ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 1240/1863/18
касаційне провадження № К/9901/12959/19 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс) на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 16.08.2018 (суддя Басова Н.М.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 (головуючий суддя - Шишов О.О., судді - Сіваченко І.В., Блохін А.А.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства по газопостачанню та газифікації «Луганськгаз» (далі - Товариство) до Офісу великих платників податків ДФС про скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки),-
УСТАНОВИВ:
У липні 2018 року Товариство звернулося до суду з позовом до Офісу про скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 03.05.2018 № Ю-78-17.
В обґрунтування позовних вимог Товариство послалося на те, що податковим органом при прийнятті спірної податкової вимоги  не було враховано фактів здійснення ТОВ  «Луганськгаз Збут»  сплати єдиного соціального внеску від імені Товариства у період з вересня 2016 року по грудень 2016 року, які своєчасно надійшли на розрахункові рахунки податкового органу. Товариство  листами від 08.11.2016 № 01-02-59/1953 та від 22.11.2016 № 01-02-59/2112 доводило до відома контролюючого органу про те, що перерахування у вересні - грудні 2016 року єдиного соціального внеску по заробітній платі працівників було здійснено ТОВ  «Луганськгаз Збут»  по договору доручення № Д-3 від 19.09.2016 та просило зарахувати зазначену оплату в рахунок сплати ЄСВ Товариством, оскільки старшим державним виконавцем відділу примусового виконання рішень Департаменту державної виконавчої служби Міністерства юстиції України в рамках виконавчого провадження №  33280183 від 03.08.2016 та від 20.10.2016 були прийняті постанови про арешт коштів боржника та про арешт майна (коштів) боржника, відповідно до яких був накладений арешт на кошти, що містяться на усіх відкритих рахунках, що належать боржнику - Товариству, з огляду на що позивач був позбавлений можливості самостійно виконати свій обов`язок зі сплати   єдиного соціального внеску.
Луганський окружний адміністративний суд рішенням від 16.08.2018, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019, позов задовольнив: скасував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 03.05.2018 № Ю-78-17 . 
Задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що позивач не передавав обов`язок по сплаті єдиного внеску третій особі, а лише обрав спосіб сплати шляхом укладення договору доручення. Юридична природа договору доручення полягає у зобов`язанні повіреного вчинити певні юридичні дії саме від імені та за рахунок довірителя, що і було зроблено ТОВ «Луганськгаз Збут». Також суди вказали, що Товариство вжило всіх можливих та допустимих засобів, направлених на своєчасну та в повному обсязі сплату  єдиного внеску, обраний спосіб жодним чином не суперечить спеціальному    Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464), у зв`язку з чим податковий орган безпідставно не зарахував здійснені платежі та сформував податкову вимогу
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Офіс подав касаційну скаргу, у якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. 
На обґрунтування касаційної скарги, відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема, частини дев`ятої статті 25 Закону №2464. Скаржник доводить неврахування судами того, що передача своїх обов`язків щодо сплати єдиного соціального внеску за договором доручення або філіями відповідно до статуту підприємства не передбачено законодавством, з огляду на що Товариство зобов`язане було самостійно сплачувати свої зобов`язання з єдиного соціального внеску.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 06.09.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції
Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення судів попередніх інстанцій залишити без змін. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 12.11.2024 визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 13.11.2024.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Товариство  зареєстроване як юридична особа та, перебуває на обліку як платник податків та єдиного внеску в Запорізькому управлінні Офісу.
Старшим державним виконавцем відділу примусового виконання рішень Департаменту державної виконавчої служби Міністерства юстиції України в рамках виконавчих проваджень №  33280183 від 03.08.2016 та від 20.10.2016 були прийняті постанови про арешт коштів боржника та про арешт майна (коштів) боржника, відповідно до яких накладений арешт на кошти, що містяться на усіх відкритих рахунках, що належать боржнику - Товариству.
Постановою старшого державного виконавця відділу примусового виконання рішень Департаменту державної виконавчої служби Міністерства юстиції України від 15.12.2016 було знято арешт з коштів, накладений за постановами державного виконавця 03.08.2016 та 20.10.2016 ВП № 33280183 (а.с.205-206).
16.05.2016 між Товариством  (позикодавець)  та ТОВ  «Луганськгаз Збут»  (позичальник) був укладений договір №ФД-05-2016-5 поворотної фінансової допомоги, предметом якого є надання позикодавцем позичальнику поворотної фінансової допомоги в сумі 24000000,00грн. зі строком повернення до 31.12.2016 включно.
19.09.2016 між Товариством  (довіритель) та ТОВ  «Луганськгаз Збут»  (повірений) був укладений договір доручення № Д-3, відповідно до пунктів 1.1, 1.2 якого повірений зобов`язується від імені, в інтересах та за рахунок довірителя виконувати грошові зобов`язання. Виконані грошові зобов`язання, вчинені повіреним на виконання цього договору, створюють, змінюють, припиняють цивільні права та обов`язки довірителя. Пунктом 2.1. договору передбачено, що довіритель зобов`язаний видати повіреному довіреність на вчинення юридичних дій, визначених у даному договорі, забезпечити повіреного інформацією та надати повний пакет документів.
На виконання вказаного договору позивач видав ТОВ  «Луганськгаз Збут»  (повіреному) довіреність від 19.09.2016 № 103, згідно положень якої позивач уповноважує повіреного сплачувати (перераховувати) від імені Товариства, зокрема, єдиний соціальний внесок.
Додатком №1 до договору доручення № Д-3 від 19.09.2016 підтверджується, що позивач (довіритель) доручає ТОВ  «Луганськгаз Збут»  здійснювати від імені і за рахунок довірителя розрахунки (платежі) по зобов`язанням довірителя.
На підтвердження виконання умов договору доручення № Д-3 від 19.09.2016 позивачем були надані копії платіжних доручень про оплату ТОВ  «Луганськгаз Збут»  як  платником  відповідних сум єдиного внеску від імені Товариства, про що прямо зазначено в графі «призначення платежу» кожного платіжного доручення.
Листами від 08.11.2016 № 01-02-59/1953 та від 22.11.2016 № 01-02-59/2112 позивач довів до відома податкового органу про те, що перерахування у вересні-грудні 2016 року єдиного соціального внеску по заробітній платі працівників було здійснено ТОВ  «Луганськгаз Збут»  по договору доручення № Д-3 від 19.09.2016 та просило зарахувати зазначену оплату в рахунок сплати ЄСВ Товариством. Додатками до цих листів були копії платіжних доручень та  договір доручення від 19.09.2016 № Д-3.
Разом з цим, відповідно до вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 03.05.2018 № Ю-78-17 відповідачем був визначений податковий борг (недоїмка) зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування  станом на 30.04.2018 в сумі 161238,44 грн.  
Надаючи оцінку правомірності оспорюваної вимоги про сплату боргу (недоїмки), Верховний Суд виходить із такого.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати, повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначає Закон №2464.
Відповідно до  статті 2 Закону №2464  дія цього  Закону  поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим  Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 2).
Виключно цим  Законом  визначаються зокрема: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску (частина друга статті 2).
Серед визначених  статтею 3 Закону №2464  принципів збору та ведення обліку єдиного внеску наступні: законодавчого визначення умов і порядку його сплати; обов`язковості сплати; захисту прав та законних інтересів застрахованих осіб; державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску; відповідальності платників єдиного внеску та органу, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, за порушення норм цього  Закону, а також за невиконання або неналежне виконання покладених на них обов`язків.
Пунктом першим частини першої  статті 4 Закону №2464  до платників єдиного внеску віднесено роботодавців, зокрема підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
До визначених частиною другою статті 6  Закону №2464  обов`язків платника єдиного внеску зокрема віднесено: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок (пункт 1); подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування (пункт 4).
Частиною четвертою статті 8  Закону №2464  визначено, що порядок нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску визначається цим  Законом, в частині адміністрування -  Податковим кодексом України, та прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Порядок обчислення та строки сплати єдиного внеску передбачені статтею 9  Закону №2464-VІ, якою передбачено, що:
-                    сплата єдиного внеску здійснюється у національній валюті зокрема шляхом внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів, відкриті в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, для його зарахування (перша половина першого речення частини п`ятої статті 9);
-                    для зарахування єдиного внеску в центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, та його територіальних органах відкриваються в установленому порядку небюджетні рахунки відповідному органу доходів і зборів. Зазначені рахунки відкриваються виключно для обслуговування коштів єдиного внеску; обслуговування коштів єдиного внеску здійснюється згідно з положенням про рух коштів, що затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної бюджетної політики, за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування (частина шоста статті 9);
-                    єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку (частина сьома статті 9);    
-                    днем сплати єдиного внеску вважається: у разі перерахування сум єдиного внеску з рахунку платника на відповідні рахунки органу доходів і зборів - день списання банком або центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, суми платежу з рахунку платника незалежно від часу її зарахування на рахунок органу доходів і зборів (пункт 1 частини десятої статті 9);
-                    єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника. За наявності у платника єдиного внеску одночасно із зобов`язаннями із сплати єдиного внеску зобов`язань із сплати податків, інших обов`язкових платежів, передбачених  законом, або зобов`язань перед іншими кредиторами зобов`язання із сплати єдиного внеску виконуються в першу чергу і мають пріоритет перед усіма іншими зобов`язаннями, крім зобов`язань з виплати заробітної плати (доходу) (частина дванадцята статті 9).
Частиною дев`ятою статті 25  Закону №2464  встановлено, що передача платниками єдиного внеску своїх обов`язків з його сплати третім особам заборонена, крім випадків, передбачених законодавством.
Так, Закон №2464, який є спеціальним, покладає на позивача, як платника єдиного соціального внеску (у відповідності до пункту 1 частини першої статті 4), безумовний, пріоритетний (частина дванадцята статті 9) обов`язок зі сплати єдиного соціального внеску шляхом    внесення відповідних сум єдиного внеску на рахунки органів доходів і зборів (частина п`ята статті 9) з його банківського рахунку (частина сьома статті 9).
Водночас, в ході розгляду даної справи судами попередніх інстанцій були встановлені обставини, які унеможливлюють виконання Товариством зазначеного обов`язку (арешт коштів Товариства), у спосіб, визначений  Законом №2464, тобто шляхом перерахування відповідних коштів з рахунку платника на рахунок органу доходів і зборів.
Суд враховує, що спірні правовідносини, які стосуються збору (справляння) єдиного соціального внеску, за своєю суттю є публічно-правовими. При цьому,  Закон №2464    не передбачає випадків, коли, як у цій справі, існують обставини, що виключають можливість виконання обов`язку зі сплати єдиного внеску.
Тобто має місце ситуація, коли у спеціальному  законі, виключно яким визначається порядок сплати єдиного внеску (частина друга статті 2), наявні прогалини щодо порядку виконання встановленого  Законом №2464  обов`язку платника єдиного внеску щодо його сплати в умовах, зокрема, неможливості застосування регламентованого цим  Законом  способу виконання відповідного обов`язку.
Наявність таких прогалин обумовлює безпосереднє застосування регламентованих цим  Законом  принципів: обов`язковості сплати та захисту прав і законних інтересів застрахований осіб (стаття 3), а також положень інших нормативно-правових актів в частині, що не суперечить цьому Закону (частина перша статті 1).
Разом з тим, зміст спірних правовідносин свідчить про те,    що Товариство здійснювало пошук шляхів виконання свого обов`язку зі сплати єдиного соціального внеску.
Цивільний кодекс України  є нормативно-правовим актом матеріального права в значенні    статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відповідно до частин першої, третьої  статті 237 Цивільного кодексу України  представництвом є правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов`язана або має право вчинити правочин від імені другої сторони, яку вона представляє (частина перша статті 237). Представництво виникає на підставі зокрема договору (частина третя статті 237).
Частиною першою  статті 1000 Цивільного кодексу України  встановлено, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов`язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов`язки довірителя.
Відповідно до  статті 1003 Цивільного кодексу України  у договорі доручення або у виданій на підставі договору довіреності мають бути чітко визначені юридичні дії, які належить вчинити повіреному. Дії, які належить вчинити повіреному, мають бути правомірними, конкретними та здійсненними.
Зміст приватно-правових відносин щодо реалізації договору доручення між Товариством та повіреним не входить до предмету доказування в межах даного адміністративного спору. З цього приводу не має і не може бути правового спору, віднесеного до юрисдикції адміністративного суду.
Втім, відповідні договори (які є правомірними, оскільки іншого не встановлено в порядку відповідного судочинства) та положення цивільного законодавства були проаналізовані судами в межах цієї справи з тим, щоб встановити обґрунтованість позовних вимог Товариства, які носять публічно-правовий характер.
Зазначені положення цивільного законодавства не були застосовані судами до спірних правовідносин, однак використані для висновку про те, чи відбулась передача публічно-правового обов`язку Товариства зі сплати єдиного внеску третій особі.
Виходячи з аналізу саме положень цивільного законодавства, суди дійшли обґрунтованого висновку про те, що в результаті реалізації між Товариством та повіреним їхніх взаємовідносин за договором доручення, не відбулось передачі третім особам обов`язку платника (Товариства) по сплаті єдиного внеску, що заборонено частиною дев`ятою статті 25  Закону №2464.
У Верховного Суду немає підстав вважати цей висновок судів попередніх інстанцій таким, що не відповідає  закону, зокрема, частині дев`ятій статті 25  Закону №2464, позаяк власником коштів, від імені якого здійснено відповідні платежі в рахунок сплати сум єдиного соціального внеску за наведеними вище платіжними дорученнями, є саме позивач, а не будь-яка третя особа.    
Сама лише обставина, що відповідні перерахування власних коштів платника єдиного внеску відбулись не з його власного рахунку, в умовах неможливості використання власних рахунків платника (що не є спірним між сторонами), не свідчить про порушення платником вимог частини дев`ятої статті 25  Закону №2464.
Оскільки саме наведена вище обставина і норма права покладена в основу позиції контролюючого органу, Верховний Суд вважає його доводи неприйнятними.
Верховний Суд вказує, що у випадку наявності прогалин у спеціальному нормативно-правовому акті -  Законі №2464  - щодо порядку (способу) виконання обов`язку платника по сплаті єдиного соціального внеску, за умов об`єктивної неможливості використати передбачений  Законом  спосіб виконання такого обов`язку, правомірними є дії платника єдиного внеску, спрямовані на забезпечення виконання цього обов`язку у будь-який інший спосіб, що не суперечить чинному законодавству.
Доказів чи належних обґрунтувань того, що внаслідок обраного Товариством способу реалізації обов`язку по сплаті єдиного соціального внеску допущено порушення  закону, відповідачем у ході судового розгляду справи не надано.
З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень, з огляду на що касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України,

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а рішення Луганського окружного адміністративного суду від 16.08.2018 та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк