ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 817/1182/16
адміністративне провадження № К/9901/39622/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Хохуляка В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області 
на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05.10.2016 (суддя: Сало А.Б.)
та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 (судді: Мацький Є.М., Капустинський М.М,, Шидловський В.Б.)
у справі № 817/1182/16
за позовом Об`єднання співвласників багатоквартирного будинку по вул. Відінській, 25 в м. Рівне - «Жасмин»
до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області
про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
У червні 2016 року Об`єднання співвласників багатоквартирного будинку по вул. Відінській, 25 в м. Рівне - «Жасмин» (далі - позивач, ОСББ) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - відповідач, ДПІ у м Рівному, податковий контролюючий орган), в якому просило суд:
1) визнати протиправними дії податкового органу щодо проведення камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності, за наслідками яких складено акт від 14.04.2016 № 111/1204/25322561;
2) визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016№ 0001271204, яким збільшено суму грошового зобов`язання по орендній платі з юридичних осіб у розмірі 36181,13 грн. (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 28944,90 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 7236,23 грн.).
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що згідно розділу ІІ Методичних рекомендацій щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи-підприємця, що затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.06.2013 № 165, визначено алгоритм організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім фізичних осіб, які не є суб`єктами господарювання. Даними Методичними рекомендаціями рекомендовано проводити камеральні перевірки даних, заявлених у податковій звітності, протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання такої звітності. За результатами камеральної перевірки податкової декларації з плати за землю (орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності) від 20.02.2014 № 1400024238 встановлено, що податкове зобов`язання орендної плати за землю згідно договору оренди землі від 09.04.2003 № 243 становить 30138,42 грн., щодо якого термін сплати податкового зобов`язання минув, тобто ОСББ по вул. Відінській, 25 в м. Рівне - «Жасмин» занижено суму податкового зобов`язання орендної плати за 2014 рік, починаючи з 01.04.2015 на загальну суму 28944,90 грн.. Податковим органом проведено камеральну перевірку 14.04.2016, що, на думку позивача, свідчить про порушення процедури проведення перевірки податковим органом. Тоді як Податковим кодексом України не передбачено визначення арифметичної або методологічної помилки, та відповідальності за дані помилки.
Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 05.10.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017, позов задоволено повністю, визнано протиправними дії посадових осіб Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області, під-час проведення камеральної перевірки даних задекларованих у податковій звітності Об`єднання  співвласників багатоквартирного будинку «Жасмин» та визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області від 19.05.2016 № 0001204.
Задовольняючи позовні вимоги у повному обсязі, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначили, що у 2015 та 2016 роках органи Державної фіскальної служби України можуть проводити перевірки суб`єктів господарювання, незалежно від їх виду, за наявності однієї з таких обставин: у разі, якщо обсяг доходу суб`єкта господарювання перевищує 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік; за наявності дозволу Кабінету Міністрів України, судового рішення або постанови прокурора або слідчого, прийнятою в межах кримінального провадження, тоді як відповідачем, протиправно, в період дії мораторію на проведення перевірок, проведено камеральну перевірку позивача без наявності підстав, з якими законодавець пов`язує можливість проведення перевірок під час дії відповідного мораторію.
Щодо податкового повідомлення-рішення, то суди попередніх інстанції зазначили, що з 01.01.2011 нормами Податкового кодексу України врегульовано правовідносини у сфері обчислення та сплати орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, у зв`язку з чим з 01.04.2014, з урахуванням вимог п/п. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Відтак, розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3% нормативної грошової оцінки.
Не погоджуючись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанції відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення першої та апеляційної інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позову відмовити.
В доводах касаційної скарги скаржник, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки, при цьому зазначивши, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми матеріального та процесуального права, порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до неправильного вирішення спору. 
При цьому, скаржник зазначив, що при проведенні камеральної перевірки жодним чином не порушено пункт 3 розділу ІІ Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VII, оскільки податковий орган не здійснював перевірку підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців, а саме: ОСББ по вул. Відінській, 25 в м. Рівне - «Жасмин», а здійснював перевірку податкової звітності платника податку, а саме: декларації з плати за землю (земельний податок та/або оренда плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2014 рік від 20.04.2014 № 14000024238, на проведення якої мораторій не поширюється згідно пункту 3 розділу ІІ Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VII.
Щодо правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, то скаржник зауважив, що розділом ІV Прикінцевих положень Закону України «Про запобігання фінансової катастрофи та створення передумов для економічного зростання в Україні» від 27.03.2014 №1166-VІІ визначено, шо зміни, передбачені розділом 1 цього Закону, а саме: внесення змін до п/п. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України, відповідно якого річна сума орендної плати за землі державної і комунальної власності будь-якої категорії не може бути меншою 3% нормативної грошової оцінки землі, набирають чинності з 01.04.2014.
Скаржник додає, що статтею 5 Податкового кодексу України визначено порядок співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами, а саме: для регулювання відносин у сфері справляння податків і зборів, застосовуються поняття, правила та положення, які встановлено Податковим кодексом України.
Відтак, як стверджує контролюючий орган, норми Податкового кодексу України встановлюють пріоритетність норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечливості, з огляду на що, покликання та застосування судами частини 3 статті 22 Бюджетного кодексу України до регулювання відносин у сфері справляння податків і зборів є неправомірним та таким, що суперечить нормами чинного законодавства, позиція відносно чого відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постановах від 02.12.2014 у справі № 21-274а14 та від 16.03.2016 у справі № 1170/2а-3151/12.
Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в яких просив останню залишити без задоволення, а судові рішення судів попередніх інстанцій без змін, наголосивши, що такі судові рішення прийняті з дотриманням норма матеріального та процесуального права.
При цьому, у таких запереченнях позивач зауважив, що камеральною перевіркою охоплюють лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суму податку, що підлягає сплаті до бюджету. 
Перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника податку додаткової інформації та документів, подання яких разом із податковою декларацію чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.
Позивач наголошує, що предметом камеральної перевірки є встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, візуальна перевірка правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення всіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення, тощо), перевірка правильності складання розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, перевірка правильності відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Враховуючи викладене позивач зазначив, що такі дії податківців щодо з`ясування під час камеральної перевірки, не охоплених законодавчо визначеними межами з проведення такого виду перевірки, не може вважатися законними.
У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що головним державним інспектором сектору адміністрування місцевих податків, екологічного податку та рентної плати управління податків і зборів з юридичних осіб ДПІ у м. Рівному ГУ ДФС у Рівненській області Рябешко О.М., на підставі ст. 76 глави 8 розділу ІІ Податкового кодексу України, проведено камеральну перевірку податкової декларації з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2014 рік від 20.02.2014 № 1400024238, подану ОСББ по вул. Відінській, 25 в м. Рівне - «Жасмин», за результатами якої складено акт (довідка) про результати камеральної (електронної) перевірки даних, задекларованих у податковій звітності від 14.04.2016 №111/1204/25322561 (т. 1 а.с. 7-10), яким встановлено порушення ОСББ по вул. Відінській, 25 в м. Рівне - «Жасмин» вимог п/п. 288.5.1 п. 288.5 ст. 288 Податкового кодексу України, щодо заниження податкового зобов`язання орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності на суму 28944,90 грн.
На підставі акту перевірки ДПІ у м. Рівному ГУ ДФС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.05.2016 № 0001271204 (т. 1 а.с. 11), яким ОСББ по вул. Відінській, 25 в м. Рівне - «Жасмин» збільшено суму грошового зобов`язання по орендній платі з юридичних осіб у розмірі 36181,31 грн. (в т.ч. за податковими зобов`язаннями - 28944,90 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 7236,23 грн.).
Оскарживши вказане податкове повідомлення-рішення в порядку адміністративного оскарження до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області, рішенням останньої про результати розгляду скарги від 27.07.2016 № 388/10с/17-00-10-03/85 податкове повідомлення-рішення залишила без змін, а скаргу ОСББ по вул. Відінській, 25 в м. Рівне - «Жасмин» без задоволення.
Не погодившись з вищевказаним рішенням ГУ ДФС у Рівненській області, ОСББ по вул. Відінській, 25 в м. Рівне - «Жасмин» оскаржило спірне податкове повідомлення-рішення до Державної фіскальної служби України, рішенням якого про результати розгляду скарги від 23.08.2016 № 18262/6/99-99-11-03-01-25 податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.
Щодо правомірності проведення камеральної перевірки під час дії мораторію, встановленого п.3 розділу ІІ Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VII, то Суд виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки, що передбачено пунктом 75.1 статті 75 ПК України.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
За приписами пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Відтак, камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю є формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника, даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що для її проведення не потрібен наказ керівника податкового органу або інший спеціальний дозвіл чи направлення, не потрібно згоди платника податків, а також його присутності. Мета камеральної перевірки - виявити в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичні та/або методологічні помилки, або інші відомості, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою не охоплюється.
28.12.2014 Верховною Радою України прийнято Закон № 71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (далі - Закон N 71-VIII), відповідно до пункту 3 Прикінцевих положень якого встановлено, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб - підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік контролюючими органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України. Зазначене обмеження не поширюється:
- з 1 січня 2015 року на перевірки суб`єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість;
- з 1 липня 2015 року на перевірки платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи - підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених пунктом 27 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Проаналізувавши вказані норми, якими встановлено спеціальний порядок проведення перевірок суб`єктів господарювання за певними умовами, Суд вважає, що у будь-якому випадку запроваджені наведеним Законом обмеження не стосуються камеральних перевірок, які є функцією здійснення повноважень контролюючим органом, оскільки об`єктом камеральної перевірки є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу, будь-які інші дані не можуть бути предметом дослідження податковим органом.
Колегія суддів також зауважує, що на користь такого висновку свідчить і мета, з якою був прийнятий Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», а саме: зменшення адміністративного навантаження на суб`єктів господарювання з річним оборотом менше 20 мільйонів грн, а також із метою ефективного використання ресурсів фіскальних органів було тимчасово обмежено здійснення щодо таких платників податків окремих видів податкових перевірок, проведення яких потребувало значних зусиль як із боку контролюючих органів, так і платників податків. Разом із тим, проведення камеральних перевірок через їх спрощену процедуру не вимагає від платників податків будь-яких витрат часу та ресурсів, не створює для платників будь-якого додаткового адміністративного навантаження та не заважає нормальному перебігу їх господарської діяльності.
Аналогічна правова позиція вже була викладена в постановах Верховного Суду, зокрема, від 27.02.2018 у справі № 808/918/17, від 23.06.2018 у справі № 803/552/17, від 21.06.2018 у справі 813/448/17, від 09.10.2018 у справі 804/6283/16, від 11.04.2019 у справі № 819/1914/15 та від 19.01.2023 у справі № 826/5454/17.
Відтак, суди попередніх дійшли помилкових висновків відносно того, що у 2015-2016 роках органи Державної фіскальної служби України можуть проводити перевірки суб`єктів господарювання, незалежно від їх виду, за наявності однієї з таких обставин: у разі, якщо обсяг доходу суб`єкта господарювання перевищує 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік; за наявності дозволу Кабінету Міністрів України, судового рішення або постанови прокурора або слідчого, прийнятою в межах кримінального провадження, що свідчить про помилковість задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними дії посадових осіб податкового органу, з вказаних підстав.
Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19.05.2016№ 0001271204, Суд виходить з наступного.
З змісту позовної заяви та заперечень на касаційну скаргу вбачається, що обґрунтовуючи протиправність спірного податкового повідомлення-рішення, позивач зазначив, що камеральною перевіркою охоплюють лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суму податку, що підлягає сплаті до бюджету. Предметом камеральної перевірки є встановлення повноти, своєчасності подання платником податкової звітності, візуальна перевірка правильності оформлення документів податкової звітності (повноти заповнення всіх необхідних реквізитів, чіткості їх заповнення, тощо), перевірка правильності складання розрахунків за податковими платежами (арифметичний підрахунок остаточних сум податків, перевірка правильності відображення показників, необхідних для обчислення бази оподаткування).
Як видно, зі змісту акту перевірки, предметом камеральної перевірки, проведеної податковим органом 14.04.2016 була податкова декларація з плати за землю (земельний податок та/або орендна плата за земельні ділянки державної або комунальної власності) за 2014 рік від 20.02.2014 № 1400024238, в ході проведення якої контролюючий орган встановив порушення позивачем терміну сплати податкового зобов`язання з орендної плати за землю.
Тобто, предметом вказаної камеральної перевірки була своєчасність сплати позивачем орендної плати за землю, на що суди попередніх інстанцій не звернули увагу.
В контексті наведено Суд зазначає, що як свідчить зміст підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України, перевірка податкової звітності з плати за землю з юридичних осіб в межах камеральної перевірки на час її проведення не допускалась.
Своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків могла бути перевірена контролюючим органом в разі здійснення документальних перевірок в порядку, передбаченому статтями 77, 78 ПК України.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 25.04.2019 у справі № 820/3471/16, від 10.04.2020 у справі № 826/5858/16 та від 19.01.2023 у справі № 826/5454/17.
Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, Суд вважає, що камеральна перевірка позивача, яка відповідачем проведена 14.04.2016 проведена протиправно, з огляду на що дії відповідача під час проведення камеральної перевірки є протиправними, як і протиправне, прийняте за наслідками такої перевірки податкове повідомлення-рішення, яке підлягає скасуванню.
При цьому, враховуючи встановлені у цій справі обставини, Верховний Суд зауважує, що суди попередніх інстанції дійшли вірних висновків про задоволення позовних вимог у повному обсязі, однак неправильно застосували відповідні норми матеріального права. 
Щодо посилання податкового органу на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постановах від 02.12.2014 у справі № 21-274а14 та від 16.03.2016 у справі № 1170/2а-3151/12 щодо пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших нормативно-правових актів у разі їх суперечливості, то Суд вважає такі посилання безпідставними, зважаючи на проведення податковим органом камеральної перевірки позивача з питань своєчасності сплати позивачем орендної плати за землю.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.
Відповідно до ст. 351 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин, а отже підлягає зміні ухвала Одеського апеляційного адміністративного суду від 26.07.2017 у справі №  815/5048/16 у мотивувальній частині.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05.10.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 у справі №  817/1182/16 змінити у мотивувальній частині, з урахуванням мотивів, викладених у цій постанові Верховного Суду.
В іншій частині постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 05.10.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 11.01.2017 у справі №  817/1182/16 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя                                                                                  І.А. Васильєва
Cудді                                                                                                              В.П. Юрченко
                                                                                                              В.В. Хохуляк