ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/30259/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Дурасової Ю.В. (доповідач),
                               суддів:  Лукманової О.М., Олефіренко Н.А.,        
          розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю «Резинопласт» 
          на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.05.2024 року (головуючий суддя Букіна Л.Є.)
           в адміністративній справі №160/30259/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Резинопласт» до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

          Позивач, ТОВ «Резинопласт», звернувся 20.12.2023 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:  
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 09.10.2023 року №0286040712 в частині застосування штрафу у сумі 347 694, 93 грн.
          В обґрунтування позову зазначив, що на період підписання контракту діяли норми, які встановлювали граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів 365 календарних днів, тоді як положення пункту 14-2 постанови Правління Національного банку України «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» №18 від 24.02.2022 року, яким встановлено граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів у 180 календарних днів, яким керувався відповідач під час його прийняття є несприятливими для Підприємства у цьому випадку. Зауважує, що оскільки існують дві норми, закріплені актами одного і того самого органу та мають однакову юридичну силу, що встановлюють різні строки, а тому має бути застосована норма, яка є більш прийнятною для платника податку.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.05.2024 року у задоволенні позову відмовлено.          
Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що  Національний банк України у разі виникнення обставин, що загрожують стабільності банківської та (або) фінансової системи держави, має право запровадити такий захід захисту - встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, а саме: в період запровадження воєнного стану, граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів згідно із пунктом 14-2 Постанови № 18 становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05.04.2022 року. Таким чином, до спірних правовідносин підлягає застосуванню п.14.2. Постанови №18, яким визначено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05.04.2022 року,          
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким позов задовольнити.
          Вказує, що норми постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18, в силу ст.58 Конституції України, не можуть розповсюджуватись на правовідносини щодо строків розрахунків за валютними операціями, які виникли до набрання чинності вказаним законом.
          Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін. Посилається на те, що документальною позаплановою перевіркою позивача встановлено порушення ч.2 ст. 13 Закону України від «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 року №2473-VIII при виконанні зовнішньоекономічного контракту від 24.12.2021 №24-12-21 за період з 24.12.2021 по 14.07.2023 (а саме несвоєчасне надходження валютної виручки від нерезидента на поточний рахунок позивача за відвантажений товар), що потягло нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД. Для операцій, що проведені до 05.04.2022, граничні строки розрахунків становлять 365 календарних днів, однак для операцій, що відбулися після 05.04.2022 граничні строки розрахунків становлять 180 календарних днів. Позивачем вчинено правопорушення, а саме порушення строків розрахунків за експортними операціями за  контрактом від 24.12.2021 №24-12-21. Розрахунки відбулися після набрання чинності пункту 14.2 Постанови №18 (в редакції, що діє з 09.07.2022) за операціями з експорту, що проведені після 05.04.2022 з порушенням 180 граничного строку.
           Також матеріали справи містять додаткові пояснення, які подані Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області.           
          Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційних скарг, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управління ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємство з питань дотримання вимог валютного законодавства при виконанні умов зовнішньоекономічного контракту від 24.12.2021 року №24-12-21 за період з 24.12.2021 року по 14.07.2023 року, за результатом якої складено акт від 02.08.2023 №2765/04-36-07-12/34611042.
Перевіркою встановлено порушення позивачем частини 2 статті 13 Закону України від «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 року №2473-VIII при виконанні умов зовнішньоекономічного контракту від 24.12.2021 року №24-12-21 за період з 24.12.2021 року по 14.07.2023 року.
Суть порушень полягало у тому, що протягом періоду, що перевірявся відбулось несвоєчасного надходження валютної виручки від нерезидента KRM-Trade sp.z.o.o. (Польща) за відвантажений товар на поточний рахунок Підприємства при виконанні умов зовнішньоекономічного контракту від 24.12.2021 року №24-12-21 за період з 24.12.2021 року по 14.07.2023 року із порушенням граничних термінів надходження коштів від 4 до 18 днів.
Не погодившись із означеними висновками Акту перевірки, позивач подав заперечення, в яких вказав, що норми Постанови Правління Національного банку України «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» №18 від 24.02.2022 року щодо встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту 180 днів не можуть розповсюджуватися на правовідносини щодо строків розрахунків за валютними операціями, які виникли до набрання її чинності та станом на момент укладання зовнішньоекономічного контракту від 24.12.2021 року №24-12-21 становили 365 днів.
Відповідачем означенні заперечення розцінені як такі, що не спростовують висновків Акту перевірки.
На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 09.10.2023 року №0286040712, яким Підприємству застосовано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та за невиконання зобов`язань та за порушення вимог валютного законодавства на з суму 347 694, 93 грн.          Позивач вважає протиправним зазначене податкове повідомлення-рішення.
          Суд першої інстанції у задоволенні позову відмовив.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, податкового кодексу України,  Закону України від «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 року №2473-VIII, норми Постанови Правління Національного банку України «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» №18 від 24.02.2022 року.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
 Спірні правовідносини врегульовані Законом України від «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 року №2473-VIII, 
Так, статтею 13 Закону України від «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII, визначено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів. 
У разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти належать зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. 
Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.
При цьому, Постановою Правління Національного банку України «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» №18 від 24.02.2022 року встановлено граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту - 180 днів.
Слід також взяти до уваги Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженим постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №5 (Положення) та Інструкцію про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затвердженою постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №7 (Інструкція).
Так, згідно приписів підпункту 1 пункту 7 Інструкції, банк розпочинає відлік установлених Національним банком граничних строків розрахунків з дати оформлення МД типу ЕК-10 «Експорт», ЕК-11 «реекспорт» на продукцію, що експортується (якщо продукція згідно із законодавством України належать митному оформленню), або підписання акту або іншого документа, що засвідчує поставку нерезиденту товару відповідно до умов експортного договору (якщо товар згідно із законодавством України не підлягає митному оформленню), -за операціями з експорту товарів. 
Банк для здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів самостійно визначає систему заходів (уключаючи фіксацію цих операцій з дотриманням принципів актуальності, достовірності та інформативності) (п. 8 Інструкції).
Згідно з підпунктом 2 пункту 9 Інструкції, банк завершує здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків у разі експорту товару після зарахування на поточний рахунок резидента в банку грошових коштів, що надійшли від нерезидента за товар (уключаючи кошти, переказані резидентом із власного рахунку, відкритого за кордоном, якщо розрахунки за експорт товару здійснювалися через рахунок резидента, відкритий за кордоном, та резидентом подано документи іноземного банку, які підтверджують зарахування коштів від нерезидента за товар), або від банку (резидента або нерезидента) за документарним акредитивом, відкритим на користь резидента за операцією з експорту товару, або в порядку, визначеному пунктом 16-2 розділу IV цієї Інструкції.
Відповідно до частини 5 статті 13 Закону України від «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII, порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 % суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. 
Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
Частиною 5 статті 3 Закону України від «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII, визначено, що у разі якщо положення інших законів суперечать положенням цього Закону, застосовують положення цього Закону.
Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що порушення резидентом строків розрахунків тягне нарахування пені за кожен день прострочення у розмірі 0,3 % суми неодержаних грошових коштів.
Так, перевіркою встановлено порушення позивачем частини 2 статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 року № 2473-VIII за зовнішньоекономічним Контрактом від 24.12.2021 №24-12-21, укладеного із KRM-Tradesp.z.o.o. (Польща), а саме: протягом періоду, що перевірявся відбулось несвоєчасного надходження валютної виручки від нерезидента KRM-Trade sp.z.o.o. (Польща) за відвантажений товар на поточний рахунок Підприємства при виконанні умов зовнішньоекономічного контракту від 24.12.2021 року №24-12-21 за період з 24.12.2021 року по 14.07.2023 року із порушенням граничних термінів (180 днів) надходження коштів (порушення надходжень валютної виручки склали від 4 до 18 днів).
Позивач зазначає, що оскільки згідно п. 21 розділу II Постанови Правління Національного банку України «Про затвердження Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті» №5 від 02.01.2019 року граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів, тому за поставкою у спірних правовідносинах, що виникли у 2021 році такі строки ще не настали, а тому відсутнє порушення в цій частині.
Також позивач наголошує на тому, що положення пункту 14-2 постанови Правління Національного банку України «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» № 18 від 24.02.2022 року, яким встановлено граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів у 180 календарних днів та які застосовуються до операцій, здійснених з 05.04.2022 року не можуть бути застосовані у даному випадку, оскільки існують дві норми, закріплені актами одного і того самого органу та мають однакову юридичну силу, що встановлюють різні строки, а тому має бути застосована норма, яка є більш прийнятною для платника податку.
Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що постановою Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 23.07.2024 року у справі N 240/25642/22, надано правовий висновок щодо порушень вимог статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" від 21.06.2018 N2473-VIII при виконанні зовнішньоекономічних контрактів.
Так, пунктом 14-2 Постанови Національного банку України від 24.02.2022 N 18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану" (в редакції Постанови від 04.04.2022 року N 68) граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів здійснених з 05.04.2022 року зменшено з 365 днів до 90 календарних днів. В подальшому граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів здійснених з 05.04.2022 року згідно Постанови Національного банку України від 07.06.2022 N113 становили 120 днів, а згідно Постанови Національного банку України від 07.07.2022 N142 - 180 днів.
В даному випадку необхідно також зауважити, що вказані акти Національного банку України (постанови), якими визначено граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, мають силу закону. 
Це так звана "делегована правотворчість", коли підзаконний акт стає на один щабель із законом, оскільки його видано з дозволу й прямої вказівки Закону та він регулює спеціальну сферу відносин, не підмінюючи закон. 
Зокрема частиною 1 статті 13 "Про валюту і валютні операції" встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
З огляду на специфічність спірних правовідносин (строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів), які врегульовано окремим спеціальним нормативно - правовим актом - Законом України "Про валюту і валютні операції", та врегульовують конкретну визначену його предметом групу правовідносин, відмінну від податкових правовідносин, положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Підпунктом 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Тобто нормами вказаного пункту визначено певні особливості справляння податків і зборів на певний період часу - на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.
Натомість, така норма може бути застосована до строків, визначених як податковим так і іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, але виключно у податковій сфері (у сфері справляння податків і зборів).
Однак, Закон України "Про валюту і валютні операції" є спеціальним законом, який регулює, не сферу справляння податків і зборів, а сферу здійснення валютних операцій, валютного контролю та валютного нагляду, отже питання строків та відповідальності за їх порушення врегульовано саме зазначеним Законом, зміна положень якого здійснюється виключно шляхом внесення змін до цього Закону. При цьому якщо положення інших законів суперечать положенням Закону "Про валюту і валютні операції", застосовуються положення саме Закону "Про валюту і валютні операції".
З преамбули Закону України "Про валюту і валютні операції" вбачається, що такий є спеціальним законом, який визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
Статтею 13 вказаного Закону врегульовано особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
Зокрема частиною 1 статті 13 встановлено, що Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
За порушення граничних строків розрахунків, що встановлюються Національним банком України встановлено відповідальність у вигляді пені. 
Частиною 3 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII встановлено, що у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
Відповідно до пункту 14-2 постанови Правління Національного банку України від 24.02.2022 №18 "Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану", граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05.04.2022 року.
Таким чином, до спірних правовідносин підлягає застосуванню п.14.2. Постанови №18, яким визначено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 180 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05.04.2022 року, а тому доводи позивача в цій частині спростовуються.
Колегія суддів апеляційної інстанції посилання позивача на практику Верховного Суду суд не приймає до уваги, оскільки вона не є релевантною до спірних правовідносин та слід застосовувати постанову Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 23.07.2024 року у справі N 240/25642/22, якою надано правовий висновок щодо порушень вимог статті 13 Закону України "Про валюту і валютні операції" від 21.06.2018 N2473-VIII при виконанні зовнішньоекономічних контрактів.
Відповідно до ч.4 ст.13 Закону України «Про валюту і валютні операції» №2473-VIII за окремими операціями з експорту та імпорту товарів граничні строки розрахунків, встановлені Національним банком України, можуть бути подовжені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, шляхом видачі висновку.
Однак матеріали справи не містять такого висновку щодо позивача.
Відповідно до статей 6, 7, 15, 25, 44, 56 Закону України "Про Національний банк України", статей 12, 13 Закону України "Про валюту і валютні операції", з метою врегулювання порядку здійснення банками валютного нагляду за дотриманням резидентами встановлених Національним банком України граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів Правління Національного банку України постановою від 02.01.2019 року № 7, затвердив "Інструкцію про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів" (Інструкція № 7).
Згідно п.4 Розділу І Інструкції №7 перевищення граничних строків розрахунків дозволяється на підставі висновку.
Порядок №104 визначає механізм видачі висновків щодо продовження граничних строків розрахунків за окремими операціями з експорту та імпорту товарів, установлених Національним банком (далі висновки), перелік документів, які подаються для видачі висновку, підстави для відмови у видачі висновку або залишення документів без розгляду і перелік товарів, за якими документи для видачі висновку залишаються без розгляду.
Відповідно до п.1 Порядку №104 дія цього Порядку поширюється на всіх резидентів незалежно від форми власності.
Згідно абз.7 п.2 Порядку №104 Мінекономіки видається висновок за окремими операціями з експорту та імпорту товарів, що здійснюються резидентами, а саме - під час виконання зовнішньоекономічних договорів (контрактів) постачання складних технічних виробів - імпортними операціями з постачання устаткування частинами або складних технічних виробів, що потребують установки, монтажу, налагодження, гарантійного обслуговування і введення їх у дію на місці експлуатації, а також з постачання складних технічних виробів, строк виготовлення та транспортування яких перевищує 180 днів.
Протягом розгляду справи позивач не надав доказів того, що він отримував у Центральному органі виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, висновки щодо продовження граничних строків розрахунків, за операцією з імпорту товару за договором поставки від 24.12.2021 року №24-12-21.            
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позову.
Значене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи позивача. 
Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.
Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.
Керуючись 241-245, 250, 311, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Резинопласт» – залишити без задоволення. 
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.05.2024 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 03.10.2024 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Учасник справи, якому повне судове рішення не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на касаційне оскарження, якщо касаційна скарга подана протягом 30-ти днів з дня вручення йому такого судового рішення.    
   
Головуючий - суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко