П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

05 грудня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/9983/24	

Головуючий в І інстанції: Харченко Ю.В.
                                                                                           Дата та місце ухвалення рішення: 28.08.2024 р. м. Одеса

          П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді – доповідача – Шеметенко Л.П.
                           судді – Градовського Ю.М.
                  судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу   Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕЛІНСКІ ГРУП» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

У березні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗЕЛІНСКІ ГРУП» (далі – позивач) звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправним і скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області (Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) від 16.01.2024 року №10378808/36454058 про відмову у реєстрації складеної ТОВ «ЗЕЛІНСКІ ГРУП» податкової накладної №2 від 05.12.2023 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних за датою її фактичного надходження на реєстрацію складену Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗЕЛІНСКІ ГРУП» податкову накладну №2 від 05.12.2023 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 16.01.2024 року №10378808/36454058 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 2 від 05.12.2023 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складену Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕЛІНСКІ ГРУП» податкову накладну №2 від 05.12.2023 року датою її подання.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕЛІНСКІ ГРУП» судові витрати по сплаті судового збору у сумі 1514 грн.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗЕЛІНСКІ ГРУП» судові витрати по сплаті судового збору у сумі 1514 грн.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є правомірним, оскільки надані позивачем пояснення та документи не є достатніми для розкриття та підтвердження інформації, зазначеної у направленій для реєстрації податковій накладній. Також, апелянт зазначає, що зупинення реєстрації податкової накладної №2 від 05.12.2023 року здійснено за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної, під час якого встановлено, що відображена в податковій накладній операція відповідає критерію ризиковості здійснення операції, який не відповідає показнику, за яким визначається позитивна податкова історія. Крім того, в апеляційній скарзі апелянт посилається на правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 14.05.2019 року по справі № 825/3990/14, від 06.03.2018 року по справі №804/5444/16.
Позивач надав до суду відзив, в якому просить апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року – залишити без змін. 
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗЕЛІНСКІ ГРУП» 11.11.2010 року зареєстровано як юридична особа у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом господарської діяльності за КВЕД є будівництво житлових і нежитлових будівель (41.20).
22.11.2023 року між ТОВ «Зелінскі Груп» як генеральним підрядником та ТОВ «Укрелеваторпром» (надалі – «Замовник») укладено Договір підряду №22/11-1 від 22.11.2023 року на виконання робіт з благоустрою існуючої території на об`єкті за адресою: м. Одеса, вул. Чорноморського Козацтва, 52/1. 
Роботи з благоустрою виконуються відповідно до розробленого в установленому порядку проекту та в заданій черговості (додається). Проектом передбачено: - Будівництво паркувального майданчику з покриттям з плитки дорожньої; - Будівництво огородження; - Благоустрій території озелененням; - Організація паркомісць, обладнаних зарядним пристроєм для електрокарів (на 2 авто); - Забезпечення території паркувального майданчику та виїзду/в`їзду засобами безпеки дорожнього руху; - Улаштування дощової каналізації, у т.ч.: - Монтаж локальних очисних споруд (сепаратор нафтопродуктів); - Монтаж двох заглиблених резервуарів – накопичувачів ємністю 9 м3 кожен; - Улаштування зовнішніх електромереж, у тому числі: - Встановлення металевих опор заввишки 4м зі світильниками світлодіодними 42 Вт; - Мережа КЛ 0,22 кВ зовнішнього освітлення – прокладається кабелем АВВГ, розрахункового перетину в гофрованій двостінній трубі ПНД 40; - Силові кабелі, підключення пристроїв контролю доступу, керування воріт, живлення насосної, зарядних пристроїв електромобілів; - Встановлення щита Щ30 в приміщенні КПП. На прилеглій до підприємства території проектом передбачено: - Заміна асфальтобетонного покриття; - Улаштування бордюрного каменю та бордюрних пристовбурних кілець існуючих дерев; - Забезпечення території засобами безпеки дорожнього руху та засобами для пересування людей з обмеженими можливостями).
Фінансування робіт здійснюється Замовником відповідно до графіка, що є додатком №5 до Договору підряду №22/11-1 від 22.11.2023 року (у редакції додаткової угоди № 2 від 21.12.2023 року). 
Відповідно до встановленого графіка фінансування Замовником 05.12.2023 року на підставі рахунка №СФ-0000056 від 22.11.2023 року було здійснено платіж у сумі 3 770 658,49 (у т.ч. ПДВ за основною ставкою 628 443,08 грн.).
За правилом першої події (факт надходження коштів), позивачем складено та відправлено через автоматизовану систему на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 05.12.2023 року.
04.01.2024 року позивачем через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» отримано в електронному вигляді квитанції, відповідно до якої: документ збережено, реєстрація зупинена.
Підставою зупинення зазначено: Обсяг постачання товару/послуги 41.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Також, позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
З метою подальшої реєстрації податкової накладної позивачем направлено до контролюючого органу Повідомлення №1 від 04.01.2024 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.
У вказаних пояснення товариство пояснило, що  між ТОВ «Зелінскі Груп» (Підрядник) та ТОВ «Укрелеваторпром» (Замовник) укладено договір підряду №22/11-1 від 22.11.2023 року на виконання робіт з благоустрою існуючої території на об`єкті за адресою: м. Одеса, вул. Чорноморського Козацтва, 52/1. Загальна вартість робіт з благоустрою існуючої території на вказаному об`єкті складає 14 66   671,91 грн., з ПДВ. 05.12.2023 року замовник сплатив на розрахунковий рахунок ТОВ «Зелінскі Груп» аванс у розмірі 3   770   658,49 грн. з ПДВ, на підставі чого було складено податкову накладну №2 від 05.12.2023 року. 20.12.2023 року між ТОВ «Укрелеваторпром» та ТОВ «Зелінскі Груп» було підписано акт приймання виконання будівельних робіт №62 від 20.12.2023 року на суму 1   744   451,36 грн. 
Також, позивач зазначив, що на виконання умов договору №22/11-1 від 22.11.2023 року грошові кошти були перераховані на сплату податків, виплату заробітної плати працівникам, сплату будівельних матеріалів постачальникам та підрядникам для забезпечення виконання робіт. За першою подією постачальникам та підрядникам були складені податкові накладні, які зареєстровані в ЄРПН. До вказаних пояснень позивачем додано документи у кількості 53 додатків.
За результатом розгляду пояснень позивача від 04.01.2024 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН ГУ ДПС в Одеській області направлено позивачу повідомлення від 09.01.2024 року №10336369/36454058 про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у т.ч. рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності первинних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків; документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інших документів, що підтверджують інформації, зазначену у податковій накладній/розрахунку коригування. 
10.01.2024 року позивач надав додаткові пояснення №10/01-1 та додаткові документи щодо роботи на об`єкті будівництва субпідрядників позивача у кількості 28 додатків.
Однак, за результатами розгляду пояснень та доданих до нього документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області 16.01.2024 року прийнято рішення №10378808/36454058 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 05.12.2024 року.
Підставою для відмови у реєстрації податкових накладних вказано: у зв`язку з ненаданням/частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній. 
Позивачем було подано скаргу на вищевказане рішення, за результатами розгляду якої прийнято рішення від 23.01.2024 року №4348/36454058/2, яким скаргу залишено без задоволення, рішення – без змін.
Підставою для прийняття даних рішень визначено: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Не погоджуючись із рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з позовною заявою.
Суд першої інстанції, вирішуючи справу та задовольняючи позов, дійшов висновку, що посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення.     
Також, суд першої інстанції дійшов висновку про задоволення вимоги позивача щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН датою її подання на реєстрацію.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову, з огляду на викладене. 
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначається Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (набрала чинності 01.02.2020 року, далі - Порядок № 1165). 
