ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Супрун Ю.О.
05 листопада 2024 р. 	Справа № 520/2256/24	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,
Суддів: Русанової В.Б. ,  Бегунца А.О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою представника позивача ОСОБА_1 - адвоката Миронова Олега Анатолійовича на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року по справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

25.01.2024 представник позивача ОСОБА_1 - адвокат Миронов О.А. звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС у Харківській області, контролюючий орган), в якому просить суд:
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення рішення ГУ ДПС у Харківській області № 6969762-2418-2023-UA63140030000091352 від 30.06.2023, яким ОСОБА_1 , на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2023 рік в сумі 45  293.75 грн.
визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення ГУ ДПС у Харківській області № 6969763-2418-2023-UA63140030000091352 від 30.06.2023, яким ОСОБА_1 , на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено суму податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2023 рік в сумі 16  162.70 грн.
Позов мотивував тим, що у позивача в орендні знаходяться земельні ділянки комунальної власності, які знаходяться на території с. Соколове, яке відноситься до Зміївської міської територіальної громади Чугуївського району Харківської області.
Наказом Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України від 22.12.2022 № 309 затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією. В розділі І переліку «Території, на яких ведуться (велися) бойові дії» міститься підрозділ 1 «Території можливих бойових дій», д в пункті 1.8 зазначено Зміївську міську територіальну громаду Харківської області (дата виникнення можливості бойових дій - 24.02.2022, дата припинення можливості бойових дій - не визначена).
Вказаний Перелік затверджено на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 06.12.2022 № 1364 «Деякі питання формування переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією».
Посилається на те, що Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно» від 11.04.2023 № 3050-ІХ (набрав чинності 06.05.2023) викладено у новій редакції підпункт 69.14 підрозділу 10 розділу XX ПК України, зокрема: «За період з 01.01.2022 до 31.12. 2022 не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих російською федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 01.03.2022 до 31.12.2022 - в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Зазначає, що відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення - рішення, не застосував норму Закону, а виходив із власного тлумачення його норми, яке не відповідає її дійсному змісту. Внаслідок неправильного застосування Закону, відповідач незаконно позбавляє позивача права на звільнення від сплати орендної плати в умовах воєнного стану.
Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що підставою для винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є діючі договори оренди земельної ділянки та відсутність передбачених законодавством пільг для звільнення від сплати орендної плати за земельну ділянку, оскільки відповідно до абзацу 2 підпункту 69.14 підрозділу 10 розділу XX ПУ України, на який посилається і сам позивач, «починаючи з 01.01.2023, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих російською федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території.
Зазначає, що територія можливих бойових дій не може ототожнюватися або прирівнюватися до територій активних бойових дій або тимчасово окупованих російською федерацією територій незалежно від того, чи визначена для таких територій дата припинення можливості бойових дій.
Вказує, що платники орендної плати за землю, земельні ділянки яких відносяться до Зміївської територіальної громади, не мають право на застосування пільги по земельному податку та орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності за 2023 рік.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.04.2024 (розгляд справи відбувся за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) залишено без задоволення адміністративний позов ОСОБА_1 .
Судове рішення вмотивовано тим, що оскільки ПК України особливий порядок справляння податкових зобов`язань у період дії воєнного стану в Україні визначений виключно для об`єктів оподаткування, розташованих на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, затверджених Наказом № 309, то на території можливих бойових дій, у тому числі, на яких не визначена дата припинення можливості бойових дій, не можуть поширюватися норми підпункту 69.14, п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Суд зазначив, що згідно Переліку територій Зміївська територіальна громада з 24.02.2023 є територією можливих бойових дій. Отже, можна констатувати, що платники плати за землю, земельні ділянки яких відносяться до Зміївської територіальної громади, не мають право на застосування пільги по земельному податку та орендній платі за земельні ділянки державної та комунальної власності за 2023 рік.
Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі представник позивача ОСОБА_1 - адвокат Миронова О.А., посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити.
Аргументи, наведені позивачем в обґрунтування вимог апеляційної скарги, по сутті аналогічні викладеним у позовній заяві.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач ГУ ДПС у Харківській області, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами, які по сутті аналогічні наведеним у відзиві на позов.
Зазначає, що рішення суду першої інстанції є законним, обґрунтованим і вмотивованим, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, на основі повного і всебічного з`ясування обставин справи, що мають істотне значення для правильного вирішення спору, при повному дослідженні усіх наявних у справі доказів.
Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
В даному випадку, характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі не є складними, виходячи з визначення справ незначної складності.
Письмове провадження - розгляд і вирішення адміністративної справи або окремого процесуального питання в суді першої, апеляційної чи касаційної інстанції без повідомлення та (або) виклику учасників справи та проведення судового засідання на підставі матеріалів справи у випадках, встановлених цим Кодексом (п. 10 ч. 1 ст. 4 КАС України).
За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).
Відповідно до ч. 1 ст. 78 КАС України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з наступних підстав.
Судовим розглядом справи встановлено, що 03.05.2012 між Соколівською сільською радою в особі голови Мураєва Г. К. та ОСОБА_1 укладено договір оренди земельної ділянки (далі - Договір 1) (а.с. 21-25).
Відповідно до п. 2 Договору 1 в оренду передається земельна ділянка загальною площею 0.3559 га, в тому числі 0.3559 га - забудовані землі для ведення комерційної діяльності (обслуговування нежитлової будівлі) із земель житлової та громадської забудови, яка розташована на території Соколівської сільської ради Зміївського району Харківської області в с. Соколове по вул. О. Яроша, 57-Б, кадастровий номер 6321785001:01:002:0129.
Відповідно до п. 3. Договору 1 нормативно грошова оцінка земельної ділянки становить - 629  288.84 грн.
Відповідно до п. 7 та 8 Договору 1 орендна плата вноситься орендарями у грошовій формі у розрахунку 3% від нормативно грошової оцінки земельної ділянки, а обчислення розміру орендної плати за земельну ділянку здійснюється з урахуванням цільового призначення та індексів інфляції, визначених законодавством.
30.06.2023 ГУ ДПС у Харківській області винесено податкове повідомлення рішення № 6969762-2418-2023-UA63140030000091352, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2023 рік у розмірі 45  293.75 грн (а.с. 13).
В матеріалах справи міститься розрахунок орендної плати за земельну ділянку кадастровий номер 6321785001:01:002:0129 (а.с. 14).
Також судом встановлено, що 03.05.2012 між Соколівською сільською радою в особі голови Мураєва Г. К. та ОСОБА_1 укладено договір оренди земельної ділянки (далі - Договір 2) (а.с. 15-19).
Відповідно до п. 2 Договору 2 в оренду передається земельна ділянка загальною площею 0.1143 га, в тому числі 0.1143 га - забудовані землі для ведення комерційної діяльності (обслуговування нежитлової будівлі) із земель житлової та громадської забудови, яка розташована на території Соколівської сільської ради Зміївського району Харківської області в с. Соколове по вул. О. Яроша, 57-А, кадастровий номер 6321785001:01:002:0118.
Відповідно до п. 3. Договору 2 нормативно грошова оцінка земельної ділянки становить - 224  485.20 грн.
Відповідно до п. 7 та 8 Договору 1 орендна плата вноситься орендарями у грошовій формі у розрахунку 3% від нормативно грошової оцінки земельної ділянки, а обчислення розміру орендної плати за земельну ділянку здійснюється з урахуванням цільового призначення та індексів інфляції, визначених законодавством.
30.06.2023 ГУ ДПС у Харківській області винесено податкове повідомлення рішення № 6969763-2418-2023-UA63140030000091352, яким позивачу визначено податкове зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за 2023 рік у розмірі 16  162.70 грн (а.с. 12).
В матеріалах справи міститься розрахунок орендної плати за земельну ділянку кадастровий номер 6321785001:01:002:0129 (а.с. 14).
Частково погоджуючись з висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що відповідно до пп. 14.1.72 п. 14.1 ст. 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
Згідно з пп. 14.1.73. п. 14.1 ст. 14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Відповідно до пп. 14.1.136 п. 14.1 ст. 14 ПК України орендна плата для цілей розділу XII цього Кодексу - обов`язковий платіж за користування земельною ділянкою державної або комунальної власності на умовах оренди.
Відповідно до 54.3.3 ПК України згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, застосування штрафних (фінансових) санкцій та нарахування пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган;
Приписами п. п. 270.1.2 п. 270.1 ст. 270 ПК України об`єктами оподаткування платою за землю є об`єкти оподаткування орендною платою - земельні ділянки державної та комунальної власності, надані в користування на умовах оренди.
Відповідно до п. 284.2 ст.284 ПК України якщо право на пільгу у платника виникає протягом року, то він звільняється від сплати податку починаючи з місяця, що настає за місяцем, у якому виникло це право. У разі втрати права на пільгу протягом року податок сплачується починаючи з місяця, що настає за місяцем, у якому втрачено це право.
Статтею 285 ПК України базовим податковим (звітним) періодом для плати за землю є календарний рік. Базовий податковий (звітний) рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня того ж року (для новостворених підприємств та організацій, а також у зв`язку із набуттям права власності та/або користування на нові земельні ділянки може бути меншим 12 місяців).
Відповідно до п. 286.5 ст. 286 ПК України нарахування фізичним особам сум плати за землю проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки, у тому числі право на яку фізична особа має як власник земельної частки (паю), які надсилають платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу, разом із детальним розрахунком суми податку, який, зокрема, але не виключно, має містити кадастровий номер та площу земельної ділянки, розмір ставки податку та розмір пільги зі сплати податку.
Відповідно до п. 287.5 ст. 287 ПК України податок фізичними особами сплачується протягом 60 днів з дня вручення податкового повідомлення-рішення.
Згідно з нормами ст. 288 ПК України, підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.
Податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.
Сторони не заперечують того, що позивач є платником орендної плати, в даній справі спірним є питання правомірності нарахування відповідної орендної плати за 2023 рік на підставі приписів пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, у редакції Закону від 11.04.2023 № 3050-IX.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне.
Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» (затвердженим Законом України від 24.02.2022 №2102-ІХ), введено в Україні воєнний стан із 05 год. 30 хв. 24.02.2022 строком на 30 діб.
На час розгляду адміністративної справи строк дії воєнного стану в Україні продовжено.
У зв`язку з військовою агресією російської федерації проти України, Верховною Радою України 15.03.2022 був прийнятий Закон України № 2120-ІХ «Про внесення змін до ПК України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану», яким пункт 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України був доповнений, зокрема, підпунктом 69.14 такого змісту:
«Тимчасово, на період з 1 березня 2022 по 31 грудня, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації, визначається Кабінетом Міністрів України». Вказана норма ПК України набрала чинності 17.03.2022.
Пунктом 4 цього Закону Кабінету Міністрів України доручено невідкладно забезпечити перегляд та приведення міністерствами та іншими центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
Таким чином, за змінами п. п. 69.14 п. 69 підр. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПК України, не підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності):
1) за земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб та: розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями російської федерації;
2) за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями, як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до Постанови Кабінету міністрів України від 06.12.2022 за № 1364 визначено, що перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією (далі - Перелік), затверджується Міністерством з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій за формою згідно з додатком за погодженням з Міністерством оборони на підставі пропозицій відповідних обласних, Київської міської військових адміністрацій. До територій, на яких ведуться (велися) бойові дії, включаються території можливих бойових дій та території активних бойових дій.
Наказом від 22.12.2022 за № 309 Міністерства з питань реінтеграції тимчасово окупованих територій України, затверджено Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, у якому зазначено, зокрема, що з 24.02.2022 по теперішній час Зміївська міська територіальна громада відноситься до території можливих бойових дій.
Відтак, з моменту набуття чинності Законом № 2120-ІХ (17.03.2022), позивачу, відповідно до діючого законодавства, не повинна була нараховуватись плата за земельну ділянку, яка знаходиться на території Зміївської міської територіальної громади.
Водночас, суд першої інстанції, з огляду на те, що змінами, внесеними до підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачено, що від сплати орендної плати на земельні ділянки звільняються землекористувачі ділянок, розташованих на території активних бойових дій, в той час як Зміївська міська територіальна громада, з 24.02.2022 по теперішній час віднесено до території можливих бойових дій, а не активних бойових дій, дійшов висновку про те, що ОСОБА_1 має сплачувати податок за користування земельною ділянкою за 2023 рік на загальних підставах.
Щодо вказаного висновку суду колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, Законом № 3050-IX від 11.04.2023, який набрав чинності 06.05.2023, підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в наступній редакції:
«За період з 1 січня 2022 до 31 грудня 2022 не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних осіб, та за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 - в частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців.
Починаючи з 01.01.2023, за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України, які включені до Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією, плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) не нараховується та не сплачується за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території».
Отже, до 06.05.2023 (набрання чинності змін в ПК) підпункт 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачав, що у період воєнного стану землекористувачі звільняються від сплати орендної плати за земельні ділянки, розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації.
Разом з тим, з 06.05.2023 змінено редакцію вищенаведеної норми, шляхом зазначення, що з 01.01.2023 пільга щодо сплати орендної плати за землю надається користувачам земельних ділянок, розташованих на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України.
Водночас, колегія суддів враховує, що відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.
Закріплення принципу незворотності дії в часі законів та інших нормативно-правових актів є гарантією безпеки людини і громадянина, довіри до держави.
Згідно з Рішенням Конституційного суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України від 09.02.1999 № 1-рп/99 за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.
Тобто, відповідно до Закону України № 2120-IX від 15.03.2022, який було прийнято Верховною Радою України, позивач мав пільгу щодо сплати орендної плати за земельну ділянку, яка розташована в зоні бойових дій, та, в тому числі у період з 01.01.2023 по 06.05.2023.
При цьому, 11.04.2023 Верховною Радою України було прийнято Закон України № 3050-ІХ (набрав чинності 06.05.2023), яким скасовано пільгу по сплаті орендної плати, щодо територій, які віднесені до можливих бойових дій.
Так, податкове зобов`язання визначено за період, у якому не були чинними положення Закону України № 3050-ІХ, що суперечить нормам статті 58 Конституції України.
Суд зазначає, що у даному випадку застосування відповідачем положень Закону України № 3050-ІХ не відповідає принципу правової визначеності, складовою якого є принцип легітимних очікувань, який має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування чинних норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 20.10.2020 у справі № 826/3694/16.
У постанові від 03.07.2019 у справі № 911/1521/18 Верховний Суд вказав, що відповідно до вимог принципу правової визначеності, правозастосовчий орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта (якщо однією зі сторін спору є представник держави або органу місцевого самоврядування), адже якщо держава нездатна забезпечити видання зрозумілих правил, то саме вона і повинна розплачуватися за свої прорахунки.
У постанові від 11.07.2024 у справі № 990/156/23 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що у взаєминах із державою в особі відповідних суб`єктів владних повноважень суд має застосовувати правило пріоритету правової норми за найбільш сприятливим тлумаченням для особи - суб`єкта приватного права.
У постанові від 29.08.2018 у справі № 492/446/15-а Велика Палата Верховного Суду врахувала правовий висновок ЄСПЛ, сформований у рішенні у справі «Щокін проти України» (заяви № 23759/03 та № 37943/06, п. 50-56), де суд визначив концепцію якості закону, зокрема з вимогою, щоб він був доступним для заінтересованих осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні; відсутність у національному законодавстві необхідної чіткості й точності порушує вимогу «якості закону»; у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
Колегія суддів зазначає, що згідно з п. 284.2 ст. 284 ПК України у разі втрати права на пільгу протягом року податок сплачується починаючи з місяця, що настає за місяцем, у якому втрачено це право.
Закон України № 3050-ІХ набрав чинності 06.05.2023.
З урахуванням правила дії закону у часі, з огляду на дату набуття чинності Законом № 3050-IX від 11.04.2023, яким змінено редакцію підпункту 69.14 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (06.05.2023), який до цієї дати на час введення воєнного стану передбачав звільнення від сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності у випадку розташування таких земельних ділянок на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, колегія суддів вважає, що за період січень-квітень 2023 у позивача був відсутній обов`язок зі сплати орендної плати.
Окремо, колегія суддів зауважує, що Законом від 11.04.2023 № 3050-IX не надавалася приписам нової редакції пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України ретроактивної дії.
Отже, колегія суддів вважає, що застосування ГУ ДПС у Харківській області редакції пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка набрала чинності з 06.05.2023, починаючи з 01.01.2023 не відповідає принципу lex retro non agit, та суперечить приписам ст. 58 Конституції України
З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що до спірних правовідносини стосовно сплати орендної плати за період січень-квітень 2023 необхідно застосовувати положення, чинного на час їх виникнення та існування, пп. 69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким встановлена пільга щодо сплати орендної плати за земельну ділянку, а не норми цього пункту в редакції, чинній з 06.05.2023 та на час прийняття спірного податкового-рішення.
Також колегія суддів зауважує, що застосування ГУ ДПС у Харківській області приписів пп.69.14 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у редакції Закону України від 11.04.2023 № 3050-ІХ не відповідає принципу правової визначеності, складовою якого є принцип легітимних очікувань, який має застосовуватись не лише на етапі нормотворчої діяльності, а й під час безпосереднього застосування чинних норм права, що даватиме можливість особі в розумних межах передбачати наслідки своїх дій.
У рішенні ЄСПЛ від 20.01.2012 у справі «Рисовський проти України» підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (пункт 70).
За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).
Зважаючи на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, ураховуючи правильне застосування норм матеріального права, колегія суддів дійшла висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення № 6969762-2418-2023-UA63140030000091352 від 30.06.2023, в частині визначення ОСОБА_1 суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за січень - квітень 2023 рік в сумі в сумі 18 872.50 грн та про протиправність податкового повідомлення - рішення № 6969763-2418-2023-UA63140030000091352 від 30.06.2023, в частині визначення ОСОБА_1 суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за січень - квітень 2023 рік в сумі в сумі 6  734.50 грн.
В іншій частині податкові повідомлення-рішення від 30.06.2023 № 6969762-2418-2023-UA63140030000091352 та № 6969763-2418-2023-UA63140030000091352 є правомірними та не підлягають скасуванню.
Інші доводи та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.
При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Згідно п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміні рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Стосовно розподілу витрат зі сплати судового збору, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно частини третьої ст. 139 КАС при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.
Згідно з ч. 6 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України, якщо суд апеляційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Позивач при зверненні до суду з адміністративним позовом, згідно квитанції № 1008-0739-2476-5213 від 25.01.2024 яка міститься в матеріалах справи (а.с. 7), сплатив судовий збір на суму 1  073.60 грн (надмірно сплачено 4  982.40 грн), також позивач при зверненні до суду з апеляційною скаргою згідно квитанції № 2016-9055-2477-8808 від 20.04.2024 (а.с. 114), сплатив судовий збір у розмірі 1  610.40 грн (надмірно сплачено 5  656.80).
З урахуванням прийнятого судом апеляційної інстанції рішення про скасування судового рішення в частині відмови в задоволенні позову щодо скасування податкових повідомлень - рішень від 30.06.2023 № 6969762-2418-2023-UA63140030000091352 та № 6969763-2418-2023-UA63140030000091352, в частині визначення ОСОБА_1 суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за січень - квітень 2023 рік на загальну суму 25  607.00 грн, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача підлягає стягненню судові витрати в сумі 1  118.33 грн.
Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.
На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 311, 313, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу представника позивача ОСОБА_1 - адвоката Миронова Олега Анатолійовича задовольнити частково.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року скасувати в частині відмови в задоволенні позову щодо визнання протиправним і скасування податкового повідомлення - рішення № 6969762-2418-2023-UA63140030000091352 від 30.06.2023, в частині визначення ОСОБА_1 суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за січень - квітень 2023 рік в сумі в сумі 18 872.50 грн та щодо визнання протиправність податкового повідомлення - рішення № 6969763-2418-2023-UA63140030000091352 від 30.06.2023, в частині визначення ОСОБА_1 суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за січень - квітень 2023 рік в сумі в сумі 6 734.50 грн з прийняттям нового судового рішення про задоволення вимог адміністративного позову ОСОБА_1 в цій частині.
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення - рішення № 6969762-2418-2023-UA63140030000091352 від 30.06.2023, в частині визначення ОСОБА_1 суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за січень - квітень 2023 рік в сумі в сумі 18 872.50 грн. 
Визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення - рішення № 6969763-2418-2023-UA63140030000091352 від 30.06.2023, в частині визначення ОСОБА_1 суми податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за січень - квітень 2023 рік в сумі в сумі 6 734.50 грн
В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2024 року у справі № 520/2256/24 року залишити без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Харківській області (ЄДРПОУ 43983495) на користь ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 1 118 грн. (одна тисяча сто вісімнадцять) грн 33 коп.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя 		Л.В. Мельнікова 	
Судді	   	В.Б. Русанова    А.О. Бегунц