ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6aa.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції    Парненко В.С.
Суддя-доповідач Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  09 грудня 2024 року                                                   Справа № 320/4272/24

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                      Епель О.В., 
суддів:                                               Карпушової О.В., Мєзєнцева Є.І., 
за участі секретаря                              Бродацької І.А.,
представника Позивача                    Назарук О.В.,
представника Відповідача          Удода І.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Києві апеляційні скарги Центрального міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2024 року у справі 

за позовом           Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО»

до                     Центрального міжрегіонального управлінням ДПС 
по роботі з великими платниками податків
          
про                     визнання протиправними та скасування податкових 
повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В :
          Історія справи.
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕКО» (далі - Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Відповідач) в якому просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від від 17.05.2023 №931/Ж10/31-00-07-05-02-24 №932/Ж10/31-00-07-05-02-24; №933/Ж10/31-00-07-05-02-24; №934/Ж10/31-00-07-05-02-24; №935/Ж10/31-00-07-05-02-24; №936/Ж10/31-00-07-05-02-24.
Щодо податкового повідомлення рішення від 17.05.2023 №935/Ж10/31-00-07-05-02-24 Позивач зазначив, що у матеріалах перевірки взагалі відсутні будь-які докази того, що марка акцизного податку реально була пошкоджена на момент проведення саме розрахункової операції, також відсутні будь-які документи, що зафіксували б вказаний факт.
Крім того, перевіряючими не вилучався алкогольний напій з нібито пошкодженою маркою акцизного податку, про що не складався акт та опис вилученого алкоголю з пошкодженою маркою акцизного податку з зазначенням номеру, серії пошкодженої акцизної марки.
Також Позивач зазначив, що пляшки алкогольних напоїв були зняті з реалізації, що підтверджується відсутністю їх в торговому залі магазину та в подальшому повернуті на розподільчий центр для списання.
          Стосовно податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №932/Ж10/31-00-07-05-02-24, Позивач зазначав, що акт перевірки містить положення про встановлення фактуреалізації дитячого харчування «Ням-Ням», дитячої ляльки «Anyali» та коньяку «Коблево» в одному чеку,що не забороняється чинним законодавствомта не може бути підставою для  застосування штрафної санкції.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №933/Ж10/31-00-07-05-02-24 Позивач стверджував, що фіскальний чек не містить інформації щодо зазначеної МРЦ на пачці сигарет, а тому не може бути підставою для застосування штрафних санкцій. Крім того, Відповідач не надав чіткий перелік тютюнових виробів з цінами зазначеними на пачках сигарет, саме тієї торгової марки, яка на думку Відповідача була реалізована Позивачем за цінами вище від максимально встановлених.
          Стосовно податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №934/Ж10/31-00-07-05-02-24, Позивач зазначив, що алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка (без наявності штрихового коду) реалізуються без відображення штрихового коду, в межах придатності такого напою до споживання, що і було здійсненоПозивачем. При цьому, перевіряючими не доведеного факту, що алкогольні напої реалізовані Позивачем, марковані марками нового зразку із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №936/Ж10/31-00-07-05-02-24, Позивач відзначив, що з метою якісного ведення бухгалтерського обліку на підприємстві, первинні документи - накладні від постачальників зберігаються за місцем ведення бухгалтерського обліку, а не за місцем реалізації товарів, адже товар закуповується від імені ТОВ «ЕКО», який має мережу магазинів.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №931/Ж10/31-00-07-05-02-24, Позивач зазначив, що надання первинних документів, які запитувались контролюючим органом в розрізі усіх контрагентів та магазину за місцем здійснення торгівлі в рамках проведення фактичної перевірки магазину «ЕКО-МАРКЕТ» є протиправним, оскільки запитувані документи не стосувалися предмету фактичної перевірки торгової одиниці Позивача.
2. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2024 року адміністративний позов задоволено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що Відповідачем не надано суду доказів, які підтверджували б встановлені актом перевірки обставини реалізації Позивачем алкогольного напою з пошкоджено маркою акцизного податку, зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку та 
Також суд врахував пояснення Позивача про те, що ним не здійснюється продаж алкогольних напоїв у секціях, де знаходяться на реалізації товари дитячого асортименту.
Щодо реалізації Позивачем цигарок за ціною вищою, ніж максимально встановлена суд зазначив, що під час проведення перевірки, перевіряючими не було встановлено дату виробництва тютюнового виробу, не було враховано право Позивача додавати до МРЦ 5% , що передбачено чинним законодавства.
Крім того суд зазначив, що фіскальний чек №00117 від 29.03.2023 не є належним та допустимим доказом продажу сигарет за ціною вище від максимальної роздрібної ціни, а лише фіксує факт роздрібної торгівлі.
Щодо   ненадання Позивачем розрахункових документів встановленого зразка, суд зазначив, що оскільки алкогольні напої, що марковані марками попереднього зразка, тобто без штрихового коду, реалізуються в межах придатності такого напою до споживання, то при продажу алкогольних напоїв з марками акцизного податку старого зразка рядок 9 цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої не відображається, що не є порушенням чинного законодавства.
Також суд зазначив, що Позивач належними доказами підтвердив проведення у встановленому законом порядку облік товарних запасів на складі та за місцем їх реалізації.
При цьому, суд першої інстанції наголосив, що право контролюючого органу під час проведення перевірки вимагати документи обмежено виключно тими документами, що належать або пов`язані з предметом перевірки.
3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу у якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позову - відмовити, зазначаючи доводи, аналогічні тим, які були викладені ним у відзиві на позовну заяву.
Так, Апелянт наполягає на наявності порушень з боку Позивача, які встановлені та відображені в акті фактичної перевірки та додатках до нього.
Водночас контролюючий орган зазначає, що вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 ПК України, а також алкогольні напої з марками, що мають пошкодження.
Також Апелянт стверджує, що продаж алкогольних напоїв у приміщеннях спеціалізованих торговель організацій, що здійснюють торгівлю товарами дитячого асортименту, спортивними товарами, а також у відповідних відділах (секціях універсальних торговельних організацій) забороняється.
          Окрім того, податковий орган зазначає, що в ході здійснення перевірки встановлено реалізацію тютюнових виробів за ціною, вище максимально визначеної, а саме: факт реалізації одної пачки цигарок «Winston Blue Slims» за ціною 81 грн, тоді як максимальна роздрібна ціна зазначена на пачці складає 79,00 грн за пачку, з урахуванням суми акцизного податку.
          Разом з тим, Апелянт також зазначає, що проведення розрахункової операції через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту тягне за собою застосування до суб?єкта господарювання фінансової санкції.
          При цьому податковий орган посилається на правову позицію Третього апеляційного адміністративного суду у постанові від 19.01.2024 у справі №320/6421/23.
          Окремо Апелянт зазначає, що суб`єкти господарювання зобов?язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів та здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
          Крім того, платник податків зобов?язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов?язані з предметом перевірки.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що рішення суду першої інстанції прийнято за неповно встановлених обставин справи та з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи в частині.
           4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 11.09.2024, 09.10.2024 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційні скарги та призначено справу до судового розгляду.
           5. Від Позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу у якому він просить таку скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, зазначаючи доводи, які вже були викладені у позовній заяві.
          Крім того, Позивач зазначає про відсутність правових підстав для врахування правових висновків Третього апеляційного адміністративного суду, на які посилається Апелянт.
           6. Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.11.2024 у Центрального міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було витребувано належним чином завірені, прошиті та пронумеровані копії акта фактичної перевірки від 07.04.2023   №621/Ж5/31-00-07-05-02-19/32104254 з додатками та запиту від 29.03.2023 №б/н.
          На виконання зазначеної ухвали суду Апелянт надав суду копію акта фактичної перевірки з додатками.
          Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02.12.2024 у Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків було повторно витребувано належним чином завірену копію запиту від 29.03.2023 №б/н.
          На виконання зазначеної ухвали Позивачем та Апелянтом було долучено до матеріалів справи копію витребуваних судом документів.
           7. У судовому засіданні представник Апелянта в повному обсязі підтримав правову позицію контролюючого органу. Просив апеляційну скаргу задовольнити, оскаржуване рішення - скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову - відмовити повністю.
Представниця Позивача у судовому засіданні заперечувала проти задоволення апеляційної скарги, підтримала власну правову позицію, яка була викладена у відзиві на апеляційну скаргу. Просила суд у задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду - залишити без змін.
           8. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
9. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи,  колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню частково, а рішення суду - скасуванню в частині з наступних підстав.
10. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків була проведена фактична перевірка магазину за адресою: м. Ірпінь, вул. Соборна, 105 А., що належить суб`єкту господарювання ТОВ «ЕКО».  
За результатами перевірки складено акт від 07.04.2023 621/Ж5/31-00-07-05-02-19/32104254.  
За результатами  перевірки встановлено наступні порушення.
Порушено вимоги ст. 11, 11', 153 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями), порушено п. 85.2 ст. 85, п. 226.9 ст. 226 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (із змінами і доповненнями), п. 1, 2, 11, 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-BP та абзаци 4 пункту 20 «Про затвердження Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року №1251 (зі змінами та доповненнями).
Зокрема встановлено: - реалізацію алкогольного напою коньяку «Коблево» з пошкодженою маркою акцизного податку; - зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка; - реалізація однієї пачки цигарок «Winston Blue Slims» за ціною вище максимально встановленої;- проведення розрахункових операцій без надання розрахункових документів встановленого зразка, а саме відсутній обов`язковий реквізит розрахункового документу - значення штрихового коду акцизної марки акцизного податку; - неведення обліку товарних запасів на магазині.
На підставі вищевказаного Відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.05.2023 №935/Ж10/31-00-07-05-02-24, №932/Ж10/31-00-07-05-02-24, №933/Ж10/31-00-07-05-02-24, №934/Ж10/31-00-07-05-02-24, №936/Ж10/31-00-07-05-02-24, №931/ Ж10/31-00-07-05-02-24.
Не погоджуючись рішеннями Відповідача, Позивач подав скаргу до Державної податкової служби України від 06.06.2023 №818/777в.
Рішенням Державної податкової служби України від 26.07.2023 №20335/6/99-00-06-03-02-06 скаргу Позивача залишено без задоволення, а оскаржувані рішення - без змін.
11. Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України), Законами України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі-Закон № 265/95-ВР), «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19 грудня 1995 року № 481/95-ВР ( далі - Закон № 481/95-ВР)  .
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частиною першою статті 1 ПК України, Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до п. 75.1. ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з пп. 75.1.3. п. 75.1 ст. 75 ПК України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Статтею 80 ПК України встановлено порядок проведення             фактичної перевірки відповідно до якого фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи)(п.80.1).
Відповідно до п.п. 80.2.2. та 80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, 80.2. фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;
у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, та/або масовими витратомірами, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.
Відповідно до п.80.5 ст.80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.
Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначаються Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», дія якого поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
За змістом статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:
проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1);
надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2).
проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11);
вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння) (пункт 12).
У відповідності до вимог п. 12 ст. 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Згідно ст. 20 Закону N 265 до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. 
Ст. 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Пунктом 85.2 статті 85 ПК України чітко регламентовано, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Також абзацом дев`ятнадцятим статті 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.
Згідно з частиною першою статті 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів затверджене наказом Міністерства фінансів України №13 від 21 січня 2016 року, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350.
Пунктом 3 розділу І Положення визначено, що установлені в цьому Положенні вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.
Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Фіскальний касовий чек на товари (послуги)» Положення фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема, цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).
У відповідності до пункту 1 статті 17 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у разі встановлення в ході перевірки факту:
- проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);
- непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;
- невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання,
застосовується штрафна санкція у розмірі 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.
150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Окрім того, відповідно до абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону № 481/95 алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Відповідно до підпункту 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів. 
Відповідно до підпункту 14.1.109 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку. Стаття 226 Податкового кодексу України регулює відносини, пов`язані з виготовленням, зберіганням, продажем марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів. 
Згідно з пунктом статті 226 Кодексу наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів. 
Пункт 226.3. статті 226 Податкового кодексу України передбачає, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України
Пунктами 226.6-226.7 статті 226 ПК України визначено, що маркуванню підлягають усі алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць. Маркування вироблених в Україні алкогольних напоїв із вмістом спирту етилового від 1,2 до 8,5 відсотка об`ємних одиниць не здійснюється. Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, місяць і рік випуску марки. 
Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, зокрема наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція). 
Нормами пункту 228.2 статті 228 ПК України встановлено, що контроль за наявністю марок акцизного податку на пляшках (упаковках) алкогольних напоїв і на пачках (упаковках) тютюнових виробів під час їх транспортування, зберігання та продажу, а також у разі ввезення таких товарів на митну територію України здійснюють відповідні контролюючі органи. 
Згідно абзацу 3 частини четвертої статті 11 Закону № 481/95, порушення якого і встановлено під час перевірки позивача, передбачено, що алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.
Таким порядком є Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затверджене постановою КМ України від 27 грудня 2010 року № 1251 (надалі - Положення № 1251). 
Згідно з пунктом 19 Положення № 1251 наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою та пачці (упаковці) тютюнового виробу є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати акцизного податку та легальності ввезення товарів. 
Відповідно до пункту 20 Положення № 1251 вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з порушенням вимог цього Положення, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; алкогольні напої з марками, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари. 
Згідно з пунктом 12 Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 30 липня 1996 року № 854 (далі - Правила № 854), зберігання та реалізація алкогольних напоїв, крім алкогольних напоїв з вмістом спирту етилового від 1,2 до 8,5 відсотка об`ємних одиниць, вироблених в Україні, дозволяється тільки за наявності марки акцизного збору встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі згідно із законодавством. 
Відповідно до пункту 228.9 статті 228 ПК України відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв і тютюнових виробів, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону. 
Згідно з частиною другою статті 17 Закону №481/95 у разі виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Також, статтею 153 Закону № 481/95-ВР, забороняється продаж алкогольних напоїв у приміщеннях спеціалізованих торговельних організацій, що здійснюють торгівлю товарами дитячого асортименту або спортивними товарами, а також у відповідних відділах (секціях) універсальних торговельних організацій. 
Окрім того, ст. 11-1 Закону № 481/95-ВР регулює питання щодо максимальної роздрібної ціни тютюнових виробів, зокрема, згідно з цією статтею, встановлена виробником або імпортером максимальна роздрібна ціна на тютюнові вироби, тютюн, промислові замінники тютюну наноситься на пачку, коробку або сувенірну коробку тютюнових виробів разом з датою їх виготовлення.
Максимальна роздрібна ціна за пачку, коробку або сувенірну коробку наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається з її цифрового виразу та скороченого найменування грошової одиниці України.
Дата виготовлення наноситься визначеним виробником способом у визначеному виробником місці і складається із шести цифр, перші дві з яких означають день, наступні дві - місяць, останні дві - рік такої дати.
Нанесення максимальної роздрібної ціни та дати виготовлення на упаковку тютюнових виробів, призначених для вивезення (експортування) за межі митної території України, здійснюється згідно з умовами відповідної угоди на експорт.
Відповідно до ч. 13 ст. 18 Закону № 481/95-ВР за наявності у місці торгівлі тютюновими виробами таких виробів однієї власної назви, на пачках, коробках та сувенірних коробках яких вказані різні максимальні роздрібні ціни, продаж таких тютюнових виробів здійснюється за цінами, не вищими, ніж ті, що вказані на відповідних пачках, коробках та сувенірних коробках. 
Згідно абз. 19 ч. 2 ст. 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін на тютюнові вироби, встановлених виробниками або імпортерами таких тютюнових виробів, збільшеними на суми акцизного податку з реалізації через роздрібну торговельну мережу тютюнових виробів, - 100 відсотків вартості наявних у суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) тютюнових виробів, але не менше 10000 гривень.
Висновки суду апеляційної інстанції.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №935/Ж10/31-00-07-05-02-24
12. Аналізуючи доводи апеляційної скарги у цій частині, колегія суддів зазначає, що для застосування фінансових санкцій до суб`єкта господарювання за допущення такого порушення, як зберігання, реалізація алкогольних виробів без марок акцизного податку, у визначеному законодавством порядку, має бути встановлено факт відсутності акцизної марки або наявності марки невстановленого зразка та вартість товару з такими марками.
13. Так, згідно з висновками акта перевірки, Відповідачем встановлено факт реалізації Позивачем алкогольного напою коньяку «Коблево» 3 зірки ємністю 0,25 л. міцністю 40% об. з пошкодженою маркою акцизного податку та факт зберігання алкогольних напоїв без марки акцизного податку на загальну суму 287 грн, а саме: вино ігристе солодке біле «Маестро» ємністю 0,75 л. міцністю 11%об. у кількості 2 пляшки та вино ординарне столове сортове сухе біле «Ріспіс» Аліготне ємністю 1 л. міцністю 9,5-14%об. у кількості одна пляшка, що описані в додатку №1 до акта перевірки. Крім того, проведено фотофіксацію вказаних порушень, а фото долучено до акта перевірки та наявні у матеріалах судової справи.
14. Так, вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження, зокрема наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція).
15. Як вбачається з доданих до акту перевірки матеріалів фотофіксації, марка акцизного податку на горловині пляшки алкогольного напою коньяку «Коблево» 3 зірки ємністю 0,25 л. міцністю 40% об. розірвана, що свідчить про його реалізацію з пошкодженою маркою акцизного податку та наявність складу податкового правопорушення, яке підтверджується належними та допустимими доказами і справі.
          Та обставина, що марка акцизного податку була відсканована касиром не спростовує встановлених вище обставин справи. 
16. Окрім того, факт зберігання вина ігристого солодкого білого «Маестро» ємністю 0,75 л. міцністю 11%об. у кількості 2 пляшки та вина ординарного столового сортового сухого білого «Ріспіс» Аліготне ємністю 1 л. міцністю 9,5-14%об. у кількості одна пляшка без марок акцизного податку Позивачем не оспорюється.
17. Водночас, доводи ТОВ «ЕКО» про відсутність у його діях складу податкового правопорушення з огляду на те, що зазначені алкогольні напої не були розміщені в торговому залі, колегія суддів вважає необґрунтованим та до уваги не приймає, оскільки об?єктивною стороною правопорушення, за яке Позивача було притягнуто до відповідальності є, зокрема, їх зберігання без марок акцизного податку встановленого зразка незалежно від місця їх зберігання.
18. При цьому, посилання Позивача на те, що зазначені алкогольні напої готувалися до відправки на розподільчий центр для списання, апеляційний суд також до уваги не приймає, оскільки вказані обставини не підтверджуються жодними належними та допустимими доказами у контексті ст. 73-74 КАС України, зокрема, ані в суді першої, ані апеляційної інстанції не надано акт списання або ж зареєстровану зведену податкову накладну.
19. Разом з тим, колегія суддів відзначає, що обов?язок доказування, передбачений ч. 2 ст. 77 КАС України хоч і покладений на Відповідача у справі, однак не є абсолютним. Позивач також зобов?язаний довести обставини, на які він посилається як на підстави для задоволення своїх позовних вимог. Доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
20. Вказане вище дозволяє колегії суддів дійти до висновку про законність та обґрунтованість прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №932/Ж10/31-00-07-05-02-24
21. Так, контролюючий орган у своїй апеляційній скарзі стверджує, що перевіркою було встановлено факт продажу алкогольних напоїв у приміщеннях спеціалізованих торговельних організацій, які здійснюють торгівлю товарами дитячого асортименту або спортивними товарами, а також у відповідних відділах (секціях) універсальних торговельних організацій, а саме: реалізації дитячого харчування «Ням-Ням», дитячої ляльки «Anyali» та коньяку «Коблево» 3 зірки, ємкістю 0,25л, міцністю 40% об в одному чеку.
22. Втім, колегія суддів відзначає, що Апелянтом не надано жодних належних та допустимих доказів, які підтверджують, що ТОВ «ЕКО» є саме спеціалізованою торговельною організацією, яка здійснює торгівлю товарами дитячого асортименту або спортивними товарами, або ж реалізує алкогольні напої у відповідних відділах (секціях) як універсальна торговельна організація.
23. Водночас, колегія суддів відзначає, що основним видом діяльності ТОВ «ЕКО» є 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами, що додатково свідчить про безпідставність доводів Апелянта.
24. Натомість контролюючий орган посилається лише на реалізацію алкогольного напою та товарів дитячого асортименту в одному чеку, що не утворює склад правопорушення, за яке Позивача було притягнуто до відповідальності та складено спірне ППР та не підтверджує факт реалізації алкогольних напоїв у відповідних відділах (секціях) не спеціалізованого магазину.
25. Отже, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №932/Ж10/31-00-07-05-02-24 та наявність підстав для його скасування.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №933/Ж10/31-00-07-05-02-24
26. Переглядаючи рішення суду першої інстанції з урахуванням доводів Апелянта про реалізацію Позивачем тютюнових виробів за ціною вище максимально визначеної, колегія суддів зазначає наступне.
27. Так, у роздрібній мережі продаж тютюнових виробів здійснюється за цінами, не вищими за максимальні роздрібні ціни, збільшеними на суму акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів.  
28. З доданих до акта перевірки матеріалів фотофіксації, наявних у матеріалах справи, вбачається, що максимальна роздрібна ціна сигарет «Winston Blue Slims» зазначена на пачці становить 75,23 грн за пачку /т.1 а.с.137, т. 3 а.с.99/.
29. Втім, з фіскального чеку №00117 від 29.03.2023 вбачається, що сигарети «Winston Blue Slims» були реалізовані за ціною 81,00 грн, що перевищує максимально визначену ціну навіть  з урахуванням 5 % акцизного податку (75,23х5%=78,9915).
30. Разом з тим, дата виробництва зазначена на пачці- 27.11.2022, тобто сигарети виготовлені вже після набуття чинності норми Закону України від 30 листопада 2021 року №1914-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» щодо перенесення на виробників та імпортерів обов?язку сплачувати 5% акцизний податок з реалізації суб?єктами господарювання роздрібної торгівлі тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, який на сьогодні сплачується СГ роздрібної торгівлі.
31.  З огляду на викладене вище, колегія суддів вважає помилковими доводи Позивача про те, що контролюючий орган не встановив дату виробництва тютюнового виробу та не врахував право Позивача додавати до МРЦ 5%.
32. Отже, колегія суддів дійшла до висновку про наявність у діях ТОВ «ЕКО» порушення вимог законодавства та наявність підстав для накладення штрафу відповідно до абз. 19 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР, який становить 100 відсотків вартості наявних у суб?єкта господарювання тютюнових виробів, але не менше 10000 гривень.
33. Втім, суд апеляційної інстанції відзначає, що з акту перевірки та доданих до нього матеріалів неможливо встановити точну кількість та ціну усіх наявних у Позивача за місцем реалізації   тютюнових виробів, що не дозволяє суду перевірити правомірність нарахування ТОВ «ЕКО» штрафу в розмірі саме 381 522,24 грн.
34. Водночас, оскільки апеляційним судом все ж встановлено факт продажу однієї пачки сигарет за ціною вище максимальної, наявні правові підстави для накладення на Позивача штрафу в мінімальному розмірі 10000,00 грн. Отже, податкове повідомлення-рішення від 17.05.2023 №933/Ж10/31-00-07-05-02-24 було правомірно визнано протиправним та скасовано судом першої інстанції у розмірі 371522,24 грн ( 381 522,24 - 10000,00).
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №934/Ж10/31-00-07-05-02-24
35. Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати про те, що пункт 1  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»  встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків:
1) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки;
2) непроведення розрахункової операції через РРО;
3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції;
4) проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1  статті 17 вказаного Закону.
При цьому, якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону відповідальність настає за дії, які за своєю суттю та способом спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі №520/4565/23.
36. Колегія суддів відзначає, що у цій справі Апелянта притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів (цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку).
37.  Водночас, апеляційний суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. Тобто, законодавець визначив обов`язок, за невиконання якого не встановив відповідальність встановленого статтею 17 Закону.
38. Безумовно, до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту. Водночас, відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення такого платника податків за пунктом 1  статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.
Виключенням з цього правила, можна вважати, видачу такого фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності. Втім, таких обставин судом не встановлено.
Зазначений висновок узгоджується з правовим підходом наведеному у постанові Верховного Суду від 27 листопада 2023 року викладеним у справі № 420/11790/22.
39. Як було зазначено вище, до ТОВ «ЕКО» були застосовані штрафні санкції за відсутність в розрахунковому документі цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.
Водночас, апеляційний суд акцентує увагу на тому, що алкогольні напої з вмістом спирту етилового понад 8,5 відсотка об`ємних одиниць мають тривалий або необмежений термін придатності, тому можуть перебувати в обігу протягом великого проміжку часу, зберігатися на складах оптових чи роздрібних торговців та стояти на полицях магазинів. Таким чином, на дату початку дії змін до Положення №13 у частині обов`язкового відображення у фіскальному чеку цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку для алкогольних напоїв (01 жовтня 2021 року) в обігу перебували алкогольні напої, марковані акцизними марками, введеними в обіг з 01 липня 2015 року (без штрихових кодів), та акцизними марками нового зразка, введеними в обіг 01 травня 2020 року (з нанесеним штриховим кодом).
40. Обов`язковим реквізитом фіскального касового чека є саме цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку, тобто такий реквізит у фіскальному касовому чеку може бути відображений лише при продажу алкогольних напоїв, маркованих акцизними марками нового зразка, які мають штрих-код.
41. Вказаний факт обов`язково необхідно враховувати при притягнені особи до відповідальності за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. Однак, з матеріалів справи вбачається, що такі обставини не були взяті до уваги контролюючим органом. Апелянт не довів, що реалізований алкогольний напій був маркований маркою акцизного податку саме нового зразка.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.05.2024 у справі №520/4565/23.
           42. Отже, колегія суддів погоджується з висновками суду першої про наявність правових підстав для задоволення позову в цій частині.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023№936/Ж10/31-00-07-05-02-24
43. Так, Апелянт стверджує, що в ході проведення фактичної перевірки встановлено факт зберігання з метою подальшої реалізації алкогольних напоїв без наявності супровідних документів та інших документів, які підтверджують ведення обліку зазначених вище товарів та повноту і оприбуткування.
44. Переглядаючи рішення суду першої інстанції з урахуванням доводів сторін, колегія суддів відзначає, що приписами підпункту 12  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР чітко встановлений    порядок, відповідно до якого, суб`єкт господарювання зобов`язаний: вести облік товарних запасів;    здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку; на місці продажу товарів зберігати документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, які знаходяться на місці реалізації, і надати їх контролюючим органам на початок проведення перевірки, в тому числі надати документи про походження товарних запасів.
45. Фінансова відповідальність застосовується у разі не ведення такого обліку та/або не надання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік таких товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті) (ст. 20 Закону № 265/95-ВР).
Приписи пункту 12 статті  3 та статті  20 Закону №265/95-ВР  сформульовані достатньо чітко та зрозуміло без колізій і протиріч.
46. Оскільки судом першої інстанції встановлено ненадання суб`єктом господарювання будь-яких документів обліку товарів, які знаходились у місці реалізації станом на момент перевірки, що сторонами не оспорюється, то, відповідно, контролюючий орган мав право застосовувати штрафні санкції відповідно до  ст. 20 Закону №265/95-ВР.
47. При цьому, колегія суддів відзначає, що облікові документи не були надані Відповідачу ані в момент проведення перевірки, ані разом зі скаргою в порядку адміністративного оскарження спірних ППР.
48. Водночас, надання  таких документів до суду разом із позовною заявою не спростовує зазначених вище висновків суду та , більш того, не дозволяє співставити їх зміст з тим товаром, який перебував у реалізації суб`єкта господарювання станом на момент проведення фактичної перевірки.
49. Колегія суддів вважає помилковим врахування судом першої інстанції правових висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 28.02.2018 у справі №810/3247/16 та від 09.04.2019 у справі №804/8017/16, оскільки вони викладені за іншого нормативно-правового регулювання спірних правовідносин. Так, положення ч.12 ст. 3 Закону №265/95-ВР  станом на момент проведення фактичної перевірки та складення спірного ППР діяла у редакції Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень» від 30 листопада 2021 року № 1914-IX.
50. Отже, колегія суддів дійшла до висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023№936/Ж10/31-00-07-05-02-24 та наявність підстав для скасування оскаржуваного рішення суду в цій частині.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 17.05.2023 №931/Ж10/31-00-07-05-02-24
51. Так, зазначеним податковим повідомленням-рішенням контролюючим органом застосовано до Позивача штрафну санкцію у розмірі 1 020,00 грн за ненадання під час перевірки у повному обсязі всіх документів, що належать до предмета перевірки.
           52. Втім, як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «ЕКО» під час перевірки надавало пояснення та документи на запит контролюючого органу від 29.03.2023 №б/н, які охоплюється рамками проведення фактичної перевірки. Так, Позивачем надано пояснення та запитувані документи щодо усіх питань, сформульованих у запиті, окрім як надання копій ТТН на алкогольні напої за формою 1-ТН, наявні у  ТОВ «ЕКО»  станом на 29.03.2023.
53. Водночас, колегія суддів відзначає, що надання усіх  товарно-транспортних накладних, наявних у ТОВ «ЕКО» станом на 29.03.2023 виходить за межі предмету фактичної перевірки магазину за адресою: вул. Соборна,105-А, м. Ірпінь, Київська обл., а тому погоджується з висновком суду першої  інстанції про те, що контролюючий орган  вийшов за межі предмету фактичної перевірки, чим порушив вимоги п. 85.2 ст. 85 ПК України, а Позивач, в свою чергу, мав законні підстави не надавати відповідні документи на запит контролюючого органу.
54. При цьому, жодних доводів та доказів, які спростовували б такі висновки суду Апелянтом не надано, а тому відсутні підстави стверджувати, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини справи у цій частині та ухвалив рішення з порушенням норм матеріального права.
55. Аналізуючи всі доводи апеляційної скарги, колегія суддів також приймає до уваги висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні у справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
56. Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.
Відповідно до ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки ЄСПЛ є джерелом права.
Згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
57. Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
58. Підсумовуючи усе викладене вище, колегія суддів дійшла  висновку, що апеляційна скарга Центрального міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків підлягає задоволенню частково, рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2024 року - скасуванню в частині, а позовні вимоги у цій частині - залишенню без задоволення.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків - задовольнити частково.
          Рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2024 року в частині задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕКО» до Центрального міжрегіонального управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17.05.2023 №933/Ж10/31-00-07-05-02-24 у розмірі 10000,00 (десять тисяч гривень) грн, а також від 17.05.2023 №936/Ж10/31-00-07-05-02-24, від 17.05.2023 №935/Ж10/31-00-07-05-02-24 - скасувати та ухвалити постанову, якою у задоволенні адміністративного позову у цій частині - відмовити.
          Рішення Київського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2024 року в іншій частині - залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
          Повний текст судового рішення виготовлено 16.12.2024.

          Головуючий суддя                                                  О.В. Епель

          Судді:                                                                      О.В. Карпушова

                                                                                Є.І. Мєзєнцев