П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  600/1360/24-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов О.В.   
Суддя-доповідач -  Шидловський В.Б.   
27 листопада 2024 року                                                                                 м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Шидловського В.Б. 
суддів:  Курка О. П.  Боровицького О. А. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Магнат оіл" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
У березні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю "МАГНАТ ОІЛ" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00000/7349/Ж10/24-13-07-01 від 06 листопада 2023 року.
В обґрунтування позовних вимог зазначає, що ГУ ДПС у період з 12.06.2023 року по 02.10.2023 року проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "МАГНАТ ОІЛ", з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 25.09.2019 року по 30.06.2023 року, яка документована актом перевірки №6137/Ж5/24-13-07-01/43247501 від 09.10.2023 року, якою, окрім іншого, в діяльності позивача виявлені порушення підпунктів 14.1.36, 14.1.138, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, підпунктів 44.1,44.2, пункту 44.6 статті 44, підпунктів 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.4, пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України. У зв`язку із наведеним відповідачем складено податкове повідомлення-рішення №00000/7349/Ж10/24-13-07-01 від 06.11.2023 року, яким ТОВ "МАГНАТ ОІЛ" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств у розмірі 729487,00 грн.
Позивач вважає наведене податкове повідомлення-рішення протиправним, виходячи із наступного. Так, 26.07.2022 року між ТОВ «МАСАДО АГРО» та ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» укладений Договір поставки програмної продукції в електронному вигляді №6-ПП. 27.07.2022 року між ТОВ «МАСАДО АГРО» та ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» складено видаткову накладну №37, відповідно до якої ТОВ «МАСАДО АГРО» поставив, а ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» отримав програмну продукцію в електронному вигляді. ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» фактично придбано у ТОВ «МАСАДО АГРО» комп`ютерні програми вартістю 1 515 769 грн без техніки, на якій використовуються такі програми. Відповідно до Загальних положень Положення 8 «Нематеріальні активи» якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з    його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. Придбана позивачем у ТОВ «МАСАДО АГРО» програмна продукція, не відповідає критеріям визнання, а тому витрати, пов`язані з її придбанням чи створенням, ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» зазначив витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. Тобто, позивачем правомірно включено витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, до складу інших операційних витрат, що, у свою чергу, свідчить про протиправність в цій частини прийнятого контролюючим органом податкового повідомлення-рішення. Також, 29.08.2022 року між ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» та ТОВ «ГЛОРІС КОРП» укладений Договір про надання рекламних послуг №290822, за умовами якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання надавати замовникові рекламні послуги. ГУ ДПС вважає витрати позивача пов`язані із виконанням цього договору, такими, що не пов`язані з господарською діяльністю. Однак, позивач не погоджується з твердженнями контролюючого органу про те, що витрати на рекламні послуги не пов`язані з господарською діяльністю, оскільки послуги від рекламних послуг було збільшено обсяги продажу продукції ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» не лише кінцевим споживачам, які придбавають продукцію на АЗС, але й збільшення об`єми поставок продукції дистриб`юторам. Наслідком чого було зростання кількості реалізованої продукції, що безпосередньо пов`язано з господарською діяльністю позивача. На думку позивача, контролюючий орган обмежився лише формальними висновками без перевірки первинних документів для встановлення реальності господарських операцій, не здійснивши аналізу господарської діяльності позивача. Вважає особливості обраної позивачем бізнес-моделі щодо здійснення ним господарської діяльності з реалізації пального на ринку України, нормальною діловою практикою в Україні.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року позовні вимоги задоволено повністю.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій він просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове, яким в задоволені позовних вимог відмовити в повному обсязі.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги апелянт посилається на порушення судом першої інстанції, при прийнятті рішення, норм матеріального та процесуального права, також неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, з обставин і обґрунтувань, викладених в апеляційній скарзі.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» зареєстроване, як юридична особа з 25.09.2019 року, перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС в Чернівецькій області з 25.09.2019 року №10381020000012328, ОПФ «240», вид діяльності згідно з Довідкою про включення до ЄДРПОУ (КВЕД, назва) 47.30 «Роздрібна торгівля пальним», 47.11 «Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами»; місцезнаходження платника податків: 60412, Чернівецька область, Чернівецький район, с. Чагор, вул. 1-а Приміська, буд.3.
У період із 12.09.2023 року по 25.09.2023 року посадовими особами ГУ ДПС, відповідно до підпункту 20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82, пп.69.35 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-УІ, відповідно до плану - графіка на 2023 рік проведення документальних планових перевірок та п.2 ч.1 ст.13, п.923 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року № 2464-VІ», на підставі наказу Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 28.08.2023 № 1012-п, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «МАГНАТ ОІЛ», з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 25.09.2019 року по 30.06.2023 року.
За наслідками проведеної перевірки складений акт від 09.10.2023 року, №6137/Ж5/24-13-07-01/43247501 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариством з обмеженою відповідальністю «Магнат Оіл», код ЄДРПОУ №43247501, телефон +38(050)-293-07-76, адреса електронної пошти: oilstart.dosc@gmail.» (далі - Акт перевірки), відповідно до висновків якого встановлено наступні порушення вимог податкового законодавства:
- пп.14.1.36, 14.1.138, 14.1.231 п.14.1 ст.14, п.п.44.1, 44.2, 44.6 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.138.3.4, п.138.3 ст.138 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого занижено податок на прибуток всього на загальну суму 806 459 грн, в тому числі за 2021 рік в сумі 219 233 грн. та за 2022 рік в сумі 587 226 грн. та завищення на загальну суму 76 972 грн., в тому числі за 1 півріччя 2023 року в сумі 76 972 грн.;
- п.п.49.2, 49.18 ст.49, п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме ТОВ «Магнат Оіл» несвоєчасно подано до Глибоцької ДПІ ГУ ДПС у Чернівецькій області податкову декларацію з податку на прибуток за 1 квартал 2023 року;
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.5, п.198.6 ст.198 та п.199.1 ст.199, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями) у результаті чого: занижено податок на додану вартість всього у сумі 58 804,0 грн. в тому числі за листопад 2021 року в сумі 22 474,0 грн., за липень 2022 року в сумі 1 492,0 грн., за серпень 2022 року в сумі 420,0 грн., за вересень 2022 року в сумі 16 008,0 грн., за жовтень 2022 року в сумі 362,0 грн., за квітень 2023 року в сумі 14 160,0 грн. та за травень 2023 року в сумі 3 888,0 грн., та завищено податок на додану вартість всього у сумі 2 902,0 грн., в тому числі за лютий 2023 року в сумі 2 902,0 грн;
- п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.198.5, п.198.6 ст.198 та п.199.1 ст.199, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого завищено від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду рядка 21 Декларації з ПДВ за червень 2023 року всього на суму 427,0 грн;
- п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі:
а) по рядку 1 колонки Б Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів» всього в сумі 22 471,0 грн. в тому числі за січень 2021 року на суму 7 403,0 грн., за лютий 2021 року на суму 1 413,0 грн., за березень 2021 року на суму 9 258,0 грн. та за квітень 2021 року на суму 4 400,0 грн.;
б) рядку 4 колонки Б Декларацій «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п.198,5 ст.198 та п.199.1 ст.199 Кодексу за операціями що оподатковуються за основною ставкою» всього в сумі 42 429,0 грн. в тому числі за січень 2022 року на 265,0 грн., за лютий 2022 року на 70,0 грн., за березень 2022 року на 166,0 грн., за квітень 2022 року на 140,0 грн., за травень 2022 року на 126,0 грн., за червень 2022 року на 151,0 грн., за липень 2022 року на 102,0 грн., за серпень 2022 року на 420,0 грн., за вересень 2022 року на 16 008,0 грн., за жовтень 2022 року на 362,0 грн., за листопад 2022 року на 84,0 грн., за грудень 2022 року на 201,0 грн., за січень 2023 року на 1 242,0 грн., за лютий 2023 року на 4 618,0 грн., за березень 2023 року на 7 763,0 грн., за квітень 2023 року на 6 397,0 грн., за травень 2023 року на 3 888,0 грн., за червень 2023 року на 427,0 грн.;
- пп.266.1.1 п.266.1, пп.266.2.1 п.266.2, пп.пп.266.3.1, 266.3.3 п.266.3, пп.266.7.5 п.266.7 ст.266 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, всього в сумі 796,17 грн., в тому числі за 2022 рік в сумі 12,27 грн., за І півріччя 2023 року в сумі 783,90 грн.;
- п.49.2 ст.49, пп.266.6.1 ст.266.1 ст.266, пп.266.7.5 п.266.7 ст.266 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), а саме ТОВ «Магнат Оіл» не подано до Глибоцької ДПІ ГУ ДПС у Чернівецькій області податкові декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2 звітних періоди: за 2022 та 2023 роки;
- п.57.1 ст.57 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), в частині несвоєчасної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання з акцизного податку в сумі 27 266,0 грн.;
- ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481/95-ВР, а саме 12.09.2022, 13.09.2022 та 16.09.2022 роздрібна торгівля алкогольними напоями та тютюновими виробами без відповідних ліцензій;
- пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями), в частині неподання розпорядником акцизного складу (уніфікований номер акцизних складів 1016062 та 1014325) довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального в кількості 28 шт.;
- п.119.1 ст.119, пп.176.2. б), п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого перевіркою встановлено подання з помилками податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку за IV квартал 2019 року, І-ІУ квартали 2020 року;
- п.44.1, п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VІ (із змінами та доповненнями) - не забезпечено платником податків - ТОВ "Магнат Оіл" надання, зберігання первинних бухгалтерських документів, регістрів бухгалтерського обліку, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
За наслідками розгляду акту перевірки, відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 06.11.2023 року, №00000/7349/Ж10/24-13-07-01 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 729 487 грн;
- від 06.11.2023 року №00000/7357/Ж10/24-13-07-01 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 69 847,50 грн;
- від 06.11.2023 року №00000/7365/Ж10/24-13-07-01 форми «В4», зменшено залишок від`ємного значення по рядку 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)» колонки Б по Декларації з ПДВ за червень 2023 року всього на суму 427,00 грн.
Позивач у цій справі оскаржує виключно податкове повідомлення-рішення від 06.11.2023 року, №00000/7349/Ж10/24-13-07-01 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 729 487 грн.
Також, дослідженням матеріалів справи встановлено, що 29.08.2022 року між ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» та ТОВ «ГЛОРІС КОРП» укладений Договір про надання рекламних послуг №290822, за умовами якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання надавати замовникові рекламні послуги.
Відповідно до п. 1 Додатку №1 до Договору про надання рекламних послуг №290822 від 29.08.2022, виконавець надаватиме замовникові послуги: з розміщення рекламного ресурсу на бічних дверях, задньому склі та капотах автомобілів. Пунктом 8 цього ж Додатку №1 визначено перелік автомобілів Renault Logan у кількості 164 шт, які залучені при наданні послуг (визначено їх державний номерний знак та VIN код).
Додатком №1 до Договору про надання рекламних послуг №290822 від 29.08.2022 року також між сторонами погоджено вартість розміщення рекламних оголошень на капоті автомобіля - 2880 грн, в т.ч. ПДВ; на задньому склі автомобіля - 3300 грн, в т.ч. ПДВ; на бічних дверях автомобіля -6600 грн, в т.ч. ПДВ.
30.09.2022 року між ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» та ТОВ «ГЛОРІС КОРП» укладено Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) до Договору про надання рекламних послуг №290822 від 29.08.2022 року на загальну суму з ПДВ 2095920,00 грн, відповідно до якого замовник претензій по об`єму, якості та строкам виконання робіт (надання послуг) не має.
Наведена господарська операція також документована платіжними інструкціями №1805 від 08.12.2022 року, №1865 від 26.12.2022 року, №1861 від 23.12.2022 року, відображена на картці рахунку 631 за січень 2022 року - грудень 2023 року, в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 за січень 2022 року - грудень 2023 року.
Крім цього, дослідженням матеріалів справи встановлено, що 29.09.2022 року між ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» та приватним підприємством «Оіл Старт» укладено ліцензійний договір №ТМ 29/09-22-1 про надання дозволу на використання об`єкта права інтелектуальної власності (торговельної марки), згідно якого ліцензіар надає ліцензіату на строк дії цього договору дозвіл на використання Знака - торговельної марки «OIL START».
Також, ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» 26.07.2022 року укладено з ТОВ «МАСАДО АГРО» Договір поставки програмної продукції в електронному вигляді №6-ПП на загальну суму 1515767,78 грн.
Ця господарська операція документована платіжними інструкціями №1332 від 27.07.2022 року, №1335 від 27.07.2022 року, №1334 від 27.07.2022 року, №1333 від 27.07.2022 року, відображена на картці рахунку 631 за січень 2022 року - грудень 2023 року, в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 за січень 2022 року - грудень 2023 року.
