ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
19 грудня 2024 року 
м. Київ
справа № 826/2548/15
адміністративне провадження № К/9901/39419/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Юрченко В.П., Бившевої Л.І.,
розглянувши в порядку письмового провадження
касаційну скаргу           ОСОБА_1 
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.12.2016 (суддя Аблов Є.В.),
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017 (судді Кобаль М.І., Епель О.В., Карпушова О.В.),
у справі № 826/2548/15
за позовом           ОСОБА_1 
до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві
про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2015 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Державної податкової інспекції у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві (далі - відповідач, скаржник, контролюючий орган; здійснено заміну на правонаступника - Державну податкову інспекцію у Печерському районі Головного управління ДФС у місті Києві), в якому просив визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 14.10.2014 № 0000971701, № 0000981701; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного віднесу від 14.10.2014 № 29/26-55-17-08; вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 14.10.2014 № Ф-27.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначав, що квартири, які були продані у 2011-2013 роках були оформлені на позивача як на фізичну особу, а не як на підприємця, та відповідні договори купівлі-продажу квартир укладалися позивачем саме як фізичною особою, а не як підприємцем. При цьому, позивач вказує на те, що фізична особа, зареєстрована як суб`єкт підприємницької діяльності не позбавлена можливості набувати цивільні права та нести цивільні обов`язки як фізична особа, а не як фізична особа-підприємець. Отже, позивач вважає, що йому безпідставно визначено грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість та донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Окрім цього, позивач указував про наявність процесуальних порушень під час проведення перевірки, оскільки позивач не отримував жодних наказів чи повідомлень про проведення перевірки перед її початком.
Справа неодноразово розглядалася судами.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 26.03.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14.05.2015, позовні вимоги задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.10.2014 № 0000981701; у решті позовних вимог відмовлено.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 12.04.2016 зазначені рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Вищий адміністративний суд України, направляючи справу на новий розгляд, зазначив, що визначальною ознакою для правильного вирішення спору є здійснення однієї з операцій: або передачі права власності від однієї особи до іншої, або надання послуг з будівництва конкретного об`єкту: житлових чи нежитлових приміщень. 

З огляду на це судам попередніх інстанцій необхідно встановити, якими саме силами здійснювалося позивачем будівництво квартир в багатоповерхових будинках, чи залучалися підрядні організації для будівництва та виконання супутніх послуг щодо об`єктів житла.

Під час нового розгляду справи постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.12.2016, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017, у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції, з позицією якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що навіть зважаючи на те, що продаж нерухомого майна позивач здійснював як фізична особа без статусу підприємця, вказана діяльність з реалізації позивачем понад 20 квартир в багатоповерхових будинках є підприємницькою, оскільки має всі ознаки такої діяльності, в тому числі носить систематичний характер та має на меті отримання прибутку.

Тому, комплекс послідовних цілеспрямованих дій, метою яких є продаж ряду об`єктів нерухомості з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька, а відтак, спірні операції підлягають оподаткуванню.
Не погодившись із зазначеними судовими рішеннями, позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та прийняте нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги, з огляду на те, що суди попередніх інстанцій не дослідили належним чином доводи позивача щодо порушення порядку проведення перевірки (позивачу до початку проведення перевірки не було вручено наказ про її призначення), які були однією з підстав позову.

Окрім цього наголошує, що спірні об`єкті нерухомості були побудовані та у подальшому продані позивачем як фізичною особою (громадянином) без статусу підприємця. У свою чергу, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців, тоді як контролюючий орган чи суд не можуть з власної ініціативи надавати фізичній особі статус суб`єкта господарювання.

Відповідач не подав відзиву на касаційну скаргу.

У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Указана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій установили, що ДПІ у Печерському районі Головного управління Міндоходів у м. Києві провела документальну позапланову невиїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт від 01.09.2014 № 2293/26-55-17-01-2602722398.

В акті перевірки встановлено порушення позивачем: 
- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб у сумі 1954131,83 грн,

- пункту 181.1 статті 181, пункту 183.1 статті 183, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість у сумі 2991567,00 грн;

- пункту 1 статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до несплати внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 221561,93 грн.

Висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що у 2008 році позивач придбав у власність земельні ділянки для будівництва та обслуговування житлового будинку, а також незавершене будівництво житлового будинку, що розташований на зазначених земельних ділянках. У подальшому позивач здійснив продаж нерухомого майна, зокрема квартир, що розташовані на зазначених вище об`єктах, на загальну суму 15913965,81 грн, зокрема: у 2011 році - 959574,81 грн; у 2012 році - 9858383,00 грн; у 2013 році - 5096008,00 грн.

Досліджуючи таку діяльність позивача, яку він провадив поза статусом фізичної особи-підприємця, контролюючий орган дійшов висновку, що названа діяльність є підприємницькою, оскільки вчинялася систематично та з метою отримання прибутку.

На підставі зазначених висновків контролюючий орган прийняв 14.10.2014 податкові повідомлення-рішення: 

- № 0000971701, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1954131,83 грн, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 488532,96 грн;

- № 0000981701, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2991567 грн, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 747891,74 грн.

Окрім цього, було прийнято рішення від 14.10.2014 № 29/26-55-17-08 про застосування штрафних санкцій, яким донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у сумі 221561,93 грн, а також застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 21186,47 грн та сформована вимога про сплату боргу (недоїмки) № Ф-27, якою визначено суму недоїмки зі сплати єдиного соціального внеску -  221561,93 грн.
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано нормами розділу IV Податкового кодексу України (далі - ПК України), відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (абзац другий пункту 164.1 статті 164 ПК України).
Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172-173 цього Кодексу.

Ставки податку встановлені статтею 167 ПК України.

Відповідно до пункту 167.1 цієї статті ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами. 

Ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом (пункт 167.2 статті 167 ПК України).

Такий випадок визначено статтею 172 ПК України, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
Абзацом першим пункту 172.1 цієї статті встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Дохід від відчуження господарсько-побутових споруд, що розташовані на одній ділянці з житловим або садовим (дачним) будинком та продаються разом з ним, для цілей оподаткування окремо не визначається.

Згідно з пунктом 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.

У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).

Буквальне тлумачення заголовку статті 177, норми пункту 177.1 цієї статті свідчить, що встановлені цією нормою правила оподаткування, зокрема щодо ставки, застосовуються за одночасної наявності таких умов: 1) дохід отримано фізичною особою-підприємцем; 2) дохід отримано від провадження господарської діяльності.

За визначенням статті 42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Суб`єктами господарювання у розумінні статті 55 Господарського кодексу України, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Відповідно до положень статей 1, 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» фізична особа, яка має намір стати підприємцем, подає документи для державної реєстрації фізичної особи підприємцем відповідно до переліку, встановленого статтею 18 цього Закону.

Фізична особа-підприємець позбавляється статусу підприємця з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності цією фізичною особою (частина дев`ята статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань»).
Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. Саме з моменту реєстрації підприємцем особа набуває відповідний правовий статус.

Аналогічна правова позиція сформульована Верховним Судом у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 23.05.2022 у справі № 810/3116/18.
Водночас для правильного розгляду цієї справи важливим є встановлення факту реєстрації позивача як суб`єкта підприємницької діяльності станом на момент укладання спірних правочинів.

Зважаючи на викладене, суд касаційної інстанції позбавлений можливості підтвердити або спростувати правильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, зокрема статей 167, 172, 177, 181, 185, 187, 197, 291-300 ПК України, а також Закону України «Про збір та облік єдиного  внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у зв`язку з не встановленням всіх фактичних обставин у справі, серед іншого: судами попередніх інстанцій установлено, що позивач мав статус фізичної особи-підприємця, але не зазначено на якій системі оподаткування перебував позивач у спірний період та чи відображав спірні операції з продажу нерухомого майна у податковій звітності як фізичної особи-підприємця (відповідних книгах обліку, податкових деклараціях тощо).

Варто також звернути увагу, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення ґрунтуються також на висновках податкового органу щодо позивачем отримання у 2013 році доходу від реалізації алкогольних напоїв в ресторані з використанням реєстратора розрахункових операцій на загальну суму у розмірі 2302,50 грн, яка не відображена в податковій декларації за 2013 рік. В той же час, зазначені висновки були залишені поза увагою судів попередніх інстанцій, хоча податкові повідомлення-рішення оскаржувалися у повному обсязі.
Колегія суддів також зазначає, що аргументи позивача щодо допущення контролюючим органом порушень порядку проведення перевірки (щодо невручення наказу та направлення перед початком проведення перевірки) судами попередніх інстанцій взагалі не досліджувалися.
При цьому акцентуємо увагу, що у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 № 826/17123/18 у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, сформульований наступний правовий висновок: "оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства".
В іншій справі (постанова від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18), окрім наведених висновків, палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду обґрунтувано відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: "перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом" та "встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання".
Отже, якщо однією з підстав позову щодо оскарження податкових повідомлень-рішень є порушення процедури проведення перевірки, за результатами якої вони були прийняті, то такі доводи підлягають першочерговій оцінці при судовому розгляді справи.
Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою "плоди отруйного дерева", сформульованій Європейським судом з прав людини у справах "Гефген проти Німеччини", "Нечипорук і Йонкало проти України", "Яременко проти України", відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.
Суд касаційної інстанції позбавлений можливості здійснити касаційний перегляд постанови апеляційного суду в частині висновків щодо реальності господарських операцій позивача, оскільки судом апеляційної інстанції не були перевірені відповідні доводи позивача про безпідставність та незаконність призначення і проведення перевірки, які відповідно до практики Верховного Суду підлягають першочерговій оцінці при судовому розгляді. 
З урахуванням наведеного, рішення суду апеляційної інстанції не можна вважати таким, що відповідає вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що судами першої та апеляційної інстанцій не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
Керуючись ст. 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.
Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12.12.2016 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 06.03.2017 скасувати, а справу направити на новий розгляд до Київського окружного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                        І.А. Васильєва 

Судді                                                                                                    В.П. Юрченко

                                                                                                                 Л.І. Бившева