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 3 до Порядку № 1165 установлено, зокрема, наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість: п. 1 «Обсяг постачання товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовним кодом такого товару, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі за відсутності такого товару/послуги згідно з кодом УКТЗЕД/Державного класифікатора продукції та послуг/умовного коду товару у врахованій таблиці даних платника податку.».
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава та інформація, за якою встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом одинадцятим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно п.п. 40, 43-46 Порядку № 1165 під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення.
Матеріали засідання комісії контролюючого органу зберігаються десять років.
Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу.
У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення. 
Відповідно до вимог пп. 10, 11 Порядку № 1165 У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;                   2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається з матеріалів справи, у направленій позивачу квитанції підставою зупинення реєстрації податкової накладної вказано, що обсяг постачання товару/послуги 41.00 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції (додаток 3 Порядку). 
В той же час, у надісланій позивачу квитанції зазначено лише посилання на відповідність Критеріїв ризиковості платника податку, визначених в п.1 вказаних Критеріїв, та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкових накладних в реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Колегія суддів зазначає, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для податкового органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що лише посилання контролюючого органу у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на пункт 1 Критеріїв ризиковості не розкриває зміст та не конкретизує підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а також не відображає переліку документів, необхідних податковому органу для реєстрації такої накладної.
Колегія суддів також зазначає, що за правилами пп. 4-5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 13 грудня 2019 року за № 1245/34216, далі - Порядок № 520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно пп. 3, 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для відмови у реєстрації спірної податкової накладної визначено: ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, платником податку. 
Однак, в оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної лише процитовано положення пунктів 5, 10 Порядку № 520, тобто, викладена загальна норма без повідомлення причин та мотивів.
З матеріалів справи вбачається, що позивач скористався своїм правом та, після зупинення реєстрації податкової накладної, направив на адресу контролюючого органу пояснення та копії первинних документів на підтвердження здійснення реальності господарських операцій, за якими було складено спірну податкову накладну.
До вказаних пояснень було додано наступні документи: договір підряду №22/11-1 від 22.11.2023 року між ТОВ «Зелінскі Груп» та ТОВ «Укрелеваторпром»; платіжне доручення №3366 від 05.12.2023 року; акт приймання виконаних будівельних робіт № 62 від 20.12.2023 року; наказ про вступ на посаду директора ТОВ «Зелінскі Груп»; накази про прийняття на роботу: №15-к від 16.06.2021 року, №14-к від 14.05.2021 року, №12-к від 01.04.2021 року, №07-к/1 від 19.04.2013 року, № 04-к від 16.01.2017 року, № 33-к від 29.12.2021 року, №34-к від 29.12.2021 року; довідка бухгалтера щодо матеріально технічної бази підприємства № 04/01-2 від 04.01.2024 року; опис господарської діяльності підприємства № 04/01-3 від 04.01.2024 року; договір №04/12/23 від 04.12.2023 року (ТОВ «Експедиція № 3»); платіжне доручення №1672 від 29.12.2023 року (ТОВ «Експедиція № 3»); акт № 196 від 27.12.2023 року (ТОВ «Експедиція № 3»); договір №11/12/23-ПК від 11.12.2023 року (ТОВ «Панстрой»); платіжне доручення №1583 від 18.12.2023 року (ТОВ «Панстрой»); акт № 119 від 14.12.2023 року (ТОВ «Панстрой»); договір №24/11-01/2023-ГР від 24.11.2023 року (ТОВ «Гранресурси»); платіжне доручення №1507 від 06.12.2023 року (ТОВ «Гранресурси»); видаткові накладні (ТОВ «Гранресурси»): №2625 від 13.12.2023 року, №2634 від 14.12.2023 року, №2659 від 19.12.2023 року, №2668 від 20.12.2023 року, №2678 від 21.12.2023 року, №2689 від 22.12.2023 року, № 2687 від 23.12.2023 року,  №2706 від 25.12.2023 року, № 2711 від 26.12.2023 року, № 2712 від 27.12.2023р року; договір №13/11 від 13.11.2023 року (ТОВ «Геокварц»); рахунок-фактура №193 від 28.11.2023 року (ТОВ «Геокварц»); платіжне доручення №1511 від 06.12.2023 року (ТОВ «Геокварц»); платіжне доручення №1584 від 19.12.2023 року (ТОВ «Геокварц»); договір №27/12-23 від 27.12.2023 року (ТОВ «К-ЕНЕРДЖИ УКРАЇНА»); рахунок-фактура №25 від 27.12.2023 року (ТОВ «К-ЕНЕРДЖИ УКРАЇНА»); платіжні доручення №1668 від 29.12.2023 року, № 1669 від 29.12.2023 року (ТОВ «К-ЕНЕРДЖИ УКРАЇНА»); платіжні доручення №1506 від 06.12.2023 року (ТОВ «Технологічна група»); видаткові накладні (ТОВ «Технологічна група»): №1231 від 11.12.2023 року, №1233 від 12.12.2023 року, №1243 від 13.12.2023 рок, №1269 від 15.12.2023 року, №1294 від 20.12.2023 року; рахунок-фактура №7570 від 25.12.2023 року; платіжні доручення (ТОВ «Трансмет ЮА»): №1655 від 26.12.2023 року, №1625 від 25.12.2023 року; видаткові накладні (ТОВ «Трансмет ЮА») №0000-015125 від 27.12.2023 року, №0000-015052 від 26.12.2023 року; рахунок-фактура №7567 від 25.12.2023 року (ТОВ «Трансмет ЮА»); договір підряду №07/12/2023-1 від 07.12.2023 року (ТОВ «Одесенергомонтаж»); платіжне доручення №1543 від 07.12.2023 року (ТОВ «Одесенергомонтаж»).
Крім того, після отримання повідомлення контролюючого органу про необхідність надання додаткових пояснень позивачем надано повідомлення про надання додаткових документів, до яких додано: наказ № 24/11-1 від 24.11.2023 року про призначення відповідальної особи на об`єкті за адресою: м. Одеса, вул. Чорноморського Козацтва, 52/1, змінний рапорт (ТОВ «Експедиція № 3»), змінний рапорт (ТОВ «Панстрой»), рахунок-фактура №2190 від 25.12.2023 року (ПП «Стройіндустрія»), платіжне доручення №1636 від 26.12.2023 року (ПП «Стройіндустрія»), видаткова накладна №2779 від 25.12.2023 року (І IIІ «Стройіндустрія»), договір поставки №219-ОД від 22.08.2023 року (ТОВ «Водаленд Україна»), рахунок-фактура №ОД00000683 від 23.11.2023 року (ТОВ «Водаленд Україна»), платіжне доручення №1512 від 06.12.2023 року (ТОВ «Водаленд Україна»), рахунок-фактура №26014 від 04.12.2023 року (ТОВ «Сомік»), платіжне доручення №1501 від 04.12.2023 року (ТОВ «Сомік»), видаткова накладна №23867 від 04.12.2023 року (ТОВ «Сомік»), рахунок-фактура № 26476 від 07.12.2023 року (ТОВ «Сомік»), платіжне доручення №1537 від 07.12.2023 року(ТОВ «Сомік»), видаткова накладна №24145 від 07.12.2023 року (ТОВ «Сомік»), рахунок-фактура №25327 від 30.11.2023 року(ТОВ «Сомік»), платіжне доручення №1536 від 07.12.2023 року (ТОВ «Сомік»), видаткова накладна №24147 від 07.12.2023 року (ТОВ «Сомік»), договір поставки №6 від 24.11.2023 року (ТОВ «Юг-Бетон»), рахунок-фактура №ЮБ-0000150 від 22.12.2023 року (ТОВ «Юг-Бетон»), платіжне доручення №1630 від 25.12.2023 року (ТОВ «Юг-Бетон»), протокол № 28 (ТОВ «Технологічна група»), сертифікати відповідності (ТОВ «Гранресурси»), протокол випробувань (ТОВ «Гранресурси»), товарно-транспортна накладна від 04.12.2023 року (ТОВ «Сомік»), товарно-транспортна накладна від 26.12.2023 року (ТОВ «Трансмет ЮА»), товарно-транспортна накладна від 27.12.2023 року (ТОВ «Трансмет ЮА»), сертифікати якості (ТОВ «Трансмет ЮА»).
Дослідивши вказані документи, колегія суддів зазначає, що за наявними документами у контролюючого органу була можливість здійснити реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкової накладної.
Крім того, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішень в рамках розглядуваних пояснень  контролюючий орган не надав.
Так, сталою практикою Верховного Суду за схожими правовідносинами, визначено, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте, саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Колегія суддів зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Вказана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 року по справі №500/2237/20 та від 16.09.2022 року у справі № 380/7736/21.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що в повідомленні про необхідність надання додаткових документів, а саме копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, контролюючим органом чітко не зазначено документів з урахуванням специфіки господарської операції, які слід надати позивачу задля розгляду питання про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В апеляційній скарзі відповідач-1 зазначає, що за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної №2 від 05.12.2023 року встановлено, що відображена в них операція відповідає критерію ризиковості здійснення операції, який не відповідає показнику, за яким визначається позитивна податкова історія.
Колегія суддів спростовує вказані доводи апелянта, оскільки здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Також, в обґрунтування правомірності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, апелянт посилається на те, що надані позивачем до пояснень банківські виписки, складені з порушенням чинного законодавства.
При цьому, в обґрунтування вказаних доводів апелянт посилається на Постанову Національного Банку України «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України» від 04.07.2018 року №75.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта з посиланням на Постанову Нацбанку України №75, оскільки відповідно до п. 2 зазначене Положення встановлює основні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку в банках України. Таким чином, оскільки позивач не є банківською установою, тому вимоги цієї постанови на нього не поширюються.
Також, посилання апелянта на не відповідність чинному законодавству банківських виписок, наданих позивачем контролюючому органу не відповідає матеріалам справи, оскільки позивачем надавалися на розгляд комісії платіжні інструкції.
Колегія суддів зазначає, що факт того, що в апеляційній скарзі контролюючий орган надає уточнення які саме недоліки вбачаються із наданих документів не спростовує факту, що ані у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, ані у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної, контролюючий орган не навів конкретного переліку документів, яких, на думку суб`єкта владних повноважень, не вистачає.
Також, колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта із посиланням на правову позицію, викладену в постановах Верховного Суду від 14.05.2019 року у справі № 825/3990/14, від 06.03.2018 у справі №804/5444/16, оскільки у вказаних справах Верховним Судом викладені висновки стосовно норм Порядку №117, який був чинним до 31.01.2020 року, що не є релевантним до даних спірних правовідносин. 
Інших доводів щодо спростування висновків суду першої інстанції та доведенню правомірності прийнятого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної апелянтом не зазначено.
Згідно ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання відповідачем-1 обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийнятого рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності вимог, визначених Порядками №1165, №520), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
На підставі наведеного, враховуючи, що відповідачем-1 не доведено підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, не витребувано конкретного переліку документів для реєстрації податкової накладної, відхилено без будь-яких обґрунтувань первинно-бухгалтерську документацію щодо господарської операції згідно податкової накладної, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не підтверджують правомірності прийнятого рішення та є безпідставними.
Таким чином, доводи апеляційної скарги відповідача-1 спростовуються наведеними висновками суду апеляційної інстанції та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, –          

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 серпня 2024 року – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 05.12.2024 р. 

Суддя – доповідач:                                                                                  Л.П.  Шеметенко 

Суддя:                                                                                                       Ю.М. Градовський

        Суддя:                                                                                                        І.О. Турецька