ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2024 року 
м. Київ

справа №806/3693/17
касаційні провадження № К/9901/731/19, К/9901/1132/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 29.03.2018 (суддя Романченко Є.Ю.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2018 (головуючий суддя - Франовська К.С., судді - Кузьменко Л.В., Іваненко Т.В.) та касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2018 у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, підприємець, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - Управління, відповідач, податковий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.08.2017 №0015614001, №0015624001.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про протиправність податкових повідомлень-рішень, оскільки висновки контролюючого органу не ґрунтується на фактичних обставинах, позаяк під час проведення перевірки не було встановлено складу правопорушення, не було встановлено факту не оприбуткування готівки та роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами без відповідних дозвільних документів, а відтак застосування до позивача штрафних санкцій не ґрунтується на положеннях закону. 
Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 29.03.2018 позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Управління від 08.08.2017 №0015614001, №0015624001. 
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що факт роздрібної торгівлі алкогольними напоями та алкогольними напоями позивача без наявності відповідної ліцензії підтверджується належними і допустимими доказами, однак відповідачем розмір фінансової санкції визначено, виходячи із 200% вартості реалізованих позивачем товарів, а не отриманої партії, як передбачено абзацом 5 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Також суд першої інстанції дійшов висновку, що сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). 
Сьомий апеляційний адміністративний суд постановою від 29.11.2018 (з урахуванням ухвали про виправлення описки від 30.11.2018), апеляційну скаргу відповідача  задовольнив частково, скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою відмовив у позові в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.08.2017 №0015624001. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.08.2017 №0015624001 суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючим органом правомірно відповідно до статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано фінансову санкцію у вигляді штрафу за торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій. Суд апеляційної інстанції перевірив розрахунок штрафу та врахував, що позивачем не було надано жодних документів щодо підтвердження вартості отриманих до реалізації партії товарів, тому ідентифікувати товар, як партію товару було неможливо.
Відповідач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, оскаржив ці рішення до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 22.01.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
В касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанцій в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 08.08.2018 №0015614001 та прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на правомірність прийняття ним зазначеного податкового повідомлення-рішення, неповне з`ясування судами обставин, на які посилався відповідач у даній справі, зокрема про те, що позивачем був реалізовано товар, який не був облікований.
Позивач також звернувся  із касаційною скаргою до Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, який ухвалою від 10.01.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
В касаційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції, як помилково скасоване судом апеляційної інстанції.
Позивач вважає, що контролюючим органом неправильно розраховано штрафні санкції відповідно до вимог статті 17 Закону №481/95-ВР, а тому такі санкції підлягають скасуванню. Посилається на недоведеність торгівлі алкогольними напоями без наявності ліцензії на такий вид діяльності з тих підстав, що в нього була ліцензія, але виписана контролюючим органом помилково не на його адресу.
Позивач у відзиві на касаційну скаргу відповідача, посилаючись на правомірність рішення суду першої інстанції та помилковість рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову, просить відмовити у задоволенні касаційної скарги позивача.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову, просить залишити без змін та відмовити позивачу у задоволенні касаційної скарги.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.11.2024 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 13.11.2024.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи сторін та дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційних скарг з таких мотивів.
Суди установили, що контролюючим органом проведено фактичну перевірку магазину, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , та належить суб`єкту господарювання - ФОП ОСОБА_1 , з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, нафтопродуктами, паливом моторним альтернативним, скрапленим газом, за результатами якої складено акт від 21.07.2017 №548/40/2892316489 (далі - акт перевірки).