У матеріалах адміністративної справи наявне Експертне дослідження та висновки експерта від 28.12.2022 року, вих. №1-17/06-22 згідно якого запуск та робота Microsoft SQL Server 2019 Standart Core-2 можуть бути неможливими через різні апаратні, програмні та конфігураційні проблеми. Важливо забезпечити відповідність апаратного забезпечення, правильність налаштувань, дотримання ліцензійних умов та впровадження належних заходів безпеки і резервного копіювання для успішної роботи з цим програмним забезпеченням.
Не погодившись із податковим повідомленням-рішенням №00000/7349/Ж10/24-13-07-01 від 06 листопада 2023 року, позивач оскаржив його до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що посадові особи Головного управління ДПС у Чернівецькій області під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення частково ґрунтували свою позицію на помилковому розумінні обліку та поверхневому аналізу закупівлі позивачем рекламних послуг, що призвело до прийняття протиправного рішення в цій частині.
Колегія суддів погоджується із таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Предметом цього позову є винесене посадовою особою Головного управлінням ДПС у Чернівецькій області податкове повідомлення-рішення 06.11.2023 року, №00000/7349/Ж10/24-13-07-01 форми «Р», яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 729 487 грн.
Оскаржуючи наведене податкове повідомлення-рішення, позивач вважає, що в його діях не було:
- завищення показнику у рядку 2180 Звіту "Інші операційні витрати" на загальну суму 1 515 769 грн., в тому числі за 2022 рік в сумі 1 515 769 грн., в зв`язку з віднесенням до витрат операцій з придбання у ТОВ «Масадо Агро» програмної продукції в електронному вигляді, які відповідно до вимог Податкового кодексу України та НП(С)БО 8 є нематеріальним активом, на який нараховується амортизація;
- завищення показнику у рядку 2180 Звіту "Інші операційні витрати" на загальну суму 1 746 600 грн., в тому числі за 2022 рік в сумі 1 746 600 грн., у зв`язку з віднесенням до витрат операцій з придбання у постачальника ТОВ «Глоріс Корп» рекламних послуг, які неможливо пов`язати із отриманими доходами.
Його позиція заснована на тому, що:
- господарська операція між ним та ТОВ «Глоріс Корп» спрямована була на збільшення обсягу продажу продукції ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» не лише кінцевим споживачам, які придбавають продукцію на АЗС, але й збільшення об`ємів поставок продукції дистриб`юторам, що призвело до зростання кількості реалізованої продукції, що безпосередньо пов`язано з господарською діяльністю позивача;
- придбана у ТОВ «МАСАДО АГРО» програмна продукція, не відповідає критеріям визнання, а тому витрати, пов`язані з її придбанням чи створенням, ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» зазначив витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом. Тобто, позивачем правомірно включено витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, до складу інших операційних витрат.
Натомість відповідач, не спростовуючи належне документальне оформлення господарських операцій між наведеними суб`єктами господарювання, стверджує протилежне, а саме вважає, що господарська операція між ТОВ «Глоріс Корп» та ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» не пов`язана з господарською діяльністю позивача, а програмна продукція придбана у ТОВ «МАСАДО АГРО» відповідно до вимог Податкового кодексу України та НП(С)БО 8 є нематеріальним активом, на який нараховується амортизація.
За таких обставин, суд вважає за доцільним надати правову оцінку наведеним вище господарським операціям окремо, проаналізувавши господарську операцію між ТОВ «Глоріс Корп» та ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» на предмет пов`язаності з господарською діяльністю позивача, та господарську операцію між ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» та ТОВ «МАСАДО АГРО» на предмет віднесення програмної продукції до нематеріальних активів, на який нараховується амортизація.
Щодо господарської операції між ТОВ «Глоріс Корп» та ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом вище ТОВ «МАГНАТ ОІЛ», здійснює в тому числі діяльність 47.30 «Роздрібна торгівля пальним», а отже реклама такої діяльності, використовуючи автомобілі, цілком природньо може посприяти збільшенню реалізації палива.
29.08.2022 року між ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» та ТОВ «ГЛОРІС КОРП» укладений Договір про надання рекламних послуг №290822, за умовами якого замовник доручає, а виконавець приймає на себе зобов`язання надавати замовникові рекламні послуги.
Відповідно до пункту 1 Додатку №1 до Договору про надання рекламних послуг №290822 від 29.08.2022, виконавець надаватиме замовникові послуги: з розміщення рекламного ресурсу на бічних дверях, задньому склі та капотах автомобілів. Пунктом 8 цього ж Додатку №1 визначено перелік автомобілів Renault Logan у кількості 164 шт, які залучені при наданні послуг (визначено їх державний номерний знак та VIN код). Також, між сторонами погоджено вартість розміщення рекламних оголошень на капоті автомобіля - 2880 грн, в т.ч. ПДВ; на задньому склі автомобіля - 3300 грн, в т.ч. ПДВ; на бічних дверях автомобіля -6600 грн, в т.ч. ПДВ.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Підпунктом 14.1.231. пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що під розумною економічною причиною (ділова мета) розуміють причину, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Тобто, розумна економічна причина господарської діяльності пов`язана з наміром платника податків одержати економічний ефект або створити умови для такого у майбутньому. Однак, це не виключає можливості настання для такого платника податків негативних наслідків, у виді отримання збитків, що відповідає суті ризиковості господарської діяльності.
Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року, №318 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України, від 19.01.2000 року, №27/4248) (далі - Положення про витрати) згідно пункту 4 якого під об`єктом витрат розуміють продукцію, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов`язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат.
Згідно із пунктом 17 Положення про витрати, витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати, а відповідно до пункту 19 цього ж Положення витрати на збут, поміж іншого, включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг).
Засади рекламної діяльності в Україні, регулювання відносин, що виникають у процесі виробництва, розповсюдження та споживання реклами визначено Законом України «Про рекламу» від 03.07.1996 року, №270/96-ВР.
Так, відповідно до пункту 15 частини 1 статті 1 Закону України «Про рекламу» від 03.07.1996 року, №270/96-ВР під рекламою розуміють інформацію про особу, ідею та/або товар, розповсюджена за грошову чи іншу винагороду або з метою самореклами в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена, щоб сформувати або підтримати у прямий (пряма реклама, телепродаж) або непрямий (спонсорство, розміщення товару (продакт-плейсмент) спосіб обізнаність споживачів реклами та їхній інтерес щодо таких особи, ідеї та/або товару;
Закон України «Про рекламу» надає можливість суб`єктам господарювання проявляти свою креативність щодо способів та змісту рекламу, з метою збільшення продажів товарів та послуг. Фактично, будь-яка інформація, що містить у собі дані про підприємство та його господарську діяльність, в розумінні цього Закону є рекламою, оскільки це спосіб обізнаності споживачів реклами з товаром.
Отже, підсумовуючи наведене, враховуючи зміст Договору від 29.08.2022 року, №290822 про надання рекламних послуг, який укладений між ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» та ТОВ «ГЛОРІС КОРП», слід прийти до висновку, що метою його укладання був намір позивача одержати економічний ефект або створити умови для такого у майбутньому.
При цьому, витрати ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» пов`язані із виконанням цього Договору згідно Положення про витрати є витратами на збут.
Згідно ПК України та Положення про витрати, відображення витрат на проведення рекламних заходів можливе тільки за наявності відповідних підтверджуючих документів. При цьому обов`язковою умовою для включення витрат на проведення рекламних заходів (реклами) до складу витрат у податковому обліку є тільки рекламний характер таких заходів.
Дослідженням матеріалів справи встановлено, що господарська операція щодо надання позивачеві ТОВ «ГЛОРІС КОРП» рекламних послуг, документована: актом здачі-приймання робіт (надання послуг) до Договору про надання рекламних послуг №290822 від 29.08.2022 року на загальну суму з ПДВ 2095920,00 грн, відповідно до якого замовник претензій по об`єму, якості та строкам виконання робіт (надання послуг) не має; платіжними інструкціями №1805 від 08.12.2022 року, №1865 від 26.12.2022 року, №1861 від 23.12.2022 року, які доводять факт безготівкового розрахунку між сторонами по цій операції; вона відображена на картці рахунку 631 за січень 2022 року - грудень 2023 року та в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 за січень 2022 року - грудень 2023 року.
Крім цього, у справі наявна фототаблиця розміщення рекламних оголошень на автомобілях ТОВ «Глоріс Корп» по договору про надання рекламних послуг №290822 від 29.08.2022 року (Т.1, а.с.126), на який зображено автомобілі Renault Logan з наліпками рекламних оголошень, відповідно до Договору.
Наведене у своїй сукупності дає підстави для ствердження про наявність у позивача підтверджуючих документів, які уможливлюють відображення в обліку витрат на проведення рекламних заходів.
Водночас суд звертає увагу, що неотримання товариством доходу від окремої господарської операції не свідчить про те, що така операція не пов`язана з його господарською діяльністю, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції або отримати дохід у майбутніх періодах.
За таких обставин, колегія суддів погоджується із тим, що господарська операцію між ТОВ «Глоріс Корп» та ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» про надання рекламних послуг є пов`язаною з господарською діяльністю позивача, а тому останній мав права за її рахунок формувати свої витрати.
Колегія суддів не приймає до уваги позицію апелянта згідно якої, такі витрати не пов`язані в господарською діяльністю позивача, оскільки фінансово-господарська діяльність ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» здійснюється під логотипом «OIL START», а не логотипом «Magnat Oil», який був розміщений на автомобілях, які належать ТОВ «Глоріс Корп». Колегія суддів звертає увагу на те, що використання позивачем знаку «OIL START» здійснювалося на підставі ліцензійного договору №ТМ 29/09-22-1 від 29.09.2022 року про надання дозволу на використання об`єкта права інтелектуальної власності (торговельної марки), який укладений між ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» та приватним підприємством «Оіл Старт».
У той ж час, відповідно до пункту 10 Додатку №1 до Договору про надання рекламних послуг №290822 від 29.08.2022 року період надання послуг складав з 01.09.2022 року по 30.09.2022 року.
Тобто, використання позивачем торгової марки «OIL START», мало місце після закінчення дії Договору про надання рекламних послуг №290822 від 29.08.2022 року між ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» та ТОВ «ГЛОРІС КОРП».
Щодо позиції апелянта, згідно якої ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» уклало договір із ТОВ «Глоріс Корп» на розміщення логотипу «Magnat Oil» на автомобілях Renault Logan, які належать ТОВ «Глоріс Корп» та мають державні номерні знаки «КА», які використовують для позначення реєстрації автомобілів у м.Київ, а тому витрати на рекламні послуги (розміщені на автомобілях у м.Києві) неможливо пов`язати із доходами від реалізації ПММ на АЗС на території Чернівецької області, тобто відсутній безпосередній зв`язок із господарською діяльністю, то колегія суддів погоджується із позицією суду першої інстанції, що наведений підхід є архаїчним, оскільки на сьогодні на території Чернівецької області здійснюють свою діяльність автомобілі, які зареєстровані в інших регіонах.
Для прикладу можна навести мережі таксі «Уклон», «Болт», «Опті», тощо.
Наведене при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем не досліджувалося.
З урахуванням зазначеного суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що податкове повідомлення-рішення №00000/7349/Ж10/24-13-07-01 від 06 листопада 2023 року, в цій частині є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо віднесення програмної продукції до нематеріальних активів, на який нараховується амортизація, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом вище, ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» 26.07.2022 року укладено з ТОВ «МАСАДО АГРО» Договір поставки програмної продукції в електронному вигляді №6-ПП на загальну суму 1515767,78 грн.
Ця господарська операція документована платіжними інструкціями №1332 від 27.07.2022 року, №1335 від 27.07.2022 року, №1334 від 27.07.2022 року, №1333 від 27.07.2022 року, відображена на картці рахунку 631 за січень 2022 року - грудень 2023 року, в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 631 за січень 2022 року - грудень 2023 року.
Відповідач не спростовуючи реальність цієї операції, стверджує про дефекти її обліку, а саме вважає, що комп`ютерні програми вартістю 1515 769 грн відповідно до вимог Податкового кодексу України та НП(С)БО 8 є нематеріальним активом, на який нараховується амортизація, що в свою чергу заперечується позивачем.
Так, положеннями пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (14.1.36.); доходами є загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі у виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами (14.1.56.); постачанням товарів є будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (14.1.191.); розумною економічною причиною (ділова мета) є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (14.1.231.).
Згідно пункту 44.2 статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про нематеріальні активи і незавершені капітальні інвестиції в нематеріальні активи та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначено Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.1999 року №242 із змінами та доповненнями (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 02.11.1999 року, №750/4043) (далі - Положення про нематеріальні активи).
Відповідно до пункту 4 Положення про нематеріальні активи нематеріальний актив це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.
Відповідно до пункту 5 Положення про нематеріальні активи бухгалтерський облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об`єкта за такими групами: права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо); права користування майном (право користування земельною ділянкою відповідно до земельного законодавства, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо); права на комерційні позначення (права на торговельні марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; права на об`єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, у тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп`ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (бази даних), виконання, фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті; інші нематеріальні активи (право на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).
Згідно пункту 6 Положення про нематеріальні активи придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі, якщо існує імовірність одержання майбутніх економічних вигод, пов`язаних з його використанням, та його вартість може бути достовірно визначена.
Водночас відповідно до пунктів 7-8 Положення про нематеріальні активи нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство/установа має намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання; можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу; інформацію для достовірного визначення витрат, пов`язаних з розробкою нематеріального активу.
Якщо нематеріальний актив не відповідає вказаним критеріям визнання, то витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
Пунктом 9 Положення про нематеріальні активи передбачено, що не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: витрати на дослідження; витрати на підготовку і перепідготовку кадрів; витрати на рекламу та просування продукції на ринку; витрати на створення, реорганізацію та переміщення підприємств/установ або їх частини; витрати на підвищення ділової репутації підприємства/установи, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).
Згідно пункту 11 Положення про нематеріальні активи первісна вартість придбаного нематеріального активу складається з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов`язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
Відповідно до пунктів 17, 18 Положення про нематеріальні активи первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством/установою, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов`язані із створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).
Первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов`язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду.
Аналізуючи наведені приписи Положення про нематеріальні активи, слід прийти до висновку, що витрати, які здійснюються безпосередньо для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат звітного періоду, в свою чергу, первісна вартість нематеріальних активів збільшується на суму витрат, пов`язаних із удосконаленням цих нематеріальних активів і підвищенням їх можливостей та строку використання, які сприятимуть збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
Тобто, необхідними елементами збільшення первісної вартості нематеріального активу на суму витрат є безпосередньо удосконалення нематеріального активу і підвищення його можливостей та строку використання, що сприятиме збільшенню первісно очікуваних майбутніх економічних вигод.
У цій справі ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» придбано у ТОВ «МАСАДО АГРО» комп`ютерні програми вартістю 1 515 769 грн без техніки, на якій використовуються такі програми, що зокрема слідує з пункту 4.3. Договору поставки програмної продукції в електронному вигляді №6-ПП від 26.07.2022 року, в якому визначено, що передача Продуктів Постачальником здійснюється шляхом відправки на адресу електронної пошти Покупця ключів для активації Продуктів.
У даному разі суд погоджується із позицією позивача, що нематеріальний актив не відповідав вказаним критеріям визнання, а тому витрати, пов`язані з його придбанням чи створенням, ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» правомірно зазначив витратами того звітного періоду, протягом якого вони були здійснені, без визнання таких витрат у майбутньому нематеріальним активом.
При цьому суд звертає увагу на Експертне дослідження та висновки експерта від 28.12.2022 року, вих. №1-17/06-22 згідно якого запуск та робота Microsoft SQL Server 2019 Standart Core-2 можуть бути неможливими через різні апаратні, програмні та конфігураційні проблеми. Важливо забезпечити відповідність апаратного забезпечення, правильність налаштувань, дотримання ліцензійних умов та впровадження належних заходів безпеки і резервного копіювання для успішної роботи з цим програмним забезпеченням.
З урахуванням зазначених обставин, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що ТОВ «МАГНАТ ОІЛ» правомірно включено витрати, що здійснюються для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигод від його використання, до складу інших операційних витрат, що, у свою чергу, свідчить про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цій частині.
Відповідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Отже, ст.2 КАС України та ч.4 ст.242 КАС України вказують, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Доводи викладені в апеляційній скарзі висновків суду першої інстанції не спростовують.
За змістом частини першої статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального  права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги  висновків суду не спростовують,  то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Відповідно до п.2 ч.5 ст.328 КАС України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).  
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 30 липня 2024 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає. 

Головуючий	 	 	Шидловський В.Б.	
 	 	 	 	
Судді	 	    	Курко О. П.    Боровицький О. А.