ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2024 р. 	Справа № 520/15407/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Калиновського В.А.,
Суддів: Кононенко З.О. ,  Мінаєвої О.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕРЕФА МЕТАЛ СЕРВІС» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.08.2024, головуючий суддя І інстанції: Спірідонов М.О., м. Харків  по справі № 520/15407/24
за позовом              Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕРЕФА МЕТАЛ СЕРВІС»  
до              Головного управління ДПС у Харківській області                      
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «МЕРЕФА МЕТАЛ СЕРВІС», звернувся до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просив суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20 лютого 2024 року № 00/8744/0412.
В обґрунтування позову зазначив, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 20 лютого 2024 року № 00/8744/0412 є протиправним та таким, що винесено з порушенням норм чинного законодавства України, а тому підлягає скасуванню.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 02.08.2024 року в задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕРЕФА МЕТАЛ СЕРВІС» відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову, якою позовні вимоги задовольнити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі. Зазначив, що під час розгляду цієї справи слід вирішити наявну темпоральну колізію – конкуренцію одночасної дії п. 120-1.1 Податкового кодексу України та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, які діють одночасно та застосовуються до однакових за суттю правовідносин.
Розв`язуючи питання наявної темпоральної колізії, керуючись вимогами наведених в апеляційній скарзі судових рішень, застосовуючи принцип Lex posterior derogat priori, апелянт вважає, що під час вирішення цього спору правильним є застосування до спірних правовідносин положень п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а не п. 120-1. 1 Податкового кодексу України (в частині застосування відповідальності за податкове правопорушення, вчинення якого припинено на момент застосування відповідальності).
І це, на думку апелянта, є безспірним, оскільки відсутня антитеза в розумінні вирішення темпоральної колізії, від вирішення якої ухилився Верховний Суд в постанові від 30 січня 2024 року по справі № 280/4484/23, безпідставно визначивши, що дія п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» має відношення лише до тих подій, що виникли після набрання цією нормою юридичної сили.
Отже, на думку апелянта, є очевидним, що суд першої інстанції не надав оцінку спірним відносинам із застосуванням принципу верховенства права, а обмежився переписуванням змісту постанови Верховного Суду від 30 січня 2024 року по справі № 280/4484/23, що є причиною прийняття незаконного судового рашення.  
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому він, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, справа розглядається в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що відповідачем - Головним управлінням ДПС у Харківській області було проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "МЕРЕФА МЕТАЛ СЕРВІС" щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Перевіркою встановлено ТОВ "МЕРЕФА МЕТАЛ СЕРВІС" порушення термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН за липень - грудень 2022 року, січень - лютий 2023 року, чим порушено абз. 14, 15, 16, 18 п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
За результатами перевірки контролюючим органом було складено Акт №2940/20-40-04-12-02/40236979 від 26.01.2024 року.
Також судом встановлено, що на підставі акта перевірки №2940/20-40-04-12-02/40236979 від 26.01.2024 року ГУ ДПС у Харківській області винесено податкове повідомлення-рішення від 20 лютого 2024 року № 00/8744/0412, яким до позивача застосовано штраф у сумі 44053,35 грн.
Непогоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції, відмовляючи у задоволенні позову, виходив з того, що відповідно до наявного в матеріалах справи додатку до податкового повідомлення-рішення від 20 лютого 2024 року № 00/8744/0412 - розрахунку штрафу, відповідач застосував штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну реєстрацію позивачем 18 податкових накладних/розрахунків коригування, складених в період за липень - грудень 2022 року, січень - лютий 2023 року та зареєстрованих в ЄРПН з порушенням строків, чим порушено абз. 14, 15, 16, 18 п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, а тому оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення є таким, що винесено в межах чинного законодавства України, а отже не підлягає скасуванню.
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно із пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України (в подальшому ПК України), єдиний реєстр податкових накладних (далі - ЄРПН) є реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, що ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Відповідно до пп. 16.1.2, 16.1.3 п. 16.1 ст. 16 ПК України, платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Згідно із п. 201.1 ст. 201 ПК України, платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 р. № 1246, реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не видаються отримувачу (покупцю) товарів (послуг) та залишаються у їх постачальника (продавця); складені під час отримання послуг від нерезидента, місцем постачання яких визначено митну територію України; складені в межах виконання угод про розподіл продукції; складені за операціями з постачання товарів (послуг), які звільнені від оподаткування) незалежно від суми податку на додану вартість, зазначеної в одній податковій накладній та/або розрахунку коригування.
Реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється платником ПДВ не пізніше календарного дня, передбаченого п. 201.10 ст. 201 ПК України в залежності від періоду складання податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, а саме: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Статтею 120-1 ПК України встановлена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.
Так, згідно із п. 120-1.1 ст.120 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазнач 
Аналіз вищевказаної норми законодавства вказує, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18.03.2020 р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 р. № 533- IX (в подальшому Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності Закону № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту: За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 р.        № 211 з 12.03.2020 р.
Постановою від 27.06.2023 р. № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.
До завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні був уведений воєнний стан, який на підставі відповідних Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу Російської Федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 р. (в подальшому Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX ( в подальшому Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 р. Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у наступній редакції: у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Таким чином, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Таким чином, з 27.05.2022 р. припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Аналіз вищевказаним норм законодавства вказує, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме: з 01.03.2020 р. по 26.05.2022 р.
Оскільки податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022 р.), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Суд зазначає, що пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки зокрема щодо дотримання термінів реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.
Законом України від 13.12.2022 р. № 2836-IX (набрав чинності 03.01.2023 р.) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема, відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08.02.2023 р.) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Так, відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Згідно із пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
У зв`язку з цим дія пунктів 89, 90 не розповсюджується на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) .
Таким чином, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023 р.).
Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постанові Верховного Суду від 06.02.2024 р. у справі № 160/10740/23.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Як зазначалося вище, судовим розглядом встановлено, що відповідачем - Головним управлінням ДПС у Харківській області було проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "МЕРЕФА МЕТАЛ СЕРВІС" щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ "МЕРЕФА МЕТАЛ СЕРВІС" термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН за липень - грудень 2022 року, січень - лютий 2023 року, чим порушено абз. 14, 15, 16, 18 п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
Згідно додатку до податкового повідомлення-рішення № 00/8744/0412 від 20.02.2024 податкові накладні:
- № 7 від 01.12.2022 зареєстрована 10.04.2023 (порушено 100 днів);
- № 8 від 31.12.2022 зареєстрована 05.04.2023 (порушено 80 днів);
- № 3 від 31.07.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 231 день);
- № 2 від 31.08.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 200 днів);
- № 2 від 30.09.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 170 днів);
- № 4 від 17.10.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 139 днів);
- № 3 від 06.10.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 154 дні);
- № 5 від 31.10.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 139 днів);
- № 4 від 01.11.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 124 дні);
- № 5 від 18.11.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 109 днів);
- № 6 від 30.11.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 109 днів);
- № 4 від 01.12.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 93 дні);
- № 6 від 01.12.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 93 дні);
- № 5 від 01.12.2022 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 93 дні);
- № 3 від 09.01.2023 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 62 дні);
- № 4 від 31.01.2023 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 44 дні);
- № 4 від 28.02.2023 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 16 днів);
- № 3 від 03.02.2023 зареєстрована 03.04.2023 (порушено 29 дні).
З викладеного вбачається, що податкові накладні №№ 7, 8, 3, 2, 2, 4, 3, 5, 4, 5, 6, 4, 6, 5, 3, були складені в період з 31 липня 2022 року по 09 січня 2023 року та зареєстровані в ЄРПН 03.04.2023, 05.04.2023, 10.04.2023 відповідно, тобто з порушенням строку, а отже, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів), враховуючи, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України.
Водночас, судова колегія зазначає, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX, а саме до 08.02.2023) є неможливим. Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Податкові накладні №№ 4, 4, 3 були складені 31.01.2023, 28.02.2023, 03.02.2023, відповідно, граничний термін реєстрації - 18.02.2023, 18.03.2023, 05.03.2023, тобто на день набрання чинності Законом №2876-IX їх строк реєстрації не скінчився, проте такі були зареєстровані 03.04.2023 (кількість днів протермінування - 44, 16, 29).
Таким чином, суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем правомірно застосовано зменшений розмір штрафних санкцій, з урахуванням кількості днів порушення термінів реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН 16 та 29 днів - 5 % та 44 дні - 10 % суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування.
Водночас, колегія суддів звертає увагу на те, що у разі неможливості виконання податкових обов`язків, визначених у п.п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Кодексу, платники податків на дату набрання чинності наказу Міністерства фінансів України від 29.07.2022 № 225 мали можливість подати до контролюючого органу не пізніше 30.09.2022 заяву про відсутність можливості виконання своїх податкових обов`язків разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, що підтверджують таку неможливість.
Доказів подання платником податків ТОВ “Мерефа Метал Сервіс” такої заяви на адресу ГУ ДПС у Харківській області,  матеріали справи не містять.
Відсотковий розмір та обрахунок штрафних санкцій, здійснений контролюючим органом, відповідає вимогам Податкового кодексу України.
Підсумовуючи викладене вище, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкове повідомлення-рішення від 20.02.2024 №00/8744/0412 прийняте ГУ ДПС у Харківській області на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та Податковим кодексом України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. Підстави для визнання цього податкового повідомлення - рішення протиправним та скасування відсутні.
Отже,  суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Доводи апеляційної скарги жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права, тому не є підставою для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Згідно ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 311, 315, 316, 321, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «МЕРЕФА МЕТАЛ СЕРВІС» - залишити без задоволення.
Рішення  Харківського окружного адміністративного суду від 02.08.2024 по справі                             № 520/15407/24 - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		В.А. Калиновський 	
Судді	   	З.О. Кононенко    О.М. Мінаєва