За висновками акта перевірки встановлені наступні порушення:
- факт реалізації алкогольних напоїв та тютюнових виробів без відповідних ліцензій на дані види підакцизної продукції за адресою: АДРЕСА_1 . Попередня ліцензія на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями за №506112701815 діяла до 16.07.2016, на право роздрібної торгівлі тютюновими виробами діяла до 16.07.2016. Безліцензійний період з 17.07.2016 по 15.07.2017. Відповідно до наданих фіскальних чеків за період з 17.07.2016 по 15.07.2017 реалізована алкогольних напоїв на суму 31487,70 грн, тютюнових виробів на суму 28641,37 грн, загальна сума - 60129,07 грн, чим порушено статтю 15 Закону №481/95-ВР. В акті також зазначено, що під час перевірки надані ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями за №606112701947 та тютюновими виробами №606112901521 терміном дії з 16.07.2016 до 16.07.2017 за адресою здійснення діяльності: АДРЕСА_1 ;
- факт неведення обліку товарних запасів в порядку, встановленому законодавством України, за місцем їх реалізації, а саме під час перевірки підприємцем не було надано накладні на алкогольні напої на загальну суму 31487,70 грн, тютюнові вироби на суму 28641,57 грн, чим порушено пункт 12 статті 3 Закону №265/95-ВР.
За наслідками встановлених порушень відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог статті 15 Закону №481/95-ВР,  пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР в частині не ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації.
На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 08.08.2017:
№0015614001, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 120258,14 грн;
№0015624001, в якому позивачу визначено суму грошового зобов`язання з штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 120258,14 грн.
За наслідками адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 29.11.2017 №15840/С/99-99-11-03-01-25 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін. 
Стосовно податкового повідомлення-рішення від 08.08.2017 №0015624001, колегія суддів зазначає про наступне.
Спеціальним законом, який визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України є Закон №481/95-ВР.
Частиною дванадцятою статті 15 Закону №481/95-ВР визначено, що роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій.
Відповідно до абзацу 5 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової (включаючи імпорт та експорт) і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.
Згідно з частиною четвертою статті 17 Закону №481/95-ВР рішення про стягнення штрафів, передбачених частиною другою цієї статті, приймаються органами доходів і зборів та/або органом, який видав ліцензію на право виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами, та іншими органами виконавчої влади у межах їх компетенції, визначеної законами України.
Як установлено судами попередніх інстанцій, позивач здійснює свою господарську діяльність в декількох господарських одиницях. Так, адміністративно - територіальна одиниця позивача (місце проживання) розташована за адресою: АДРЕСА_2 , а одна із господарських одиниць розташована за адресою: АДРЕСА_1 , магазин "Владушка", де і проводилась контролюючим органом фактична перевірка.
З копій ліцензій, доданих до матеріалів справи (реєстраційні номери 606112901521,  606112701947, із строком дії з 16.07.2016 по 16.07.2017) убачається, що місцем здійснення роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами є адреса: АДРЕСА_1 , магазин. Саме таку адресу вказала особисто ОСОБА_1 у додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями.
Доводам позивача про допущену описку в нумерації приміщення судами надано оцінку, з якою погоджується суд касаційної інстанції. 
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що адреса місця торгівлі є ключовою інформацією, яку зазначають в ліцензії, а будь-які зміни (в тому числі і виявлені описки) в адресі потребують внесення змін до ліцензії і такі помилки, допущені позивачем під час подання заяви на отримання ліцензії не звільняють його від відповідальності.
Стосовно доводів скаржника про неправомірність визначення суми штрафної санкції, колегія суддів зазначає про таке.
Відповідно до положень статті 17 Закону України №481/95-ВР до суб`єктів підприємницької діяльності застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової (включаючи імпорт та експорт) і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами без наявності ліцензій - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не меншу 17000 гривень, тобто, обов`язковою складовою при визначенні розміру санкцій є вартість партії товару, реалізація якого здійснювалась без ліцензії.
Відповідно до Держстандарту України (ДСТУ) 3993-2000 "Товарознавство. Термін та визначення" партія товару - це визначена кількість товарів одного чи декількох найменувань закуплених, відвантажених або отриманих одночасно по одному товаросупровідному документу, а згідно Галузевого стандарту України "Роздрібна, оптова торгівля та громадське харчування, Основні поняття. Терміни та визначення", затверджений наказом МЗЕС торгу від 03.09.1997 № 456, партія товару - визначена кількість товарів одного або декількох найменувань, закуплених, відвантажених або отриманих одночасно.
Колегія суддів приймає до уваги встановлені судом апеляційної інстанції обставини стосовно ненадання позивачем жодних документів в підтвердження вартості отриманих до реалізації партії товарів і неможливості ідентифікувати партії товару, тому погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність визначення контролюючим органом штрафу, виходячи із вартості реалізації товару.
Таким чином, колегія суддів вважає правильним висновок суду апеляційної інстанції про правомірність податкового повідомлення-рішення від 08.08.2017 №0015624001.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 08.08.2017 №0015614001 колегія суддів  зазначає про наступне.
Відповідно до розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до акту перевірки фінансова санкція в сумі 120258,14 грн застосована до платника податковим повідомленням-рішенням №0015614001 за порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (відсутні накладні) та обрахована відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР, виходячи із подвійної вартості необлікованих товарів, але не менше десяти неоподаткованих мінімумів доходів громадян (тютюнові вироби та алкогольні напої, що реалізувались та зберігались) - 60129,07 грн * 200 %.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг врегульовані Законом №265/95-ВР, дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За правилами пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Статтею 20 Закону №265/95-ВР визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Зміст наведених правових норм свідчить на користь висновку, що фізичні особи-підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, при продажі товарів у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Недотримання вказаного обов`язку має наслідком застосування фінансової санкції у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За правилами пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Фізичні особи - підприємці застосовують реєстратори розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".
Форму Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 01.10.2013 за №1686/24218 (далі - Порядок №481, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 1 Порядку №481 визначено, що відповідно до пункту 177.10 статті 177 та пункту 178.6 статті 178 розділу IV Податкового кодексу України (далі - Кодекс) фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Як установлено судами першої та апеляційної інстанцій, позивач здійснює свою господарську діяльність в декількох господарських одиницях. Так, адміністративно - територіальна одиниця позивача розташована за адресою: АДРЕСА_2 , а одна із господарських одиниць за адресою: АДРЕСА_1 .
Облік доходів і витрат здійснюється позивачем шляхом ведення Книги обліку доходів та витрат із відображенням у ній, зокрема, реквізитів документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом та суми витрат, які документально підтверджені та безпосередньо пов`язані з отриманням доходу за підсумками дня. Витяг із копії такої книги приєднано до матеріалів справи. Також у ході судового розгляду справи представниками позивача надано до суду копії первинних документів (вибірково), які підтверджують факт придбання позивачем алкогольних напоїв та тютюнових виробів, які реалізовувалися впродовж перевіряємого періоду, і копії накладних переміщення товару від складу (центральний магазин) до господарської одиниці в с. Лугинки. Позивач при здійснені господарської діяльності застосовує реєстратор розрахункових операцій, використання яких регламентовано, крім іншого, також Законом №265/95-ВР.
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що законодавством не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання саме за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання зберігати оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону №996-XIV покладено на уповноважену особу. Також не встановлено обов`язку з ведення та зберігання Книги обліку доходів і витрат на кожній торговій одиниці, належній платнику податків.
Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону №265/95 ВР.
За таких обставин суди дійшли правильного висновку про недоведеність відповідачем правомірності та обґрунтованості прийняття відносно позивача податкового повідомлення-рішення від 08.08.2017 №0015614001, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 120258,14 грн.
Доводи скаржників, викладені в касаційних скаргах, є безпідставними та спростовуються матеріалами справи, а суд апеляційної інстанції правильно застосував норми матеріального права до встановлених у справі обставин, з огляду на що підстави для скасування ухваленого у даній справі рішення суду апеляційної інстанції відсутні.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційних скарг без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України,

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Житомирській області та касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення, а постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 29.11.2018 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко