ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

23 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/5743/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач), суддів:  Щербака А.А., Баранник Н.П.,     
розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Атлантіс Сістемс” на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року (суддя 1-ї інстанції Єфанова О.В.) в адміністративній справі №160/5743/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Атлантіс Сістемс” до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
29.02.2024 Товариство з обмеженою відповідальністю “АТЛАНТІС СІСТЕМС” звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми “Н” №040740406 від 26.01.2024 року, яким застосувано штрафні санкції у розмірі 63720,60грн. 
В обґрунтування позовних вимог зазначено про незгоду з оскарженим рішенням податкового органу про застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків з реєстрації податкових накладних, оскільки при його прийнятті не враховано приписів абз. 11 п. 52-1 та п. 69.2  підрозділу 10 “Перехідні положення” ПК України. Також зазначено, що сума штрафу розрахована податковим органом за приписами ст. 120-1 ПК України, що в свою чергу не відповідає нормам діючим на день винесення спірного рішення.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року у задоволенні позову відмовлено.
Позивачем на вказане рішення суду подана апеляційна скарга, в якій зазначено на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, та  просить скасувати рішення суду та прийняти  нове, яким  позовні вимоги задовольнити.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції не надано належної оцінки нормам матеріального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин. Так судом першої інстанції не було досліджено той факт, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, положення ПК України містило дві правові норми, які суперечили одна одній, зокрема, положення п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України встановлюють мораторій на застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, тоді як положення п. 69.2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вказують на те, що такий мораторій не застосовується. Втім, положеннями п. 56.21 ст. 56 ПК України визначено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні.
Розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження у відповідності до приписів п.3 ч. 1 ст.  311 КАС України.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів доходить до наступного висновку.
Судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку ТОВ “АТЛАНТІС СІСТЕМС” щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За наслідками перевірки встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України суб`єктом господарювання порушено граничні строки реєстрації по 233 податковим накладним/розрахункам коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 388716,45 грн. 
ТОВ «АТЛАНТІС СІСТЕМС» було направлено до податкового органу заперечення на акт камеральної перевірки від 25.12.2023 року №48658/04-36-04-06/38999388 за №12/01-24 від 12.01.2024.
ГУ ДПС у Дніпропетровської області листом №501/6/04-04-36-04-06-18 від 25.01.2024 повідомило, що за результатами розгляду заперечень ТОВ «АТЛАНТІС СІСТЕМС» від 12.01.2024 року №12/01-24 на акт камеральної перевірки від 25.12.2023 року №48658/04-36-04-06/38999388 податковий орган впевнений, що висновки, викладені в акті перевірки відповідають нормам чинного законодавства та залишаються без змін.
За результатами перевірки складено Акт від 25.12.2023 року №48658/04-36-04-06/38999388 на підставі якого винесено податкові повідомлення-рішення форми “Н” №040740406 від 26.01.2024 року.
За результатами адміністративного оскарження рішення, скарга позивача була залишена ДПС України без задоволення.
Не погоджуючись з правомірністю прийнятого відповідачем рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції відмовляючи у задоволенні позову дійшов висновку, що оскаржене  податкове повідомлення-рішення прийнято вірно.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, з наступних підстав.
Спірним у справі є правомірність застосування штрафних санкцій за реєстрацію ПН/РК у ЄРПН з порушенням строку визначеного ст. 201 ПК України.
Як свідчать встановлені обставини справи, камеральною перевіркою встановлено порушення граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датами складання з 26.04.2019 по 27.09.2023. (а.с. 13-16)
Штрафні санкції були застосовані відповідачем  відповідно до ст. 120-1 ПК України та п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (а.с. 31-33).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Приписами п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі зокрема 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.
Наведені норми ПК України свідчать, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України містив чітку вказівку на незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України. (Закон № 2260-IX)
З огляду на наведені норми законодавства, колегія суддів суду апеляційної інстанції зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. 
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
В той же час, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” цього кодексу.
Згідно пп.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року;
подання звітності, у тому числі передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для звітності, що подається за річний звітний (податковий) період), граничний термін подання якої припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, I квартал 2022 року (для звітності, що подається за квартальний звітний (податковий) період) та звітності за лютий - травень 2022 року (для звітності, що подається за місячний звітний (податковий) період), за умови подання такої звітності до контролюючого органу не пізніше 20 липня 2022 року;
строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди - 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень - травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (для сплати податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору - не пізніше 31 грудня 2022 року);
строків сплати грошових зобов`язань, визначених контролюючими органами, граничний строк сплати яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 1 червня 2022 року, за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року.
Отже вказаними законами відновлено відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX “Про внесення змін до розділу XX “Прикінцеві положення” Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування” (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX “Перехідні положення” ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.
Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права – закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.
Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. 
Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Враховуючи зазначене, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.
Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
Таким чином законодавцем було внесено ряд змін, які зобов`язували платника податків зареєструвати ПН/РК у ЄРПН у визначені законодавством строки, які складені як  в період дії карантину так і воєнного стану.
Як свідчать встановлені обставини справи, під час перевірки, податковим органом було встановлено порушення строків реєстрацій ТОВ “АТЛАНТІС СІСТЕМС” податкових накладних виписаних за періоди: квітень, липень, вересень, листопад та грудень 2019 року; грудень 2021 року січень-грудень 2022 року та лютий, березень, травень, червень, липень та вересень 2023 року. 
Позивачем не спростовується та обставини, що податкові накладні визначені у акті камеральної перевірки зареєстровані з порушенням строків визначених ПК України.
Таким чином доводи позивача про те, що на момент прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, положення ПК України містило дві правові норми, які суперечили одна одній, є безпідставними, оскільки внесеними     Законом №2260-ІХ     (від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану"), змінами до підпункту 69 пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" визначено особливості застосування норм     ПК України     саме під час дії воєнного, надзвичайного стану. Вказаним законом відновлено відповідальність за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.
Доказів,  неможливості здійснити реєстрацію податкових  накладних у строки визначені законодавством, позивачем на надано.
Крім того, відповідачем штрафні санкції були застосовані відповідно до ст. 120-1 ПК України та відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, до ПН/РК які зареєстровані у період дії Закону №2876-IX.
Доводи позивача про неправомірність оскарженого рішення відповідача, оскільки  при його прийнятті не застосовано приписів п.11 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, є помилковими, оскільки норми пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX "Перехідні положення" ПК України не впливають на викладений висновок щодо правозастосування пунктів 89-90 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в часі. 
Також не знайшли свого підтвердження доводи скаржника про наявність неоднозначного або множинного тлумачення Закону.
Слід також зазначити, що податкові накладні складені за період грудень 2021 по 31.05.2022 зареєстровані з порушенням термінів, визначених законодавством, враховуючи зміни до ПК України. (а.с. 13, 14) Зазначення податковим органом у акті  граничний термін реєстрації ПН/РК, порядкові номери у таблиці акту перевірки з 10 по 93, замість дати граничного терміну реєстрації 15.07.2022 зазначені 27.05.2022 та 14.05.2022, проте враховуючи дати їх реєстрації, це не призвело до невірного визначення відсоткового розміру штрафу (а.с. 31-33).
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції  при ухваленні судового рішення дійшов вірних висновків відмовляючи у задоволенні позовних вимог.
Розподіл судових витрат не здійснюється у відповідності до норм ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст.  315, ст. 316, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Атлантіс Сістемс” залишити без задоволення.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року в адміністративній справі №160/5743/24- залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник