ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 160/6138/24
адміністративне провадження № К/990/41908/24  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І. В.,
суддів Шишова О. О., Яковенка М. М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «О.С.П.АГРО» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року, прийняту у складі колегії суддів Малиш Н. І. (суддя-доповідач),                Баранник Н. П.,  Щербака А. А., у справі № 160/6138/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «О.С.П.АГРО» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулося Товариство з обмеженою відповідальністю «О.С.П.АГРО» (далі - позивач, скаржник) з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган), в якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 листопада 2023 року № 0/32520/0714.
Позивач обґрунтовує свої вимоги тим, що висновки контролюючого органу за результатами позапланових невиїзних перевірок щодо порушення строків розрахунків за операціями у сфері зовнішньоекономічної діяльності зроблені без урахування всіх важливих обставин. Зокрема, позивач зазначає про відсутність вини та умислу в його діях та наявність форс-мажорних обставин.
Також позивач звертає увагу на те, що у зв`язку з воєнним станом було запроваджено зупинення перебігу строків, встановлених податковим законодавством та іншими нормативними актами, контроль за виконанням яких покладено на податкові органи. Оскільки саме податкові органи здійснюють контроль за дотриманням строків розрахунків в іноземній валюті, ці строки, на думку позивача, також повинні бути зупинені.
Крім того, позивач уважає, що відповідач неправильно обчислив розмір пені, оскільки використав курс Національного банку України станом на дату, яка не відповідає нормам законодавства.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 09 серпня 2023 року адміністративний позов задовольнив.
Уважаючи протиправними оскаржуване податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції зазначив, що порушення позивачем строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності були здійснені з об`єктивних форс-мажорних причин, спричинених припиненням роботи морських портів України. Через це контрагент позивача не міг здійснити доставку товару, хоча повідомляв, що обладнання готове до відвантаження та доставки.
Крім того, у зв`язку з введенням воєнного стану, положення Податкового кодексу України були доповнені нормою, згідно з якою для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Оскільки контроль за дотриманням строків розрахунків в іноземній валюті покладено на податкові органи, дія зазначеної норми поширюється й на спірні правовідносини.
Місцевий суд указав, що зазначена норма діяла тимчасово - з 07 березня 2022 року до 01 серпня 2023 року. Тому за умови здійснення платежу 26 жовтня 2022 року (у період призупинення строків), для спірної господарської операції строк розрахунків розпочався лише з 02 серпня 2023 року і станом на момент перевірки (01 вересня 2023 року) становив лише 30 днів, що не є порушенням.
Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 23 жовтня 2024 року скасував зазначене рішення суду першої інстанції та ухвалив нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Приймаючи таку постанову, суд апеляційної інстанції зазначив:
- спірні правовідносини врегульовані спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції», і саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті та операцій з експорту та імпорту товарів, а тому норми Податкового кодексу України не підлягають застосуванню у спірних правовідносинах;
- при цьому, до Закону України «Про валюту і валютні операції» не вносилися зміни, які б дозволяли не застосовувати пеню (звільняли від застосування пені) за порушення строку розрахунків в іноземній валюті у період дії воєнного стану;
- єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання форс-мажорних обставин, є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту);
- позивач не надав такого документу, а посилання на загальновідомі обставини щодо введення воєнного стану є недостатніми для підтвердження форс-мажорних обставин саме у спірному випадку;
- розрахунок пені здійснено з урахуванням встановленого порушення та у відповідності до вимог закону, а доводи позивача про те, що відповідач невірно обчислив пеню за курсом Національного банку України від дня виникнення заборгованості, а не на дату виникнення заборгованості, є безпідставними.
Суди попередніх інстанцій під час розгляду справи встановили:
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області отримало податкову інформацію від Національного банку України у листі від 20 березня 2023 року № 25-0008/59/ДСК щодо порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «О.С.П.АГРО» валютного законодавства України при виконанні умов зовнішньоекономічного контракту від 19 лютого 2021 року № НТ20210219SK.
У зв`язку з цим, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «О.С.П.АГРО» з метою перевірки дотримання вимог валютного законодавства України при виконанні умов зовнішньоекономічного контракту від 19 лютого 2021 року № НТ20210219SK за період з 19 лютого 2021 року по 01 вересня 2023 року.
За результатами перевірки складено акт від 19 вересня 2023 року № 3277/04-36-07-14-04/42922782, в якому встановлено порушення частини третьої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».
Так, на виконання умов зовнішньоекономічного контракту Товариство з обмеженою відповідальністю «О.С.П.АГРО» здійснило оплату за товар всього на суму 155200,00 євро, що підтверджується платіжними дорученнями № 3 від 26 жовтня 2022 року на суму 85 500,00 євро та № 4 від 20 березня 2023 року на суму 69 700,00 євро, але станом на 01 вересня 2023 року поставка товару не відбулася.
Отже, позивач допустив порушення граничних строків розрахунків по контракту за платежем від 26 жовтня 2022 року на суму 85 500,00 євро на 131 день, тобто з 24 квітня 2023 року по 01 вересня 2023 року.
На підставі вказаного акту перевірки контролюючий орган ухвалив податкове повідомлення-рішення від 10 листопада 2023 року № 0/32520/0714, яким застосовано штрафні санкції у вигляді пені за порушення строку розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності на загальну суму 1 349 117,03 грн.
Не погодившись із указаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Товариство з обмеженою відповідальністю «О.С.П.АГРО», посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, звернулося до суду з касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду та залишити в силі рішення суду першої інстанції про задоволення позову.
Скаржник посилається на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування частини п`ятої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції».
Відповідно до зазначеної норми розмір пені обчислюється у розмірі 0,3% за кожен день прострочення від вартості недопоставленого товару. Якщо розрахунки здійснюються в іноземній валюті, вартість недопоставленого товару перераховується в національну валюту за курсом Національного банку України, встановленого на день виникнення заборгованості.
Позивач стверджує, що тлумачення формулювання «день виникнення заборгованості» є важливим для обчислення пені, оскільки курс іноземної валюти може суттєво змінюватися, впливаючи на загальну суму пені.
На думку позивача, днем виникнення заборгованості під час імпортної операції є день оплати резидентом товару, оскільки весь період від моменту здійснення оплати до фактичної поставки товару обліковується як заборгованість.
Відповідач подав відзив на касаційну скаргу, у якому заперечує її доводи та просить залишити без змін постанову суду апеляційної інстанції.
При цьому доводи податкового органу стосуються інших підстав відмови позивачеві у задоволенні позову, а саме: поширення норми щодо призупинення строків, встановленої Податковим кодексом України, на правовідносини, що регулюються спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції», а також відсутності належного підтвердження форс-мажорних обставин. Однак жодних доводів у контексті підстав касаційного оскарження, зокрема щодо правильності обчислення розміру пені з урахуванням курсу Національного банку України, у касаційній скарзі не наведено.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Колегія суддів установила, що перевірці підлягають висновки апеляційного суду щодо визначення дня, станом на який необхідно визначити курс Національного банку України для проведення перерахунку визначеної в іноземній валюті вартості недопоставленого товару у національну валюту. Висновки суду апеляційної інстанції стосовно інших обґрунтувань позову не визначені як підстави касаційного оскарження, з огляду на що постанова апеляційного суду у такій частині не перевіряється.
Відповідно до підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
Закон України "Про валюту та валютні операції" від 21 червня 2018 року № 2473-VIII (далі - Закон № 2473-VIII) визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Частиною першою статті 3 Закону № 2473-VIII встановлено, що відносини, що виникають у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання і валютного нагляду, регулюються Конституцією України, цим Законом, іншими законами України, а також нормативно-правовими актами, прийнятими відповідно до цього Закону.
Відповідно до частини четвертої статті 11 Закону № 2473-VIII органами валютного нагляду відповідно до цього Закону є Національний банк України та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику. Органи валютного нагляду в межах своєї компетенції здійснюють нагляд за дотриманням резидентами та нерезидентами валютного законодавства.
Частинами п`ятою, шостою цієї статті Закону передбачено, що Національний банк України у визначеному ним порядку здійснює валютний нагляд за уповноваженими установами.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює валютний нагляд за дотриманням резидентами (крім уповноважених установ) та нерезидентами вимог валютного законодавства.
Згідно з частиною дев`ятою статті 11 Закону № 2473-VIII органи валютного нагляду мають право проводити перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства визначеними частинами п`ятою і шостою цієї статті суб`єктами здійснення таких операцій. Під час проведення перевірок з питань дотримання вимог валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок, надання доступу до систем автоматизації валютних операцій, підтвердних документів та іншої інформації про валютні операції, а також пояснень щодо проведених валютних операцій, а агенти валютного нагляду та інші особи, які є об`єктом таких перевірок, зобов`язані безоплатно надавати відповідний доступ, пояснення, документи та іншу інформацію.
За змістом частини десятої статті 11 Закону № 2473-VIII у разі виявлення порушень валютного законодавства органи валютного нагляду мають право вимагати від агентів валютного нагляду та інших осіб, які є об`єктом таких перевірок і допустили такі порушення, дотримання вимог валютного законодавства та застосовувати заходи впливу, передбачені законом.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 12 Закону № 2473-VIII Національний банк України за наявності ознак нестійкого фінансового стану банківської системи, погіршення стану платіжного балансу України, виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Відповідно до частин першої, другої, третьої, п`ятої, восьмої статті 13 Закону № 2473-VIII Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.
Отже, за імпортними операціями податковий орган стягує з резидентів (покупців) пеню, якщо поставка товару від нерезиденту не відбулася в обумовлені договором строки, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу. Розмір такої пені становить 0,3 відсотка вартості недопоставленого товару за кожний день прострочення.
При цьому, якщо розрахунки за договором провадяться в іноземній валюті, то з метою обчислення розміру пені вартість недопоставленого товару в іноземній валюті перераховують у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості.
У спірному випадку Головне управління ДПС у Дніпропетровській області встановило, що 26 жовтня 2022 року позивач здійснив попередню оплату на користь нерезидента на суму 85 500,00 євро, а тому, відповідно до чинного на момент здійснення оплати законодавства, граничним строком поставки товару є 23 квітня 2023 року. Станом на 01 вересня 2023 року поставка товару не відбулася. З 24 квітня 2023 року (наступний день після закінчення граничного строку розрахунків) по 01 вересня 2023 року (останній день періоду, який охоплюється перевіркою) сплинув 131 день. З урахуванням зазначеної кількості днів прострочення та суми непоставленого товару в національній валюті (3432867,75 грн), загальний розмір пені у розмірі 0,3 відсотка за кожний день прострочення становить 1349117,03 гривень.
При цьому, гривневий еквівалент суми непоставленого товару контролюючий орган обрахував, виходячи з суми операції в іноземній валюті 85  500,00 євро за курсом Національного банку України до гривні станом на 24 квітня 2023 року - 40,1505 грн.
Як вже було зазначено вище, при перерахунку суми непоставленого товару в іноземній валюті у національну валюту береться курс Національного банку України, встановлений на день виникнення заборгованості.
Ключовим питанням у цій справі є те, яку саме подію слід уважати днем виникнення заборгованості у розумінні положень Закону № 2473-VIII, оскільки цей Закон не визначає та не надає чіткого визначення поняття «день виникнення заборгованості» у відносинах стосовно імпорту товару.
Положення пункту 7 розділу II Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 7, визначають, що банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків:
? за операціями з експорту товарів: з дати оформлення митної декларації на продукцію, що експортується;
? за операціями з імпорту товарів: з дати здійснення платежу (списання коштів з рахунку клієнта).
Підпунктом 4 пункту 3 Інструкції встановлено, що днем виникнення порушення є перший день після закінчення встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків за операцією з експорту, імпорту товарів або строку, установленого відповідно до раніше виданих за цією операцією висновків.
Податковий орган, визначаючи курс валюти для обрахунку пені, використовує перший день після закінчення встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків, тим самим ототожнюючи поняття «день виникнення порушення» і «день виникнення заборгованості».
Колегія суддів не погоджується з таким підходом контролюючого органу при визначенні дня виникнення заборгованості, оскільки відповідач фактично за основу бере перший день прострочення граничного строку, тобто день виникнення порушення.
Однак день виникнення порушення не є тотожним за змістом словосполученню «день виникнення заборгованості», прив`язка до якої встановлена у частині п`ятій статті 13 Закону № 2473-VIII і з урахуванням якої здійснюється обрахунок пені.
Якщо розглядати правовідносини з експорту товару, то положення частини другої статті 13 Закону № 2473-VIII пояснюють, що строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується.
Зміст цієї норми свідчить про те, що з точки зору відносин у сфері зовнішньоекономічної діяльності з експорту товару, заборгованість нерезидента (покупця) перед резидентом (продавцем) виникає саме у день митного оформлення продукції, що експортується, і існує до її фактичного погашення нерезидентом. Закон № 2473-VIII не містить вказівки на будь-який інший день, зокрема про перший день після закінчення граничного строку.
Аналогічний підхід слід застосовувати й до імпортних операцій, беручи до уваги, що при імпорті ключовою подією, з якою пов`язується виникнення заборгованості, є момент здійснення резидентом попередньої оплати товару. Саме з цього дня в нерезидента-продавця виникає зобов`язання поставити товар, а у відносинах сторін формується заборгованість за вже оплачену, але ще не поставлену продукцію. Ця заборгованість є поточною та стає простроченою лише після спливу договірних та/або законодавчо встановлених граничних строків поставки. 
Колегія суддів звертає увагу, що положення частини п`ятої статті 13 Закону № 2473-VIII не містить вказівки, що у понятті «день виникнення заборгованості» така заборгованість має бути простроченою. Відтак, використання для визначення дня виникнення заборгованості моменту, коли вона набуває статусу простроченої через порушення встановлених строків розрахунків, є помилковим. 
Таким чином, день виникнення заборгованості в імпортних правовідносинах не може бути ототожнений з днем виникнення порушення. Днем виникнення заборгованості в цих правовідносинах є день здійснення резидентом авансового платежу, а не перший день після спливу граничних строків розрахунків. Лише коли договірні або встановлені Національним банком України строки поставки спливають, заборгованість переходить у стан простроченої, що й зумовлює нарахування пені. Відповідно, застосування у спірному випадку контролюючим органом курсу валюти, встановленого Національним банком України станом не перший день після закінчення граничного строку розрахунків, а не на день здійснення оплати резидентом, є помилковим.
Апеляційний суд, перевіряючи правильність рішення суду першої інстанції та надаючи оцінку доводам позивача в частині правильності обчислення розміру пені, обмежився лише загальними посиланнями на частину п`яту статті 13 Закону № 2473-VIII та ґрунтовно не проаналізував положення національного законодавства на предмет регулювання порядку визначення дня виникнення заборгованості.
З урахуванням того, що курс валюти може мати значне коливання протягом періоду виконання зобов`язання сторонами, правильне визначення дня виникнення заборгованості має істотне значення при обрахунку розміру пені. Тому, зазначене питання є ключовим для правильного вирішення спору.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе, таких як день виникнення заборгованості, курс євро до гривні, встановлений Національним банком України станом на день виникнення заборгованості.
Відповідно до пункту 3 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.
Приписами частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Ураховуючи, що зазначені вище обставини щодо дня виникнення заборгованості та, відповідно, курсу євро до гривні, встановленого Національним банком України станом на день виникнення заборгованості, впливають на правильність розрахунку пені в оскаржуваному податковому повідомленні-рішення, але такі обставини не можуть бути встановлені у суді касаційної інстанції, справу необхідно направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Під час нового розгляду цієї справи в суді апеляційної інстанції необхідно врахувати висновки, зроблені у цій постанові, та на основі закріплених у Кодексі адміністративного судочинства України принципів, забезпечити вивчення всіх обставин даної справи, необхідних для прийняття законного й обґрунтованого судового рішення.Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «О.С.П.АГРО» задовольнити частково.
Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 жовтня 2024 року у справі                  № 160/6138/24 скасувати.
Указану справу направити на новий розгляд до Третього апеляційного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач                                                                                І. В. Дашутін

Судді                                                                                                    О. О. Шишов

                                                                                                    М. М. Яковенко