ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 грудня 2024 року	Львів	Справа № 380/23586/23 пров. № А/857/17354/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

 головуючого судді - Іщук Л. П.,
 суддів – Гінди О.М., Обрізка І.М.,
 за участю секретаря судового засідання – Доморадової Р. В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 травня 2024 року (головуючий суддя Клименко О.М., м. Львів) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Терра - Істейт» до Головного управління ДПС у Львівській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

в с т а н о в и в:

ТОВ «Терра - Істейт» звернулося в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 29 травня 2023 року № 12078/13-01-04-07/35880880.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 травня 2024 року адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій покликається на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що доводи позивача про те, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються, є хибними, оскільки п. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України скасував мораторій (зупинення) застосування штрафних санкцій на період дію карантину. Зазначає, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації до 15 липня 2022 року. Наголошує, що позивачем не було надано доказів, які б свідчили про своєчасне надіслання на реєстрацію спірних податкових накладних. Звертає увагу, що реєстрація податкових накладних з датою складання 2021 рік була здійснена починаючи з 30.06.2022 року, тобто вже у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022 року, яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 року по 27.05.2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022 року. Вважає, що у зв`язку з тим, що Закон №2260-ІХ вступив в дію 27.05.2022 року, розрахунок днів порушення строку реєстрації починається не з дати складання податкової накладної, а саме з дати дії вказаного Закону, тобто з 27.05.2022 року.
Просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.
Про дату, час і місце апеляційного розгляду учасники справи повідомлені належним чином, в судове засідання не з`явились.
Апеляційний суд відповідно до ст.313 КАС України ухвалив розгляд справи здійснити за відсутності учасників справи та без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши докази, які є в матеріалах справи, та проаналізувавши доводи апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку дотримання ТОВ «ТЕРРА-ІСТЕЙТ» вимог пункту  201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI.
За результатами проведення вказаної перевірки складено акт від 18 квітня 2023 року №8810/13-01-04-07/35880880 «Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п. 192.1 ст. 192, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2775-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ «ТЕРРА-ІСТЕЙТ» код ЄДРПОУ 35880880».
Проведеною камеральною перевіркою встановлено, що ТОВ «ТЕРРА-ІСТЕЙТ» відповідно до статті 192, статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 та підпунктів 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень»  ПК України  порушило граничні терміни реєстрації 153 податкових накладних, складених у період листопада 2021 року -  вересня 2022 року, описаних в акті перевірки.
29 травня 2023 року ГУ ДПС у Львівській області винесло податкове повідомлення-рішення № 12078/13-01-04-07/35880880, яким згідно із пунктом 120-1 статті  120 ПК України  застосувало до ТОВ «ТЕРРА-ІСТЕЙТ» штраф у розмірі 662019,53 грн за порушення визначених  статтею 201 ПК України  граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних.
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що зроблений податковим органом розрахунок штрафу за порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних є неправильним через те, що частина порушень податкового законодавства позивачем не знайшли свого підтвердження у процесі розгляду цієї справи, а частина штрафу визначена неправильно у зв`язку із неправильним обрахунком кількості днів порушення граничних строків реєстрації, відтак суд першої інстанції прийшов до висновку про наявність підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення повністю.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, в межах доводів та вимог апеляційної скарги колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права та обов`язки платників податків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).
Пунктом  201.1 статті 201 ПК України  визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п.  201.10 ст. 201 ПК України).
Пунктом  120-1.1 статті 120-1 ПК України  встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого  статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту  198.5 статті 198  цього  Кодексу  у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до  статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту  201.4 статті 201  цього  Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей  192  і  201  цього  Кодексу  покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Аналіз наведеної норми  ПК України  свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом  201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18 березня 2020 року набрав чинності  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX  (далі - Закон № 533- IX).
У зв`язку із набранням чинності  Закону №533-ІХ  (з урахуванням змін, внесених  Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX    та  Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнений пунктом 52-1 такого змісту:
«Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Разом з тим, до завершення карантину  Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року  в Україні введений воєнний стан, який на підставі  Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»  продовжувався та станом на час розгляду справи триває.
Верховна Рада України прийняла  Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX  (далі - Закон № 2260-IX).
У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022  року Закону № 2260-IX  підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  викладено у такій редакції: 
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом  46.2 статті 46  цього  Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану»  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності  Законом № 2260-IX  передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ  ПК України  звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Закон № 2260-IX  підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України  доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом  112.8.9 пункту 112.8 статті 112  цього  Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
До набрання чинності  Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX  законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені  ПК України  обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних.
Пункт 69 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  не врегульовував на той час жодним чином питання виконання обов`язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних, граничний строк реєстрації яких настав до набрання 07 березня 2022 року чинності  Законом України від 03 березня 2022 року № 2118-IX. Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України.
Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1 розділу ХХ «Перехідні положення  ПК України.
Наведене вище вказує на те, що з 07 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.
Так, пункт 52-1 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. Натомість пункт 69.1 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Пункт 69 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  фактично не запровадив нових аспектів відповідальності за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності  Законом України від 03 березня 2022 року № 2118-IX, дія пункту 52-1 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.
З набуттям чинності  Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX  встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України  звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 03 січня 2023 року), що складені від 01 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Крім того,  Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX  відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 07 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних, однак не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 23 лютого 2022 року. Цим Законом не була зупинена і дія пункту 52-1 розділу  XX «Перехідні положення» ПК України  щодо звільнення від відповідальності, як і не виключена така з  ПК України.
Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ  офіційно опублікований 26 травня 2022 року. Тож, саме з 26 травня 2022 року платники податків змогли ознайомитися з дійсним змістом цього  Закону  та зрозуміти наслідки відповідного правового регулювання.
Законодавець, запроваджуючи відповідне правове регулювання щодо незареєстрованих  податкових накладних, які складені по 31 січня 2022 року, на відміну від тих податкових накладних, що складені у період з 01 лютого по 26 травня 2022 року (а відповідно до змін, внесених  Законом від 13 грудня 2022 року № 2836-IX  по 31 травня 2022 року), не надав перехідного періоду, навіть мінімально достатнього для їх реєстрації, без застосування штрафних санкцій.
Враховуючи наведене, платник не може зазнавати негативних наслідків у вигляді відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних складених в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 розділу  XX ПК України, а саме в період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Фактично з 27 травня 2022 року усі платники податків, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
Як вбачається з аналізу наведених норм, з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені в період з 01 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці. Натомість ті платники податків, які склали податкові накладні по 31 січня 2022 року й не зареєстрували їх до 26 травня 2022 року, хоч і були попередньо безумовно звільнені від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких на підставі пункту 52-1 та пункту 69 розділу ХХ «Перехідні положення»  ПК України, тобто були захищенні нормами, що запроваджували як карантинний, так і воєнний мораторій на застосування штрафних санкцій, фактично не отримали додаткового часу для реєстрації податкових накладних без застосування таких.
Судом першої інстанції слушно зауважено, що необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Наведене узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, яка викладена у постанові від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23.
Як вбачається з акту про результати камеральної перевірки від 18 квітня 2023 року №8810/13-01-04-07/35880880 контролюючим органом встановлено, що податкові накладні від 23.11.2021 № 121, від 17.11.2021 № 112, від 30.11.2021 № 104, від 20.11.2021 № 78, від 26.11.2021 № 126, від 24.11.2021 № 107, від 17.11.2021 № 67, від 19.11.2021 № 72, від 17.11.2021 № 64, від 20.11.2021 № 76, від 25.11.2021 № 84, від 30.11.2021 № 94, від 30.11.2021 № 109, від 17.11.2021 № 66, від 25.11.2021 № 106, від 29.11.2021 № 90, від 25.11.2021 № 125, від 26.11.2021 № 127, від 27.11.2021 № 89, від 30.11.2021 № 113, від 30.11.2021 № 118, від 17.11.2021 № 65, від 17.11.2021 № 68, від 21.11.2021 № 79, від 22.11.2021 № 81, від 29.11.2021 № 116, від 23.11.2021 № 83, від 30.11.2021 № 93, від 18.11.2021 № 69, від 19.11.2021 № 75, від 19.11.2021 № 73, від 30.11.2021 № 108, від 19.11.2021 № 70, від 24.11.2021 № 105, від 20.11.2021 № 77, від 23.11.2021 № 120, від 24.11.2021 № 122, від 27.11.2021 № 88, від 30.11.2021 № 97, від 30.11.2021 № 117, від 18.11.2021 № 98, від 24.11.2021 № 124, від 07.12.2021 № 36, від 07.12.2021 № 32, від 01.12.2021 № 91, від 04.12.2021 № 21, від 07.12.2021 № 37, від 02.12.2021 № 5, від 03.12.2021 № 119, від 07.12.2021 № 35, від 07.12.2021 № 34, від 07.12.2021 № 33, від 02.12.2021 № 116, від 21.12.2021 № 106, від 16.12.2021 № 100, від 23.12.2021 № 108, від 24.12.2021 № 109, від 29.12.2021 № 113, від 02.12.2021 № 118, від 21.12.2021 № 105, від 14.12.2021 № 120, від 15.12.2021 № 98, від 22.12.2021 № 107, від 11.12.2021 № 95, від 18.12.2021 № 103, від 16.12.2021 № 101, від 31.12.2021 № 7, від 14.12.2021 № 97, від 13.12.2021 № 96, від 11.12.2021 № 94, від 17.12.2021 № 102, від 16.12.2021 № 99, від 16.12.2021 № 125, від 21.12.2021 № 104, від 30.12.2021 № 114, від 27.12.2021 № 110, від 04.12.2021 № 17, від 28.12.2021 № 111, від 31.12.2021 № 4, від 11.01.2022 № 10, від 27.01.2022 № 21, від 10.01.2022 № 7, від 11.01.2022 № 9, від 27.11.2021 № 87, від 19.11.2021 № 74, від 30.11.2021 № 92, від 30.11.2021 № 91, від 24.11.2021, від 123, від 25.11.2021 № 85, від 22.11.2021 № 80, від 16.11.2021 № 63, від 19.11.2021 № 71, від 22.11.2021 № 82, від 26.11.2021 № 86, від 30.11.2021 № 111, від 20.11.2021 № 99, від 10.12.2021 № 92, від 03.12.2021 № 6, від 01.12.2021 № 11, від 29.12.2021 № 112, від 11.12.2021 № 93, від 01.12.2021 № 9, від 15.01.2022 № 11, від 24.01.2022 № 19, від 17.01.2022 № 16, від 31.01.2022 № 22, від 17.01.2022 № 14, від 15.01.2022 № 12, від 17.01.2022 № 15, від 24.01.2022 № 20, від 20.01.2022 № 17, від 21.01.2022 № 18, від 10.01.2022 № 8, від 17.01.2022 № 13  складені ТОВ «ТЕРРА-ІСТЕЙТ» у період дії карантинного мораторію, а зареєстровані такі в ЄРПН до 15 липня 2022 року.
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які зареєстровані ним до 15 липня 2022 року, покладає на позивача додатковий надмірний тягар, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування до позивача штрафу за порушення граничних строків реєстрації вищенаведних податкових накладних є неправомірним.
Щодо податкових накладних від 18.01.2022 № 30, від 26.04.2022 № 12, від 20.01.2022 № 33, від 31.01.2022 № 32, від 01.04.2022 № 11, від 23.02.2022 № 20, від 20.01.2022 № 31, від 30.11.2021 № 140, від 31.12.2021 № 151, від 21.12.2021 № 150, від 31.10.2021 № 190, такі зареєстровані в ЄРПН вже після 15 липня 2022 року (у жовтні-листопаді 2022 року), тобто з порушенням граничних строків, однак, як слушно зауважено судом першої інстанції, розрахунок днів порушення строку реєстрації окремих з цих податкових накладних, а саме з тих, які складені у період дії карантинного мораторію -  від 18.01.2022 № 30, від 20.01.2022 № 33, від 31.01.2022 № 32, від 20.01.2022 № 31, від 30.11.2021 № 140, від 31.12.2021 № 151, від 21.12.2021 № 150, від 31.10.2021 № 190, відповідач згідно з даними акта перевірки обчислював, починаючи з 27 травня 2022 року, а не з 15 липня 2022 року  - дати закінчення відповідного перехідного періоду.
Даний факт впливає на відсоткове значення розмірів штрафів за порушення граничних строків реєстрації таких, відтак апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що визначені податковим органом суми штрафів за порушення граничних строків реєстрації таких податкових накладних не можна вважати правильними.
Щодо податкових накладних від 03.06.2022 № 12, від 13.09.2022, від 09.09.2022 № 5, від 06.09.2022 № 2, від 08.09.2022 № 3, від 15.09.2022 № 9, від 08.09.2022 № 4, від 26.07.2022 № 13, від 19.07.2022 № 15, від 28.07.2022 № 11, від 25.07.2022 № 12, від 29.07.2022 № 9, від 27.07.2022 № 14, від 25.08.2022 № 13, від 30.08.2022 № 2, від 13.09.2022 № 6, від 19.09.2022 № 21, від 29.08.2022 № 14, від 09.08.2022 № 12, від 04.07.2022 № 4, від 14.07.2022 № 8, від 04.07.2022 № 5, від 14.07.2022 № 7, від 14.07.2022 № 6, від 01.09.2022 № 1, від 14.09.2022 № 8, від 01.08.2022 № 4, то такі складені вже після припинення карантинного та «воєнного» мораторіїв, а тому граничними строками реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН є загальні строки, визначені пунктом  201.10 статті 201 ПК України.
Наведене не спростовується позивачем, а також ним не надано доказів вжиття всіх можливих та залежних від нього заходів для проведення своєчасної реєстрації в ЄРПН таких податкових накладних.
Отже, судом першої інстанції вірно зазначено, що притягнення позивача до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію таких податкових накладних є правомірним.
При цьому, колегія суддів акцентує, що згідно з п.п. 20.1.18 п. 20.1 ст. 20 ПК України саме контролюючі органи, а не суд, мають право визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків.
Функція судового контролю під час розгляду справ про адміністративні правопорушення полягає у перевірці правомірності винесеного рішення податкового органу і не може виражатися у здійсненні замість суб`єкта владних повноважень його службової діяльності, яка полягає у визначенні у порядку, встановленому цим законодавством, сум податкових та грошових зобов`язань платників податків.
Таким чином, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження.
Навіть за можливості обчислити суму штрафу відповідно до зменшених розмірів, суд позбавлений можливості за власної ініціативи змінити кваліфікацію правопорушення та застосувати до позивача інше нормативне регулювання ніж те, яке було застосовано спірним рішенням.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про скасування податкового повідомлення-рішення від 29 травня 2023 року № 12078/13-01-04-07/35880880 вцілому.
Щодо стягнення витрат на професійну правничу допомогу, то колегія суддів зазначає, що за змістом статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із:
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг);
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт;
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі, впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої статті 134 КАС України суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Як встановлено з матеріалів справи, на підтвердження понесення витрат на правничу допомогу позивачем надані суду Договір № 173/1 про надання професійної правничої (правової) допомоги від 27 вересня 2023 року, укладений між ТОВ «ТЕРРА-СТЕЙТ» та адвокатським об`єднанням «СІ.ЕЛ.ЕС.»; наказ від 27 вересня 2023 року № 1-ТІ-1 «Про утворення групи адвокатів, які прийняли доручення ТОВ «ТЕРРА-ІСТЕЙТ»; детальний опис наданої адвокатами АО «СІ.ЕЛ.ЕС.» професійної правничої (правової) допомоги на користь ТОВ «ТЕРРА-ІСТЕЙТ» згідно з договором про надання професійної правничої (правової) допомоги від 27 вересня 2023 року № 173/1; рахунок № 1 від 02 жовтня 2023 року на суму 32000,00 грн (одержувач: адвокатське об`єднання «СІ.ЕЛ.ЕС.»; платник: ТОВ «ТЕРРА-ІСТЕЙТ»; підстава: договір про надання професійної правничої (правової) допомоги від 27 вересня 2023 року № 173/1); платіжну інструкцію від 05 жовтня 2023 року № 361 про сплату ТОВ «ТЕРРА-ІСТЕЙТ»  на користь адвокатського об`єднання «СІ.ЕЛ.ЕС.» 32000,00 грн витрат за надану правничу допомогу згідно з рахунком № 1 від 02 жовтня 2023 року.
Відповідно до умов договору № 173/1 про надання професійної правничої (правової) допомоги від 27 вересня 2023 року гонорар за виконання послуг становить 32000 грн.
Колегія суддів не приймає до уваги доводи скаржника про неспівмірність витрат на правову допомогу з наданими адвокатом послугами, оскільки такі не обґрунтовані та не зазначено, який розмір гонорару адвоката скаржник вважає співмірним з наданою ним правничою допомогою.
Колегія суддів враховує, що за вимогами процесуального закону суд зобов`язаний оцінити рівень адвокатських витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи була їх сума обґрунтованою.
Визначаючись із відшкодуванням понесених витрат на правничу допомогу, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що при визначенні суми відшкодування суд має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін (пункт 21 додаткової постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 лютого 2020 року у справі № 755/9215/15-ц).
Слід також зазначити, що метою стягнення витрат на правничу допомогу є не тільки компенсація стороні, на користь якої прийняте рішення понесених збитків, але і у певному сенсі має спонукати суб`єкта владних повноважень утримуватися від подання безпідставних заяв, скарг та своєчасно вчиняти дії, необхідні для поновлення порушених прав та інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у додатковій постанові від 05.09.2019 у справі справа №826/841/17.
Аналізуючи надані представником позивача докази на підтвердження витрат на професійну правничу допомогу, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що з урахуванням принципу співмірності та розумності судових витрат, виходячи з конкретних обставин справи та змісту наданих послуг, розмір витрат на правничу допомогу у 4500 грн., визначений судом першої інстанції, є обгрунтованим і співмірним із наданими послугами.
Інші доводи та аргументи скаржника, наведені ним у апеляційній скарзі, не спростовують висновків суду першої інстанції і свідчать про незгоду із правовою оцінкою судом обставин справи, встановлених у процесі її розгляду.
При обгрунтуванні цієї постанови суд апеляційної інстанції також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «РуїсТоріха проти Іспанії» (RuizTorija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).
Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, колегія суддів прийшла до висновку, що доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доказів, які б були безпідставно залишені без уваги судом першої інстанції.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Щодо розподілу судових витрат, то такий відповідно до  ст. 139 КАС України  не здійснюється.
Керуючись ст. 310, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 325, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 травня 2024 року  у справі №380/23586/23 - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку виключно у випадках, передбачених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. П. Іщук 	
судді	 	О. М. Гінда 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення складено 20 грудня 2024 року