П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/10458/21	

Перша інстанція: суддя Мельник О.М.,
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Шляхтицького О.І.,
суддів: Семенюка Г.В., Домусчі С.Д.,

секретар – Афанасенко Ю.М.,
за участю: представника позивача – адвоката Макарчука Л.Л.
                  представника відповідача – Олійник Л.О.,    

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року у справі № 400/10458/21 за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю " Компания Прометей"  до  Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, –

                                    ВСТАНОВИВ:
Короткий зміст позовних вимог.

У жовтні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю “КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ” звернулось до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків у якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.07.2021 №13734000706 та від 09.07.2021 № 13834000706 .
В обґрунтування позовних вимог зазначалось, що висновки відповідача, на підставі яких були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є такими, що не відповідають нормам чинного законодавства, є необґрунтованими, прийнятими без врахування всіх обставин справи.
Відповідач проти задоволення позову заперечував, надав до суду першої інстанції відзив на позовну заяву, у якому зазначив, що за результатами перевірки було складено Акт перевірки від 18.06.2021 № 198/34-00-07-06/41255380 в якому встановлено порушення позивачем  п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки він завищив суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на 577   259,00 грн. Також відповідач зазначив у цьому висновку, що    позивач порушив    п. 192.1 ст .192, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1, п. 201.10 ст. 201, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки він завищив від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 132   128,00 грн. На підставі Акту перевірки було складено податкові повідомлення-рішення від 09.07.2021 №13734000706 та від 09.07.2021 № 13834000706, які складено відповідно до норм чинного законодавства.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 12 червня 2024  року позов задовольнив.
Визнав протиправними  та скасував податкові повідомлення-рішення від 09.07.2021  № 13734000706, № 13834000706.
Стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на користь Товариства з обмеженою відповідальністю " Компания Прометей" судовий збір в розмірі 12 805,53 грн.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, Південне міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу.
В апеляційній скарзі зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене з порушенням норм процесуального та неправильним застосуванням норм матеріального права, неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків суду обставинам справи, недоведеністю обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважав встановленими, у зв`язку з чим просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити.
Апелянт, мотивуючи власну правову позицію, акцентує на таких обставинах і причинах незаконності і необґрунтованості оскаржуваного судового рішення:
-  суд першої інстанції проігнорував, що за результатами проведеної перевірки у березні 2021 року не можливо підтвердити реальність походження товару від ТОВ «АГАТ АГРО М», код 42788855 на суму ПДВ 577 258,50 грн.
-  суд першої інстанції не взяв до уваги правові позиції Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, щодо дослідження реальності господарських операцій, які викладені в постановах від 19 лютого 2019 року у справі № 826/2958/14, від 26 лютого 2019 року у справах № 804/5273/14, 811/4273/14, від 05 березня 2019 року у справі № 826/6902/15, від 14 березня 2019 року у справі №816/148/16, від 25 червня 2019 року у справі № 823/1066/15;
           -     інші доводи апеляційної скарги відтворюють зміст відзиву до позову.

Обставини справи.

Суд першої інстанції встановив, що Товариство з обмеженою відповідальністю “КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ” є юридичною особою з 04.04.2017, основним видом діяльності якої згідно КВЕД 46.21 є оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин.
Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ», щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету», за результатами якої складено акт перевірки від №198/34-00-07-06/41255380 від 18.06.2021.
Відповідачем встановлено порушення платником податків:
1. п.198.1, п.198.2, 198.3 ст.198, п. 200.1, п. 200.4 ст.200, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 577 259 грн.;
2.  п.198.1, п.198.2, 198.3 п.198.6 ст.198, п.201.1, 201.10, ст.201, п. 200.4 ст.200, Податкового кодексу України , оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 132 128 грн.
В акті перевірки зазначено, що такі порушення допущено в результаті:
- не включення до податкових зобов`язань зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної на суму ПДВ 44 242 грн. по ТОВ "АББАКОР ТРЕЙД" (42883450, ІПН 428834526556). По ТОВ "АББАКОР ТРЕЙД" (42883450, ІПН 428834526556) не включено до складу податкових зобов`язань податкову накладку №102 від 18.02.2021, що зареєстрована в ЄРПН 23.03.2021 № 9059634306, ставка 20%, сума ПДВ 44 241,84 грн.
- включення до складу податкового кредиту за березень 2021 року незареєстрованої податкової накладної на суму ПДВ 87 886 грн. виписаної ТОВ "ВІН АГРО ПЛЮС" (43112765, ІПН 431127602289). ТОВ «Компанія Прометей» включено до складу податкового кредиту за березень 2021 року суму ПДВ у розмірі 87 886,12 грн. по податковій накладній від 14.09.2020 №2 виписаної ТОВ"ВІН АГРО ПЛЮС" (43112765, ІПН 431127602289). Станом на дату подання податкової декларації (уточнюючого розрахунку) з ПДВ за березень 2021 року наведена податкова накладна має статус СМКОР «реєстрацію зупинено», тобто, не є зареєстрованою та не підлягає відображенню у складі податкового кредиту.
- завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «АГАТ АГРО М» (42788855) по операціям з постачання кукурудзи 3-го класу врожаю 2020 року на суму ПДВ 577 259 грн. Підприємством ТОВ «КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ» включено до податкового кредиту по постачальнику ТОВ «АГАТ АГРО М» (42788855) суму ПДВ 577 259 грн.
Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП у зв`язку із проведенням документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ" з питання законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. грн. по декларації з податку на додану вартість за березень 2021 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, відповідно до п.п. 20.1.3 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, направлено лист до Державного підприємство «Держреєстри України» (код ЄДРПОУ 32383020) з проханням надати всю наявну інформацію щодо виписаних складських квитанцій на зерно за серійними номерами ББ №335584 та ББ №335585 (а.с.126,т.1).
Отримано відповідь №511 від 16.07.2021, в якій зазначено, що інформація щодо складських квитанцій на зерно серії ББ №335584 та ББ №335585 в основному реєстрі складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, відсутня (а.с.127, т.1).
Таким чином, за результатами проведеної перевірки у березні 2021 року не можливо підтвердити реальність походження товару від ТОВ «АГАТ АГРО М», код 42788855 на суму ПДВ 577 258,50 грн.
Відповідач проведеним аналізом баз даних встановив, що ТОВ “Агат Агро” у перевіряємому періоді за даними Державного реєстру речових прав, у розрізі площ земельних ділянок не мало можливості виростити кількість продукції  та здійсниити  її  подальшу реалізацію.
ТОВ “АгатАгро М” не мало зареєстрованих об`єктів рухомого та не рухомого майна достатнього для вирощування, транспортування та реалізації кукурудзи та соняшника на адресу ТОВ Компания Прометей”, складські квитанції на зерно містять підписи ОСОБА_1 , яка на момент їх складання не значилась у трудових відносинах з ТОВ “” “Прометей Рад”. Відповідач прийшов до висновку щодо невстановлення реальності здійснення господарських операцій по взаємовідносинах між   позивачем   та ТОВ “Агат Агро М”
Позивач пояснив, що відповідно до умов договору складського зберігання № 198/Г від 29.09.2020 укладеного між ТОВ “Прометей Рад” (зерновий склад )  та ТОВ “Агат Агро М” (далі-поклажодавець), поклажодавець зобов`язується передати зерно за заліковою вагою на зерновий склад за адресою: Київська обл., Васильківський р-н, смт Гребінки, вул. Індустріальна, 3, який приймає дане зерно для зберігання на визначений договором умовах і в установлений строк повернути його поклажодавцеві або особі, зазначеній ним як одержувач. Надходження зерна - кукурудзи врожаю 2020 року на зерновий склад за адресою: Київська обл., Васильківський р-н, смт Гребінки, вул. Індустріальна,3 підтверджується товаро-транспортними накладними, які датуються з вересня по листопад 2020 року. Відповідно до первинних документів, що містяться в матеріалах справи, а саме договори поставки сільськогосподарської продукції № 52926 від 26.02.2021 та № 53371 від 11.03.2021 ТОВ “Компания Прометей” придбало сільськогосподарську продукції - кукурузду 3-го класу врожаю 2020 року у ТОВ “АгатАгро М”, яка згідно договору складського зберігання №198/Г від 29.09.2020 перебувала на складі ТОВ “Прометей Рад”. 
Складські квитанції на зерно № 2546 від 26.02.2021 та № 2553 від 11.03.2021 виписані на зберігання зерна кукурудзи від ТОВ “Компания Прометей” у зв`язку з перереєстрацією сільськогосподарської продукції згідно договорів поставки, в примітках складських квитанцій також зазначено “переоформлення з Агат Агро М” .
На підставі Акта перевірки від №198/34-00-07-06/41255380 від 18.06.2021 та з урахуванням відповіді за результатом розгляду заперечень на акт перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкові повідомлення-рішення від повідомлення-рішення від 09.07.2021 №13734000706 та від 09.07.2021 № 13834000706.
Уважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.

Висновок суду першої інстанції.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки формування податкового кредиту за господарськими операціями підтверджено первинною документацією, господарські операції були реальними, у зв`язку з чим є підстави для скасування спірних податкових повідомлень-рішень.
Проте, із таким висновком суду першої інстанції погодитись не можна з огляду на таке.

Джерела права й акти їх застосування та оцінка суду.

За змістом частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (тут та надалі в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно з абзацу «а» пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування.
Приписами пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені у статті 198 Податкового кодексу України.
Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Як визначено пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду під час касаційного перегляду справи № 820/4033/16 зроблено висновок, що основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
В той же час на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку, відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
В межах правовідносин у цій справі спірним є  факт завищення ТОВ  “КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ” суми ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 577 259 грн  та від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 132 128 грн.
Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
На виконання вказаних вище норм Податкового кодексу України, Південним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з ВПП було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ», щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету», за результатами якої складено акт перевірки від №198/34-00-07-06/41255380 від 18.06.2021.
Відповідачем встановлено порушення платником податків:
1.  п.198.1, п.198.2, 198.3 ст.198, п. 200.1, п. 200.4 ст.200, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 577 259 грн. (податкове повідомлення-рішення  від 09.07.2021 № 13834000706);
2.  п.198.1, п.198.2, 198.3 п.198.6 ст.198, п.201.1, 201.10, ст.201, п. 200.4 ст.200, Податкового кодексу України, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 132 128 грн (податкове повідомлення-рішення  від 09.07.2021 № 13734000706).
Щодо податкового  повідомлення-рішення від 09.07.2021 № 13834000706 (а.с. 53,т.1) .
Зазначені порушення (п.198.1, п.198.2, 198.3 ст.198, п. 200.1, п. 200.4 ст.200, п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, оскільки ним завищено суму ПДВ, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 577 259 грн.) допущено в результаті:
- завищення податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «АГАТ АГРО М» (42788855) по операціям з постачання кукурудзи 3-го класу врожаю 2020 року на суму ПДВ 577 259 грн. Підприємством ТОВ «КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ» включено до податкового кредиту по постачальнику ТОВ «АГАТ АГРО М» (42788855) суму ПДВ 577 259 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, щодо правовідносин з ТОВ «АГАТ АГРО М» контролюючий орган зазначив, що видаткові накладні надані до перевірки  мають печатку ТОВ «АГАТ АГРО М» та підпис від постачальника в особі Директора ОСОБА_2 . Отримав - інформація відсутня. Від сторони отримувача лише печатка ТОВ "КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ" та підпис невідомої особи.
Таким чином податковий орган зазначив, що не можливо ідентифікувати особу, яка здійснювала операцію з боку ТОВ "КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ".
Судовий розгляд встановив, що за умовами Договорів № 52926 від 26.02.2021  , № 53371 від 11.03.2021 та відповідних Специфікацій до них Товар постачається на умовах ЕХW (в розумінні «Інкотермс-2010») за адресою: Київська обл. смт. Гребінки.
Також  ТОВ "КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ" по взаємовідносинах з ТОВ «АГАТ АГРО М» до перевірки надано складські квитанції на зерно № 2546 від 26.02.2021 та №2553 від 11.03.2021 (а.с.104,т.1).
Відповідно до складської квитанції на зерно № 2546 від 26.02.2021 (серійний номер ББ №335584) зерновий склад ТОВ «ПРОМЕТЕЙ РАД», Київська обл. Васильківський р-н, смт. Гребінки, вул. Індустріальна,3 прийняв на зберігання від ТОВ "КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ" 200 000 кг. кукурудза 2020 року врожаю (договір складського зберігання від 01.06.2020 №175/Г). Переоформлено з ТОВ «АГАТ АГРО М», 42788855. Зерновий склад зобов`язується зберігати зерно в строк 01.07.2021. У складській квитанції зазначено Керівник - ОСОБА_3 , головний бухгалтер - Ляшок І.А .
Відповідно до складської квитанції на зерно № 2553 від 11.03.2021 (серійний номер ББ №335585) зерновий склад ТОВ «ПРОМЕТЕЙ РАД», Київська обл. Васильківський р-н,смт. Гребінки, вул. Індустріальна,3, прийняв на зберігання від ТОВ "КОМПАНІЯ ПРОМЕТЕЙ" 300000 кг. кукурудза 2020 року врожаю (договір складського зберігання від 01.06.2020 №175/Г). Переоформлено з ТОВ «АГАТ АГРО М», 42788855. Зерновий склад зобов`язується зберігати зерно в строк 01.07.2021. У складській квитанції зазначено Керівник - ОСОБА_3 , головний бухгалтер - Ляшок І.А.
Відповідно до пункту 14 розділу 1 (загальні положення) Наказу Міністерства аграрної політики України від 27.06.2003 N 198 «Про затвердження Положення про обіг складських документів на зерно», із змінами, внесеними згідно з Наказами Міністерства аграрної політики та продовольства N39 від 30.01.2018, у складських документах на зерно мають бути зазначені всі відомості (реквізити), передбачені формами складських документів на зерно, підписані уповноваженими представниками зернового складу. Складська квитанція підписується також завідувачем лабораторії зернового складу.
У складських квитанціях на зерно № 2546 від 26.02.2021 року та №2553 від 11.03.2021 зазначено Керівник - ОСОБА_3 , головний бухгалтер - Ляшок І.А., однак відповідно ІТС "Податковий блок" керівник/ головний бухгалтер ТОВ «ПРОМЕТЕЙ РАД» (код платника 40416516) - ОСОБА_4 (ІПН НОМЕР_1 ).
Відповідно до наданого ТОВ «ПРОМЕТЕЙ РАД» (код платника 40416516) Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску від 07.05.2021 №911409909:
-           ОСОБА_1 (ІПН НОМЕР_2 ) звільнена 19.02.2021.
-          відповідно додатку 5 до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску ОСОБА_3 зазначено дату початку трудових або цивільно-правових відносин, проходження військової служби та відпусток - 01.03.2021 на посаді «Начальник структурного підрозділу».
Таким чином, колегія суддів погоджується із твердженням податкового органу, що складські квитанції на зерно № 2546 від 26.02.2021 та № 2553 від 11.03.2021 містять підписи ОСОБА_1 , яка на момент складання не значилась у трудових відносинах з ТОВ «ПРОМЕТЕЙ РАД» та підписи ОСОБА_3 , який не був на посаді керівника ТОВ «ПРОМЕТЕЙ РАД», між тим складські квитанції не містять підпису завідувача лабораторії зернового складу, всупереч вимог  п.14 розділу 1 Наказу № 198.
Надані до суду першої інстанції довіреності від 04.01.2021 № 04-01/1 та № 04-01/2 видані ТОВ «ПРОМЕТЕЙ РАД»  на ім`я ОСОБА_1 та ОСОБА_3 не  надають їм статусу  посадових осіб  у розумінні   Наказу № 198 та не свідчать про те , що  складські квитанції на зерно оформленні у відповідності  до чинного законодавства.
Також слушним є і зауваження відповідача, що складські квитанції на зерно № 52926 від 26.02.2021 та № 53371 від 11.03.2021 виписувались у часовому проміжку в 14 днів, однак серійні номери зазначені в них один за одним - ББ № 335584 та ББ №335585.
Слід зазначити, що відповідно до підпункту 1.1 розділу 1 Наказу № 198 складськими документами на зерно є складська квитанція, просте та подвійне складські свідоцтва (далі - складські документи).
Облік надходження, використання бланків складських документів здійснюються державним підприємством «Держреєстри України» в електронному вигляді в Реєстрі складських документів на зерно. Другі примірники виданих зерновим складом складських документів на зерно та невикористані бланки складських документів на зерно зберігаються на зерновому складі. Внесення до Реєстру складських документів на зерно інформації про використання бланків складських документів здійснюється відповідно до вимог та порядку, які визначаються Кабінетом Міністрів України у відповідності до положень статті 45 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» (пункт 1.5 Наказу №198).
Відповідно до пункту 1.16 Наказу № 198 якщо зерно приймається на зберігання зі знеособленням, то в складському свідоцтві на зерно, в тому числі в обох частинах подвійного складського свідоцтва на зерно, робиться відповідний запис.
Пунктом 1.19 Наказу № 198 встановлено, що після заповнення реквізитів складського документа на зерно, реєстрації його у Реєстрі складських документів на зерно з присвоєнням порядкового номера, один примірник оригіналу заповненого бланка складського документа передається поклажодавцеві або уповноваженій ним особі, а другий залишається на складі.
Відповідно до Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення; господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Якщо правилами документообігу підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до облікових регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.
Господарські операції, наведені у внутрішньому первинному документі (акті), оцінюються в порядку, визначеному національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності.
Вимогами підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Водночас особливості порядку прийому та обігу зерна регулюються Законом України «Про зерно та ринок зерна в Україні» 04.07.2002 №37-ІV (далі - Закон №37-ІV).
Статтею 24 Закону №37-ІV визначено, що зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості. Видача зерна володільцеві складського документа на зерно здійснюється в обмін на виписані на це зерно складські документи. Кожна із сторін договору складського зберігання зерна при відвантаженні зерна має право вимагати перевірки його якості. Витрати, пов`язані із проведенням аналізу його якості, несе сторона, що зажадала його перевірки.
Згідно статті 25 Закону №37-ІV зерновий склад є складом загального користування і зобов`язаний приймати на зберігання зерно від будь-якої особи.
Стаття 26 Закону № 37-ІV визначає, що за договором складського зберігання зерна зерновий склад зобов`язується за плату зберігати зерно, що передане йому суб`єктом ринку зерна. Договір складського зберігання зерна укладається в письмовій формі, що підтверджується видачею власнику зерна складського документа. Відповідно до статті 37 Закону №37-ІV зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію.
Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов`язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання.
Матеріалами справи підтверджено, що Південне міжрегіональне управління ДПС по роботі з ВПП у зв`язку із проведенням документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ" направлено лист до Державного підприємства «Держреєстри України» (код ЄДРПОУ 32383020) з проханням надати всю наявну інформацію щодо виписаних складських квитанцій на зерно за серійними номерами ББ № 335584 та ББ №335585 (а.с.126,т.1).
Проте, відповідно до листа Державного підприємства «Держреєстри України» № 511 від 16.07.2021,  інформація щодо складських квитанцій на зерно серії ББ №335584 та ББ №335585 в основному реєстрі складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, відсутня (а.с. 127,т.1).
Отже, з урахуванням того, що складські квитанції на зерно містять підписи ОСОБА_1 , яка на момент складання не значилась у трудових відносинах з ТОВ «ПРОМЕТЕЙ РАД» та підписи ОСОБА_3 , який не був на посаді керівника ТОВ «ПРОМЕТЕЙ РАД», а також те, що інформація щодо складських квитанцій на зерно серії ББ №335584 та ББ №335585 в основному реєстрі Державного підприємства «Держреєстри України» не значилась, такі первинні документи не можуть вважатись належними доказами реальності здійснення господарської операції з ТОВ «Агат Агро М».
З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, суд апеляційної інстанції має дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити наявність у контрагента умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
Тотожний підхід був застосований Верховним Судом при розгляді 22.03.2024 справи №   160/798/23.
Водночас, позивач обстоюючи свою правову позицію  щодо наявності у контрагента ТОВ «АГАТ АГРО М» умов для здійснення господарської діяльності, а саме наявності права користування ТОВ «Агат Агро М» земельними ділянками загальною площею 186,1705 гектарів надав копію договору інвестування від 29.04.2020 укладений між ТОВ «Полісся 2010» (учасник) та ТОВ «Агат Агро М» (інвестор), проте доказів щодо реєстрації такого договору з Єдиному реєстрі речових прав, щодо реєстрації такого договору не надав.
З цього приводу колегія суддів зазначає, що Конституційний суд  України у рішенні № 9-р(II)/2022  від 16 листопада 2022 року визначив юридичне значення державної реєстрації прав на нерухоме майно та їх обтяжень у контексті набуття та припинення права власності на таке майно та зазначив про таке:
«… Згідно зпреамбулою Закону цей нормативний акт (Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень) регулює відносини, що виникають у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, і спрямований на забезпечення визнання та захисту державою таких прав.
           Відповідно до   пункту 1   частини першої статті 2 Закону державна реєстрація речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень (далі - державна реєстрація прав) є офіційним визнанням і підтвердженням державою фактів набуття, зміни або припинення речових прав на нерухоме майно, обтяжень таких прав шляхом внесення відповідних відомостей до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно (далі - Державний реєстр прав).
          Таким чином, укладення договору або вчинення іншого правочину, спрямованого на набуття особою права власності на нерухоме майно, не є достатнім юридичним фактом для виникнення у неї права власності.
          Набуття права власності на нерухоме майно ґрунтується на кількох юридичних фактах: підставі виникнення права власності в розумінні   статті 11   Кодексу (договір та інший правочин тощо), рішенні щодо державної реєстрації прав, відповідному реєстраційному записі в Державному реєстрі прав. Зазначені юридичні факти в сукупності є правотвірним складним юридичним фактом.
Отже, за чинним законодавством України особа набуває право власності на нерухоме майно та має змогу повноцінно його здійснювати, зокрема у спосіб розпорядження своєю власністю, після державної реєстрації права власності на нерухоме майно, тобто ухвалення рішення щодо державної реєстрації права власності на нерухоме майно, внесення та подальшого збереження (наявності) відповідного реєстраційного запису в Державному реєстрі прав…».
Враховуючи  зазначені висновки , колегія суддів зазначає, що наявність  лише договору інвестування не є достатньою підставою аби стверджувати про право користування ТОВ «Агат Агро М» земельними ділянками загальною площею 186,1705 гектарів відповідно до договору інвестування від 29.04.2020, укладений між ТОВ «Полісся 2010»  та ТОВ «Агат Агро М».
Щодо наданих до суду першої інстанції товарно-транспортних накладних колегія суддів зазначає, що наявність транспортних документів на перевезення товарно-матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є визначальними при оподаткуванні операцій за договором поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення. Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 19 квітня 2023 року по справі № 420/20757/21.
Проте, як  було зазначено вище з наданих до перевірки видаткових накладних не можливо ідентифікувати особу, яка здійснювала операцію з боку ТОВ "КОМПАНИЯ ПРОМЕТЕЙ".
Таким чином, як зазначено у постанові Верховного Суду від 22.03.2024 у справі №160/798/23, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Отже, Верховний Суд неодноразово зазначав про те, що, встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. Превалювання сутності над формою, як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
В аспекті наведеного вище,  колегія суддів погоджується із доводами апелянта про не можливість підтвердження реальності  походження товару від ТОВ «АГАТ АГРО М», на суму ПДВ 577 258,50 грн.
Щодо податкового  повідомлення-рішення від 09.07.2021 № 13734000706 (а.с. 50,т.1) .
Відповідно до акту перевірки зазначені порушення (п.198.1, п.198.2, 198.3 п.198.6 ст.198, п.201.1, 201.10, ст.201, п. 200.4 ст.200, Податкового кодексу України, оскільки ним завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 132 128 грн ) допущено в результаті:
- не включення до податкових зобов`язань зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної на суму ПДВ 44 242 грн. по ТОВ "АББАКОР ТРЕЙД" (42883450, ІПН 428834526556). По ТОВ "АББАКОР ТРЕЙД" (42883450, ІПН 428834526556) не включено до складу податкових зобов`язань податкову накладку № 102 від 18.02.2021, що зареєстрована в ЄРПН 23.03.2021 № 9059634306, ставка 20%, сума ПДВ 44 241,84 грн.
Вирішуючи спірне питання в розрізі додаткових пояснень, які надавались до суду першої інстанції, колегія суддів зазначає що відповідно до розрахунку коригування кількісних і вартісних показників від 18.03.2021 №1 до податкової накладної від 18.03.2021 №102 - присвоєно статус (документ прийнято, реєстрація зупинена).
Так як вищевказаний розрахунок не зареєструвався в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, платник податків не мав права зменшувати податкові зобов`язання по податковій накладній №102 та повинен був нарахувати податкові зобов`язання у відповідному звітному періоді, а саме в березні 2021 року (питання розкрито на сторінці 5 акту перевірки).
Також самим позивачем зазначено, що ним не надавались пояснення та документи для підтвердження інформації зазначеної як підстава відмови реєстрації в ЄРПН розрахунку корегування до податкової накладної.
Щодо включення до складу податкового кредиту за березень 2021 року незареєстрованої податкової накладної на суму ПДВ 87 886 грн. виписаної ТОВ "ВІН АГРО ПЛЮС" (43112765, ІПН 431127602289). 
ТОВ «Компанія Прометей» включено до складу податкового кредиту за березень 2021 року суму ПДВ у розмірі 87 886,12 грн. по податковій накладній від 14.09.2020 №2 виписаної ТОВ"ВІН АГРО ПЛЮС" (43112765, ІПН 431127602289). Станом на дату подання податкової декларації (уточнюючого розрахунку) з ПДВ за березень 2021 року наведена податкова накладна мала статус СМКОР «реєстрацію зупинено», тобто, не була зареєстрованою та не підлягала відображенню у складі податкового кредиту (питання розкрито на сторінці 7 акту перевірки). 
Також позивачем зазначено, що ним не надавались пояснення та підтверджуючі документі для реєстрації податкової накладної « 2» від 14.09.2020, яка має статус «документ прийнято, реєстрація зупинена».
Водночас, позивачем в додаткових поясненнях вказується інша податкова накладна під номером « 3», тією ж датою (14.09.2020), на ту ж саму суму (87 886,118 ПДВ), проте як зазначив податковий орган, перевіряючими бралась до уваги саме податкова накладна від 14.09.2020 № 2 виписана ТОВ "ВІН АГРО ПЛЮС".
В свою чергу, податкова накладна № 3 від 14.09.2020 року зареєстрована в ЄРПН 15.02.2021.
В ході проведення перевірки письмових пояснень щодо обставин виявлених порушень ТОВ «Компанія Прометей» також не надано. Позивачем до акту перевірки до акту від 18.06.2021 №198/34-00-07-06/41255380 заперечення не надано.
Крім того, відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в   пункті 86.7   статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
За таких обставин, колегія суддів не вбачає підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 09.07.2021 № 13734000706.
Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20.01.2016 у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24.01.2018 у справі № 2а-19379/11/2670, від 19.11.2019 у справі № 826/487/16) про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Аналізуючи висновки суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції в розрізі кожного податкового повідомлення-рішення не встановив результати діяльності з контрагентами позивача, які стали підставою для прийняття кожного з двох спірних податкових повідомлень-рішень, як актів індивідуальної дії. Не встановив характер спірних правопорушень та склад кожного податкового правопорушення.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що суд першої інстанції дійшов передчасного висновку про задоволення позовних вимог і відтак передчасно визнав протиправними та скасував спірні податкові повідомлення-рішення.
Верховним Судом у постанові від 31.05.2023 у справі № 820/4033/16 зроблено висновок, що основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Навіть належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не завжди свідчить про безумовну їх відповідність дійсному змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
Окрім того, Верховним Судом у постанові від 13.07.2022 у справі №640/18540/18 наголошено, що формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, - якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та невідповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами Кодексу адміністративного судочинства України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.
Таким чином, як зазначено у постанові Верховного Суду від 22.03.2024 у справі №160/798/23, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Отже, Верховний Суд неодноразово зазначав про те, що, встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. Превалювання сутності над формою, як один із принципів бухгалтерського обліку (цей принцип закріплено статтею 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») відповідає сутності податкового обліку, який, згідно з частиною другою статті 3 цього ж Закону, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, зокрема, від 24.01.2018 (справа № 2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа № 280/5058/18), від 26.02.2020 (справа № 826/1308/18), від 06.05.2020 (справа № 640/4687/19).
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В ході розгляду справи позивач не довів суду ті обставини, на які він посилався в обґрунтування заявлених вимог, а відповідач надав суду належні докази на підтвердження своїх заперечень проти позову.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи те, що при постановлені оскаржуваного рішення судом першої інстанції було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до її неправильного вирішення, колегія суддів дійшла висновку про необхідність задоволення апеляційної скарги, скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нової постанови, якою у задоволенні заяви про забезпечення позову відмовити повністю.
Водночас положеннями статті 139 КАС України не регламентовано стягнення з позивача (у разі відмови у задоволенні позову) в порядку розподілу судових витрат сплаченого суб`єктом владних повноважень судового збору.
Аналогічна правова позиція висловлена в ухвалі  Великої Палати Верховного Суду  від 29.04.2020, справа № 817/66/16 (11-185апп19).
Керуючись статтями 308, 309, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків – задовольнити.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 12 червня 2024 року у справі № 400/10458/21 – скасувати, ухвалити по справі нову постанову, якою у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю " Компания Прометей"  до  Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.07.2021 №13734000706 та від 09.07.2021 № 13834000706 – відмовити.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення до Верховного Суду.
Дата складення та підписання повного тексту судового рішення – 29 листопада 2024 року.

Суддя-доповідач 		О.І. Шляхтицький	
Судді	  	С.Д. Домусчі    Г.В. Семенюк