ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року	Львів	Справа № 140/4613/24 пров. № А/857/17418/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Іщук Л. П.,
суддів – Ніколіна В.В., Обрізка І. М.,
за участю секретаря судового засідання – Доморадової Р. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 04 червня 2024 року (головуючий суддя Дмитрук В.В., м. Луцьк) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КОМО-Експорт» до Головного управління ДПС у Волинській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
в с т а н о в и в:

ТОВ «КОМО-Експорт» звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми В4 від 25.01.2024 №0014650703.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 04 червня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що передача Комітентові (ТОВ «КОМО-Україна») результатів транспортних послуг, придбаних Комісіонером (ТОВ «КОМО-експорт») у третіх осіб вважається операцією з постачання послуг та є об`єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання згідно зі ст. 186 розділу V Податкового кодексу України розташоване на митній території України. Вважає, що оскільки за операцією з придбання послуг з транспортно-експедиторського обслуговування первинним отримувачем послуг є ТОВ «КОМО-експорт» (платник ПДВ, резидент, комісіонер), то місце постачання таких послуг розташоване на митній території України. Зазначає, що позивач є посередником-експортером Товару, відповідно додаткові транспортні витрати Комісіонера, понесені ним у межах договору Комісії, є витратами щодо забезпечення виконання складових частин загального обсягу посередницької послуги, яка надається у межах договору комісії. Вважає, що такі послуги є об`єктом оподаткування ПДВ, відповідно й операція із компенсування (відшкодування) таких витрат також повинна оподатковуватися ПДВ за ставкою 20%.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, у якому зазначив, зокрема, що податковий орган помилково стверджує, що має місце не відшкодування витрат комісіонера, а «перевиставлення» (надання) позивачем транспортних послуг для ТОВ «КОМО Україна». Вказує, що ТОВ «КОМО-експорт» не надавало для ТОВ «КОМО Україна» послуг з транспортного перевезення, а відшкодування комітентом витрат комісіонера за договором комісії не є об`єктом оподаткування ПДВ. Наголошує, що відповідач хибно ототожнює акти, які складалися між комісіонером і комітентом, як акти надання послуг, оскільки насправді це були акти на відшкодування (компенсацію) витрат комісіонера по транспортуванню товарів. Вважає, що не надаючи для ТОВ «КОМО Україна» транспортних послуг, у позивача відсутній обов`язок нараховувати ПДВ. Звертає увагу, що податковий орган не вправі тлумачити Договір комісії, як договір, за яким комісіонер опосередковано надає транспортні послуги комітенту.
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримала апеляційну скаргу.
Представник позивача у судовому засіданні просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, та проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, з 27.12.2023 по 02.01.2024 Головним управлінням ДПС у Волинській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОМО-Експорт» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, за результатами якої був складений акт перевірки від 09.01.2024 №289/07-03/31226169.
В акті, зокрема, вказано, що у ТОВ “КОМО-Експорт” виник обов`язок нараховувати ПДВ в розмірі 20% на суми, які позивач сплачував перевізникам і виставляв до відшкодування для ТОВ “КОМО Україна”. Такий висновок зроблений у зв`язку з тим, що ТОВ “КОМО-Експорт” (Замовник) не є прямим постачальником послуг міжнародного перевезення, а лише перевиставляє послуги міжнародних транспортних перевезень отриманих від третьої особи - перевізника або надавача послуг.
За результатами проведеної перевірки встановлено порушення ТОВ “КОМО-Експорт” пп. “б” п. 185.1 ст.185, пп. “ж”, п. 186.3 ст. 186, пп. “б” п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст.188, п. 201.1 ст. 201, п. 208.2. ст. 208 Податкового кодексу України, р.V “Поряду заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість”, внаслідок чого ТОВ “КОМО-Експорт” завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації) за жовтень 2023 року на 2 492 773 грн.
На підставі акту перевірки від 09.01.2024 №289/07-03/31226169, ГУ ДПС у Волинській області прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення форми В4 від 25.01.2024 №0014650703, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 2492773, 00 грн.
ТОВ “КОМО-Експорт” оскаржено податкове повідомлення-рішення від 25.01.2024 №0014650703 в адміністративному порядку до ДПС України. 
Рішенням ДПС України від 09.04.2024 №10123/6/99-00-06-01-04-06 залишено без змін податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Волинській області від 25.01.2024 №0014650703, а скаргу - без задоволення. 
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що суми, які сплачував Комітент для ТОВ “КОМО-Експорт” на відшкодування транспортних витрат, були саме компенсацією витрат Комісіонера, а не оплатою за надання транспортних послуг, як доводить податковий орган. Підтвердженням цього є також виписки по рахунку за 17.11.2023 та 02.02.2024, в призначенні платежу яких чітко вказано – “компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії №01/12К від 01.12.2017 без ПДВ”. Ця сума, як зазначив суд першої інстанції, була саме відшкодуванням витрат комісіонера в розумінні ст.1024 ЦК України, а не оплатою за надані транспортні послуги.
Суд першої інстанції зазначив, що висновки контролюючого органу в акті перевірки про те, що у позивача виник обов`язок нараховувати податок на додану вартість в розмірі 20% на суми, які він сплачував перевізнику, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ “КОМО Україна” не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, відтак прийшов до висновку про визнання протиправним податкового повідомлення-рішення.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу. Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.
Як передбачено пунктами 200.1-200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200.1.3 статті 200.1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Положеннями статті 200 ПК України визначено, що сума бюджетного відшкодування залежить від показників податкового зобов`язання та податкового кредиту.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.
Згідно підпункту а пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).
Пунктом 180.2 статті 80 ПК України передбачено, що особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.
Положеннями пунктів б, е пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до підпункту ж пункту 186.3 статті 186 ПК України місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання.
Як передбачено пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Відповідно до підпункту а пункту 193.1статті 193 ПК України ставка податку на додану вартість встановлюються від бази оподаткування та становить 20 відсотків.
Разом з тим, згідно підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 ПК України місцем постачання послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання, є місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном.
Положеннями пункту 186.4 статті 186 ПК України передбачено, що місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 і 186.3 цієї статті, є місце реєстрації постачальника.
Абзацом а підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 ПК України визначено, що операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Здійснюючи аналіз наведених норм, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що з метою оподаткування ПДВ операції з постачання транспортно-експедиторських послуг та послуг з міжнародного перевезення вантажів слід розглядати окремо.
З наведеного слід зробити висновок, що якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги). Операції з міжнародного перевезення вантажів, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом, оподатковуються за нульовою ставкою, яка, у свою чергу, не поширюється на інші послуги, які надаються при перевезенні, зокрема на ті, що надає експедитор.
Таким чином, чинним законодавством розмежовуються витрати комісіонера по виконанню договору та комісійна винагорода, тобто у спірних правовідносинах витрати комісіонера по виконанню договору не можуть бути базою для оподаткування податком на додану вартість.
Як вбачається з оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 25.201.2024 №0014650703, воно винесене у зв`язку з тим, що позивач в жовтні 2023 року не нараховував податок на додану вартість на суми, які він пред`являв комітенту до відшкодування як компенсацію транспортних витрат позивача-комісіонера.
Судом встановлено, що 01.11.2017 між позивачем, як комісіонером, та ТОВ «КОМО Україна», як комітентом, був укладений договір комісії №01/12К (далі – Договір), згідно п.1 якого ТОВ “КОМО-ЕКСПОРТ” зобов`язався отримувати товари від ТОВ «КОМО Україна» та здійснювати їх реалізацію на експорт.
Пунктом 2.3 Договору визначено обов`язок Комітента сплатити Комісіонеру передбачену цим Договором плату, а також на підставі звіту Комісіонера відшкодувати документально підтверджені, понесені у зв`язку з виконанням доручення, витрати, які Комісіонер понесе при виконанні доручення.
Згідно п.5.4 Договору комісії у взаємовідносинах з третіми особами-нерезидентами України Комісіонер виступає експортером і приймає на себе відповідальність за дотримання законодавства про валютне регулювання і валютний контроль.
Відповідно до п.6.3 Договору витрати Комісіонера, пов`язані з виконанням цього Договору, в тому числі документально підтверджені витрати, пов`язані з відповідальним зберіганням, транспортуванням переданого Комісіонеру Товару, зазначаються в звіті Комісіонера та відшкодовуються разом з сумою комісійної винагороди.
Як встановлено з матеріалів справи та пояснень представника позивача, для належного виконання Договору, у зв`язку з відмовою покупців-нерезидентів самостійно вивозити товар через війну, змушений був залучити до міжнародних перевезень товарів перевізника – ТОВ «ВОКЕР», з яким був укладений договір транспортно-експедиторського обслуговування №01/04-22 від 01.04.2022 (а.с. 52-63).
Згідно п. 2.1 цього договору Експедитор зобов`язується організувати перевезення довіреного йому Замовником вантажу до пункту призначення і передачу його особі, яка має право на одержання вантажу, а Замовник зобов`язується оплатити послуги Експедитора із перевезення вантажу в строки та на умовах, передбачених цим Договором.
Перевізник здійснював такі перевезення, які були оплачені позивачем, а потім ці кошти були заявлені комітенту до відшкодування, що стверджується відповідними актами на відшкодування понесених витрат по транспортуванню товарів, копії яких знаходяться в матеріалах справи.
Судом першої інстанції встановлено, що на оплату перевізнику ТОВ “ВОКЕР” вартості наданих ним експедиторських послуг та послуг перевезення (транспортування товарів ТОВ “КОМО Україна”) позивач сплатив 9 577 316 грн. 
Ці витрати були відображені у звіті комісіонера щодо понесених витрат від 31.10.2023, який був затверджений комітентом - ТОВ “КОМО Україна”. 
Також судом встановлено і визнається сторонами, що ТОВ “КОМО Україна” погодилося відшкодувати ці витрати, як це передбачено договором комісії.
Аналізуючи наведені обставини, можна дійти висновку, що суми, які сплачував Комітент для ТОВ “КОМО-Експорт” на відшкодування транспортних витрат, були саме компенсацією транспортних витрат Комісіонера, а не оплатою за транспортні послуги, як доводить податковий орган.
Крім того, з виписок по рахунку за 17.11.2023 та за 02.02.2024 вбачається, що у призначенні платежу чітко вказано – “компенсація транспортних витрат комісіонера згідно договору комісії №01/12К від 01.12.2017 без ПДВ”.
Відповідно до ч. 1 ст. 1024 ЦК України Комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв`язку з виконанням своїх обов`язків за договором комісії, зокрема у випадку, якщо він або субкомісіонер вжив усіх заходів щодо вчинення правочину, але не міг його вчинити за обставин, які від нього не залежали.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що ця сума була саме відшкодуванням витрат комісіонера в розумінні ст.1024 ЦК України, а не оплатою за транспортні послуги.
Крім того, судом першої інстанції слушно зауважено, що у спірних правовідносинах ТОВ “КОМО-Експорт” (Замовник) не є перевізником - прямим постачальником послуг міжнародного перевезення для ТОВ «Комо Україна».
Апелянт помилково вважає, що за договором комісії позивач, як Комісіонер, взяв на себе обов`язок укладати договори про надання послуг перевезення і надавати такі послуги для комітента, вартість яких повинна обкладатися ПДВ, адже пунктом 1.1 Договору чітко визначено, які договори має право укладати комісіонер: це договори купівлі-продажу, та договори щодо митного оформлення товарів. Договір не містить положень про те, що Комісіонер має право укладати в інтересах комітента договори з надання транспортних послуг, чи надаватиме такі послуги комітенту.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 29.02.2024 у справі №580/4531/23 висловила правову позицію, згідно якої контролюючий орган, який не є стороною оспорюваного договору перевезення, не вповноважений владно керувати чи здійснювати прямий безпосередній вплив на господарську діяльність, давати дозвіл чи іншим чином визначати дії сторін щодо вчинення чи виконання цього правочину.
Відтак, не надаючи для ТОВ “КОМО Україна” транспортних послуг, у позивача відсутній обов`язок нараховувати ПДВ, оскільки ТОВ “КОМО-Експорт” не надавало транспортних послуг для ТОВ “КОМО Україна”, а несло витрати по виконанню договору комісії і мало право на відшкодування цих витрат, як згідно пунктів 2.3, 6.3 договору комісії, так і згідно ч.1 ст.1024 ЦК України.
Відповідно до статті 9 Закону №1955-IV факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
Під єдиним міжнародним перевізним документом маються на увазі документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту. Таким документом може бути, зокрема, міжнародна автомобільна накладна (CMR).
При цьому, у спірних правовідносинах перевізником товару виступала третя особа - інша компанія, а не ТОВ “КОМО-Експорт”. 
Апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що це свідчить про виконання ТОВ “КОМО-Експорт” своїх обов`язків за договором комісії.
Отже, враховуючи, що позивач не надавав для ТОВ “КОМО Україна” послуг з транспортного перевезення, а відшкодування комітентом витрат комісіонера за договором комісії не є об`єктом оподаткування ПДВ, висновки контролюючого органу в акті перевірки від 09.01.2024 №289/07-03/31226169 про те, що у позивача виник обов`язок нараховувати податок на додану вартість в розмірі 20% на суми, які він сплачував перевізнику, і виставляти ці суми до відшкодування для ТОВ “КОМО Україна”, є помилковими.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до  ст. 139 КАС України  не здійснюється.
Керуючись ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 04 червня 2024 року  у справі №140/4613/24 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	В. В. Ніколін 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення складено 20 грудня 2024 року