
ФОП ОСОБА_2 надано пояснення щодо надання ТОВ «Газовоз» юридичних послуг, орієнтовний розрахунок юридичних послуг та перелік проробленої роботи. 
Також ТОВ «Газовоз» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) укладено договір про надання юридичних послуг № 01-10/22 від 01.10.2022 року за умовами якого виконавець зобов`язувався надати послуги по проведенню юридичного аналізу договорів, статутних документів, документів з фінансово-господарської звітності тощо, замовник приймає надані послуги та оплачує їх.
Надано акти надання послуг № 311022 від 31.10.2022 року, № 301122 від 30.11.2022 року, № 311222 від 31.12.2022 року, № 300423 від 30.04.2023 року, № 300623 від 30.06.2023 року, № 310523 від 31.05.2023 року.
ТОВ «Газовоз» здійснило оплату за отримані від ФОП ОСОБА_1 послуги, що підтверджується платіжними інструкціями № 482 від 20.03.2023 року на суму 200000,00 грн., № 488 від 02.03.2023 року на суму 200000,00 грн, № 497 від 27.03.2023 року на суму 100000,00 грн., № 701 від 31.07.2023 року на суму 300000,00 грн.
ФОП ОСОБА_1 надано пояснення щодо надання ТОВ «Газовоз» юридичних послуг, орієнтовний розрахунок юридичних послуг та перелік проробленої роботи. 
Встановлено, що ухвалою слідчого судді Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 10.08.2022 року у справі № 201/5430/22 надано прокурору Правобережної окружної прокуратури міста Дніпра та оперуповноваженим Управління СБУ у Дніпропетровській області дозвіл на отримання та тимчасовий доступ та вилучення копій документів, які перебувають у володінні ТОВ «Газовоз».
Ухвалою слідчого судді Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 03.02.2021 року у справі № 201/1024/21 надано начальнику сектору дізнання Соборного ВП ДВП ГУНП в Дніпропетровській області, заступнику начальника сектору дізнання Соборного ВП ДВП ГУНП в Дніпропетровській області дозвіл на проведення обшуку за місцем знаходження ТОВ «Газовоз» з метою виявлення у тому числі записів бухгалтерії, дозвільних документів. 
Таким чином, з огляду на обшуки та виїмку первинних документів  ТОВ «Газовоз», можуть виникати труднощі у наданні первинних документів на підтвердження господарських договорів. 
Згідно зі ст.ст. 1, 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.
Первинний документ згідно з визначенням ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
За змістом ч. 1, ч. 2 ст. 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Суд вказує, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання. Господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами ПК України.
Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 – 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобов`язання такого платника. Первинні документи повинні підтвердити укладання договору між платником податку, у даному випадку позивачем, його виконання, тобто отримання товарів для власної діяльності, здійснення оплати, що передбачає передачу коштів від замовника на рахунок виконавця. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що контрагенти позивача на момент виконання договорів були зареєстровані як платники податку на додану вартість. Господарські операції для визначення податкових показників мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Колегія суддів враховує, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що договори, які були укладені між позивачем та ТОВ «Купер Стоун», ТОВ «Релізопт Юкрейн», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Рембуд Груп», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Мірасейл», ТОВ «Токсбет», ФОП ОСОБА_3 щодо надання послуг різного роду - визнані судом недійсними або розірвані з ініціативи сторін. Податковий орган не наділений правом визначати які договори є нікчемними, і відповідно до цього не має права створювати певні наслідки з своїх припущень.  
Звісно наявність у покупця оформлених документів, необхідних для формування податкових показників, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є безумовною підставою формування податкового кредиту та складу витрат, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Проте не слід казати про нереальність операцій у разі відсутності одного з первинних документів або наявність помилок у їх оформленні. Наявність недоліків у оформленні первинних документів не випливає на суть виконаних господарських операцій.  Ознакою дійсності господарських операцій є зміна майнового стану платника податків, зміна його активів. Головною ознакою комерційної корисності від придбаних товарів та отриманих послуг є їх використання у своїй власній діяльності та у кінцевому результаті отримання прибутку. 
Згідно п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків. Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судові інстанції встановили, що вони є реальними та підтверджуються долученими належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій. Посилання контролюючого органу на наявність вироку щодо контрагента не слід брати до уваги, оскільки ухилення від сплати податків контрагентом у правовідносинах з іншими постачальниками не може свідчити про фіктивність такої юридичної особи, а лише встановлює обставини щодо порушення нею вимог законодавства під час сплати податків.
Тобто дії позивача щодо оподаткування отриманого прибутку, у разі коли позивач, який був отримувачем послуг та здійснив оприбуткування отриманих засобів до витрат, податковий орган не може розцінювати як не вірні та на власний розсуд розцінювати товарність або безтоварність господарських операцій. Отримані послуги не варто вважати як безоплатні безпідставно отриманий, адже ТОВ «Газовоз» їх дійсно отримано та сплачено за них, з чим погоджується податковий орган. У разі коли податковий орган не може довести та вказати підстави надання/отримання послуг, не слід вказувати, що такі є отриманими з метою заниження податку на прибуток. 
У акті податкової перевірки від 10.11.2023 року №3724/04-36-07-02/40149127 ГУ ДПС у Дніпропетровській області вказує, що господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. Тобто погоджується, що ТОВ «Газовоз» здійснило укладання договорів проте не відбувся, на думку контролюючого органу руху активів. Натомість наявні платіжні інструкції, що підтверджують рух коштів, як засіб оплати за отримані послуги.  
Відповідно до пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років та коригувань, визначених підпунктом 140.4.8 пункту 140.4 та підпунктом 140.5.16 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Згідно з п. 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
У постанові від 12.02.2019 року у справі № 809/1385/13-а Верховний Суд зробив висновок про те, що Податковий кодекс України не містить положень, що дають можливість податковому органу оцінювати здійснені платником витрати з позиції їх економічної доцільності, раціональності та ефективності господарських взаємовідносин, у зв`язку з чим прибутковість або збитковість конкретних господарських операцій або діяльність платника в цілому за один податковий період не може слугувати підставою для висновку про відсутність ділової мети або спрямованості діяльності не на отримання прибутку, тобто для одержання необґрунтованої податкової вигоди. 
ТОВ «Газовоз» здійснило витрати як засіб оплати за отримані від ТОВ «Купер Стоун», ТОВ «Релізопт Юкрейн», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Рембуд Груп», ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Мірасейл», ТОВ «Токсбет», ФОП ОСОБА_3 послуги, оскільки відбувся рух коштів у вигляді оплати за отримані послуги, не варто казати про завищення витрат та зрештою дій до заниження податку на прибуток. 
Згідно п. 181.1 ст. 181, п. 183.1, п. 183.2, п. 183.5 ст. 183 ПК України (у редакції, дійсній на час виникнення спірних правовідносин) у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи. Будь-яка особа, що підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання)  реєстраційну заяву. У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у  статті 181  цього Кодексу. Особи, зазначені у  пункті 183.3  цієї статті, можуть навести у заяві бажаний (запланований) день реєстрації як платника податку, що відповідає даті початку податкового періоду (календарний місяць), з якого такі особи вважатимуться платниками податку та матимуть право на складання податкових накладних.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Таким чином, при визначенні загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, протягом останніх 12 календарних місяців, (якщо сукупно перевищують 1000000 гривень), сума визначається без податку на додану вартість, акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів.
У разі нарахування (сплати) особі протягом останніх 12 календарних місяців загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню, яка сукупно перевищує 1000000 грн. (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання).
У акті податкової перевірки від 10.11.2023 року №3724/04-36-07-02/40149127 ГУ ДПС у Дніпропетровській області вказує як на порушення, що ТОВ «Газовоз» не подало заяву про реєстрацію ПДВ, зареєстровано платником ПДВ лише з 01.04.2018 року у той час як з листопада 2017 року сума операцій з постачання товарів/послуг перевищувала 1000000,00 грн. Натомість при визначенні таких висновків,  ГУ ДПС у Дніпропетровській області не надає розрахунок загальної суми здійснених ТОВ «Газовоз» операцій з постачання товарів/послуг за 12 календарних місяців та чи відраховує з цієї суми податок на додану вартість. Застереження «без урахування податку на додану вартість» вказує на необхідність вирахування суми цього податку із загальної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг. 
          ТОВ «Газовоз» вказує, що перевищення 100000 гривень загальної суми операцій з постачання товарів/послуг настало у грудні 2017 року, тому з січня 2018 року у нього виник обов`язок подати заяву про реєстрацію себе платником податку на додану вартість.
          ТОВ «Газовоз» у відповідності до статтей 181 та 183 ПК України, було подано до ГУ ДФС у Дніпропетровській області реєстраційну заяву платника податків на додану вартість, з метою взяття ТОВ «Газовоз» на облік як платника ПДВ (а.с. 65 т. 3).  Заяву надіслано засобами поштового зв`язку, що підтверджується описом цінного листа з повідомленням з відбитком поштового штампу дати 09.01.2018. 
Позивачем виконано свій обов`язок щодо переходу з спрощеної системи оподаткування до загальної та добровільно подано заяву про реєстрацію платником ПДВ.
Як зафіксовані порушення, ГУ ДПС у Дніпропетровській області вказує, що ТОВ «Газовз» допущено порушення п. 49.18.1, п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст.203 ПК України, в результаті чого підприємством не подано декларації з податку на додану вартість за листопад 2017 року, грудень 2017 року, січень 2018 року, лютий 2018 року та березень 2018 року.
Згідно з п. 46.1 ст. 46, п. 48.1 ст. 48, п. 49.18 ст. 49 ПК України   податкова декларація, розрахунок, звіт - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючим органам у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата грошового зобов`язання, у тому числі податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку, а також суми нарахованого єдиного внеску. Податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями  пункту 46.5  статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання. Форма податкової декларації повинна містити необхідні обов`язкові реквізити і відповідати нормам та змісту відповідних податку та збору. Податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Пунктом 203.1 ст. 203 ПК України передбачено, що податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.
Згідно п. 120.1 ст. 120 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) неподання (крім випадків, якщо  податкова декларація не подається відповідно до  пункту 49.2  статті 49 цього Кодексу) або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати і сплачувати податки та збори, податкових декларацій (розрахунків), а також іншої звітності, обов`язок подання якої до контролюючих органів передбачено цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання.
Відповідальність у вигляді штрафу передбачена за ненадання або несвоєчасне надання контролюючому органу податкової декларації.  ГУ ДПС у Дніпропетровській області вказує, що сума штрафної санкції 5100 грн. визначена як 1020 грн. х 5 неподаних декларацій. Проте не відомо, яким чином ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено повторність одно й того самого порушення протягом року та коли вже за неподання податкової декларації з ПДВ було застосовано штраф у межах п. 120.1 ст. 120 ПК України. Податковий орган невірно розраховує суму штрафної санкції. 
Згідно ст. 115, ст. 116 ПК України у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо. У разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення - рішення. За одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України.
При нарахуванні податковим повідомленням-рішенням штрафу за неподання податкових декларацій з ПДВ, відповідачем не враховано правила визначення відповідальності за два або більше порушення, за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції, за повторне податкове правопорушення враховується його повторність та сума штрафу збільшується. Податковим органом при формуванні податкового повідомлення-рішення застосовано штраф у розмірі 1020 гривень за кожне неподання, як вчинення повторного порушення протягом року.
Вирішуючи спір по суті, колегія суддів виходить з вимог ч. 2 ст. 77 КАС України та вважає, що податковим органом не доведено правомірність винесених податкових повідомлень-рішень.
Відповідно до п. 4.1 ст. 4 ПК України, податкове законодавство ґрунтується на принципах рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат здійснених суб`єктом владних повноважень, крім пов`язаних із залученням свідків та проведенням експертиз.
Натомість, задовольняючи позовні вимоги ТОВ «Газовоз» повністю, суд апеляційної інстанції враховує всі документально підтверджені здійснені судові витрати у справі. У частині вирішення питання щодо судових витрат, суд апеляційної інстанції приймає нове рішення.
ТОВ «Газовоз» при поданні позову було сплачено судовий збір у розмірі 21097,92 грн., що підтверджується квитанцією № 1051 від 12.03.2024 року. При поданні апеляційної скарги було сплачено судовий збір у розмірі 31647,00 грн., що підтверджується платіжною інструкцією № 1200 від 13.06.2024 року. 
Враховуючи задоволення позовних вимог, поверненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача підлягають 52744,92 грн., як здійснені позивачем судові витрати у вигляді судового збору за подання позову та апеляційної скарги.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга відповідача не підлягає задоволенню, апеляційна скарга позивача підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід скасувати у частині відмови у задоволенні позовних вимог та у цій частині ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 242, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
п о с т а н о в и в:
          Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
          Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» - задовольнити.
          Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14.05.2024 року у справі №160/6751/24 – скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог, в цій частині ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог у повному обсязі.  
          Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0391950702 від 20.12.2023 року, № 0391960702 від 20.12.2023 року Головного управління ДПС у Дніпропетровській області. 
          Здійснити новий розподіл судових витрат.
          Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 44118658) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Газовоз» (код ЄДРПОУ 40149127) судові витрати у розмірі 52744,92 грн. 
          У іншій частині рішення залишити без змін.
          Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко