П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 грудня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/15695/24	
Перша інстанція: суддя Білостоцький О.В.

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі: 
Головуючого:          Градовського Ю.М.
суддів:          Турецької І.О.,
          Шеметенко Л.П.   
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024р. по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Авангард-Опт» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И Л А:
У травні 2024р. ТОВ «Авангард-Опт» звернулося до суду із позовом до ГУ ДПС в Одеській області, ДПС України, в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення №11000606/43331493 від 2.05.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №587 від 24.08.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №587 від 24.08.2023р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11000605/43331493 від 2.05.2024р. відмову в реєстрації податкової накладної №793 від 30.08.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №793 від 30.08.2023р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11018936/43331493 від 7.05.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №650 від 26.08.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №650 від 26.08.2023р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11018935/43331493 від 7.05.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №651 від 26.08.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №651 від 26.08.2023р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11018940/43331493 від 7.05.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №652 від 26.08.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №652 від 26.08.2023р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11018943/43331493 від 7.05.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №653 від 26.08.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну №653 від 26.08.2023р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11018934/43331493 від 7.05.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №659 від 26.08.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №659 від 26.08.2023р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11018938/43331493 від 7.05.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №660 від 26.08.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №660 від 26.08.2023р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11018942/43331493 від 7.05.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №661 від 26.08.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №661 від 26.08.2023р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію;
- визнати протиправним та скасувати рішення №11018941/43331493 від 7.05.2024р. про відмову в реєстрації податкової накладної №663 від 26.08.2023р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати Податкову накладну №663 від 26.08.2023р. в ЄРПН днем подання такої накладної на реєстрацію.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що за результатами здійснення господарських операцій ним сформовано та направлено на реєстрацію у ЄРПН, податкові накладні №587 від 24.08.2023р., №793 від 30.08.2023р., №650 від 26.08.2023р., №651 від 26.08.2023р., №652 від 26.08.2023р., №653 від 26.08.2023р., №659 від 26.08.2023р., №660 від 26.08.2023р., №661 від 26.08.2023р. та №663 від 26.08.2023р..
Проте, реєстрацію зазначених податкових накладних було зупинено, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК.
На виконання цієї пропозиції позивач надав пояснення щодо зупинених податкових накладних разом із відповідними документами.
Однак, контролюючим органом прийнято рішення про відмову реєстрації вищевказаних податкових накладних в ЄРПН, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Позивач вважає вказані рішення протиправними, оскільки ТОВ «Авангард-Опт» надано до контролюючого органу повний пакет документів, який підтверджує здійснення господарських операцій, якому комісією не надано належної оцінки. Крім того, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначено які конкретно документи необхідно надати комісії для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, а у рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних не конкретизовано, які саме документи складено з порушенням законодавства і в чому ці порушення полягають. 
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН  №11000606/43331493 від 2.05.2024р., №11000605/43331493 від 2.05.2024р., №11018936/43331493 від 7.05.2024р., №11018935/43331493 від 7.05.2024р., №11018940/43331493 від 7.05.2024р., №11018943/43331493 від 7.05.2024р., №11018934/43331493 від 7.05.2024р., №11018938/43331493 від 7.05.2024р., №11018942/43331493 від 7.05.2024р., №11018941/43331493 від 7.05.2024р. про відмову у реєстрації податкових накладних.
Зобов`язано ДПС України зареєструвати податкові накладні ТОВ «Авангард-Опт» №587 від 24.08.2023р., №793 від 30.08.2023р., №650 від 26.08.2023р., №651 від 26.08.2023р., №652 від 26.08.2023р., №653 від 26.08.2023р., №659 від 26.08.2023р., №660 від 26.08.2023р., №661 від 26.08.2023р. та №663 від 26.08.2023р. в ЄРПН датою їх фактичного подання.
Стягнуто з ГУ ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Авангард-Опт» суму сплаченого позивачем судового збору за подання адміністративного позову у розмірі 24 224грн..
Не погодившись із даним судовим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову.
Судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Авангард-Опт» було надано усі необхідні для реєстрації податкових накладних первинні документи податкового та бухгалтерського обліку, які підтверджують реальність господарських операцій, проте, податковим органом не надано належної оцінки цим первинним документам, що і стало помилковою підставою для прийняття рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.
Вирішуючи спір судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об`єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Авангард-Опт», код ЄДРПОУ 43331493, зареєстроване юридичною особою 5.11.2019р.. Основним видом діяльності ТОВ «Авангард-Опт» за КВЕД є: 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
Для здійснення господарської діяльності ТОВ «Авангард-Опт» закуповує товари у постачальників з метою їх подальшого перепродажу для отримання прибутку.
Так, при здійсненні основного виду господарської діяльності, між ТОВ «Авангард-Опт» (як продавцем) та ПП «Херсонопторг» (як покупцем) (надалі сторони) було укладено Договір поставки за №АО-08/20 від 7.09.2020р. (надалі - Договір), відповідно до п.1.1 продавець зобов`язується поставити та передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах, визначених цим Договором.
Згідно п.1.2 Договору кількість, асортимент та ціни на товар узгоджуються між продавцем та покупцем в видаткових накладних.
Розрахунки між сторонами за цим Договором здійснюється шляхом безготівкового перерахування грошових коштів на рахунок продавця (п.5.1 Договору).
Відповідно до п.5.2 Договору поставки за №АО-08/20 від 7.09.2020р., покупець зобов`язується оплатити кожну окрему партію Товару протягом 90 календарних днів з моменту отримання відповідної партії Товару від Продавця.  
На виконання вимог Договору №АО-08/20 від 07.09.2020р., ТОВ «Авангард-Опт» поставив покупцю товар (будівельні та автомобільні товари, такі як фарба, клей, шпаклівка, аерозоль, мастило, очіщувач салону тощо), що підтверджується видатковими накладними №574 від 24.08.2023р. на суму 72 791,95грн. з ПДВ, №773 від 30.08.2023р. на суму 135 761,59грн. з ПДВ, №633 від 26.08.2023р. на суму 47 135,65грн. з ПДВ, №635 від 26.08.2023р. на суму 24 529,3грн. з ПДВ, №646 від 26.08.2023р. на суму 20 202,38грн. з ПДВ, №646 від 26.08.2023р. на суму 20 202,38грн. з ПДВ, №647 від 26.08.2023р. на суму 37 926,24грн. з ПДВ, №651 від 26.08.2023р. на суму 50 340,34грн. з ПДВ, №652 від 26.08.2023р. на суму 53 921,96грн. з ПДВ, №653 від 26.08.2023р. на суму 45 422,12грн. з ПДВ та №655 від 26.08.2023р. на суму 90 473,63грн. з ПДВ, а також товарно-транспортними накладними №24/08-4 від 24.08.2023р., №30/08-3 від 30.08.2023р., №26/08-5 від 26.08.2023р..
За фактом першої події, а саме факту поставки товару покупцю, позивач виписав та подав на реєстрацію в ЄРПН наступні податкові накладні: №587 від 24.08.2023р. на загальну суму 72 791,95грн. з ПДВ; №793 від 30.08.2023р. на загальну суму 135 761,59грн. з ПДВ; №650 від 26.08.2023р. на загальну суму 47 135,65грн. з ПДВ; №651 від 26.08.2023р. на загальну суму 24 529,3грн. з ПДВ; №652 від 26.08.2023р. на загальну суму 20 202,38грн. з ПДВ; №653 від 26.08.2023р. на загальну суму 37 926,24грн. з ПДВ; №659 від 26.08.2023р. на загальну суму 50 340,34грн. з ПДВ; №660 від 26.08.2023р. на загальну суму 53 921,96грн. з ПДВ; №661 від 26.08.2023р. на загальну суму 45 422,12грн. з ПДВ; №663 від 26.08.2023р. на загальну суму 90 473,63грн. з ПДВ.
Вищезазначені податкові накладні згідно квитанцій були доставлені до ДПС України, але їх реєстрацію було зупинено з посиланням на положення п.201.16 ст.201 ПК України. У квитанціях зазначено, що ПН складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку), з огляду на що запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
На виконання вказаних квитанцій, товариством засобами електронного сервісу М.Е.DOC до ГУ ДПС в Одеській області були направлені наступні повідомлення: 
- за №2 від 29.04.2024р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено: відносно ПН №587 від 24.08.2024р. та №793 від 30.08.2023р.;
- за №2 від 1.05.2024р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено: відносно ПН №659 від 26.08.2024р., №660 від 26.08.2023р. та №661 від 26.08.2023р.;
- за №3 від 1.05.2024р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено: відносно ПН №652 від 26.08.2024р. та №653 від 26.08.2023р.;
- за №4 від 1.05.2024р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено: відносно ПН №651 від 26.08.2024р.;
- за №5 від 1.05.2024р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено: відносно ПН №663 від 26.08.2024р.;
- за №6 від 1.05.2024р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено: відносно ПН №650 від 26.08.2024р..
До вищевказаних повідомлень також окремо надавались письмові пояснення, в яких зазначено, що товариство в межах господарської діяльності займається оптової торгівлею різних видів товарів (будівельні товари, господарчі товари, меблі, побутова техніка, електротовари тощо). У товариства є трудові ресурси, орендовані приміщення для здійснення господарської діяльності, технічні ресурси для перевезення товару, що підтверджується додатково наданими копіями договорів оренди з актами прийняття-передачі, договорів на перевезення вантажів автомобільним транспортом з товарно-транспортними накладними, витягами з оборотно-сальдової відомості та актами звірки. Також на підтвердження закупівлі товару у постачальників для подальшого перепродажу таких товарів до пояснень долучені договори поставки, складені з ТОВ «КРАЙТЕКС-СЕРВІС», ТОВ «САНВЕСТ ГРУП», ТОВ «Полімер-Лак», ТОВ «АЛЬФА ДИСТРИБЬЮШН», ТОВ «Автопоіск» та ТОВ «УКРАЇНСЬКІ СИСТЕМИ ПОСТАЧАННЯ ДЛЯ БУДІВНИЦТВА» із долученням відповідних видаткових накладних до цих договорів.
Проте, рішеннями комісії ГУ ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №11000606/43331493 від 2.05.2024р., №11000605/43331493 від 2.05.2024р., №11018936/43331493 від 7.05.2024р., №11018935/43331493 від 7.05.2024р., №11018940/43331493 від 7.05.2024р., №11018943/43331493 від 7.05.2024р., №11018934/43331493 від 7.05.2024р., №11018938/43331493 від 7.05.2024р., №11018942/43331493 від 7.05.2024р., №11018941/43331493 від 7.05.2024р. позивачу було відмовлено у реєстрації податкових накладних №587 від 24.08.2023р., №793 від 30.08.2023р., №650 від 26.08.2023р., №651 від 26.08.2023р., №652 від 26.08.2023р., №653 від 26.08.2023р., №659 від 26.08.2023р., №660 від 26.08.2023р., №661 від 26.08.2023р. та №663 від 26.08.2023р. в ЄРПН з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У додатковій інформації зазначено, що такими документами є первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфікації, накладні.
Підставами для відмови зазначено: надання платником податків копій документів, складених/оформлених з порушенням законодавства.
Не погодившись із зазначеними рішеннями податкового органу та вважаючи, що до податкового органу позивачем надано повний та вичерпний перелік документів, який відображає усі аспекти господарської операції між товариством та його контрагентами, позивач звернувся в суд із відповідним позовом.
Перевіряючи правомірність прийняття оскаржуваних рішень податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує їх протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного.
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями п.201.1 ст.201 ПК України встановлено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Приписами п.201.10. ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених п.201.1 цієї статті та/або п.192.1 ст.192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до п.201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
В свою чергу положення п.201.16. ст.201 ПК України визначають, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному КМУ.
Відповідно до п.п.10,11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ №1165 від 11.12.2019р., (далі – Порядок №1165) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіну від 12 грудня 2019р. № 520.
Відповідно до п.п.4,5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Мінфіну 12 грудня 2019р. №520 (далі - Порядок №520) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Відповідно до п.п.9,11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постановах від 18 листопада 2021р. у справі № 380/3498/20, від 20 січня 2022р. у справі № 140/4162/21 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
При цьому, як підтверджується змістом п.5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.
Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.
У Постанові від 3 листопада 2021р. у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Як вбачається із матеріалів справи, за отриманими Квитанціями, позивачу було повідомлено, що реєстрація спірних податкових накладних зупинена, оскільки: «ПН складені та подані платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку (додаток 1 Порядку)… Пропонуємо надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
Згідно із пунктом 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)). 
Як вбачається із матеріалів справи, що підставою для зупинення реєстрації податкових накладних слугувало те, що платник податку відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Апеляційний суд зазначає, що Критерії ризиковості платника податку на додану вартість є Додатком №1 до Порядку №1165.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану передбачено такий критерій:
«У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
Довідник кодів податкової інформації, що стала підставою для розгляду питання про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, визначається ДПС та затверджується відповідним наказом, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті ДПС.».
Апеляційним судом встановлено, що відповідач жодним чином не конкретизував, яка саме податкова інформація наявна у контролюючих органах, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податкових накладних.
Разом з тим, у квитанціях про зупинення контролюючий орган запропонував надати платнику податку пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом першої інстанції встановлено та перевірено під час апеляційного розгляду, з метою подальшої реєстрації (після зупинення) спірних податкових накладних ТОВ «Авангард-Опт» через електронний кабінет направлені до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. У додатках позивачем надавались письмові пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації про здійснення операцій по податковим накладним №587 від 24.08.2023р., №793 від 30.08.2023р., №650 від 26.08.2023р., №651 від 26.08.2023р., №652 від 26.08.2023р., №653 від 26.08.2023р., №659 від 26.08.2023р., №660 від 26.08.2023р., №661 від 26.08.2023р. та №663 від 26.08.2023р.
Проте, як вбачається із оскаржуваних рішень, за результатами розгляду поданих документів, Комісією регіонального рівня прийняті оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, з підстав «надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства».
Водночас, судова колегія звертає увагу на те, що саме лише зазначення про складання документів із порушенням та/або відсутність документів не є достатньою та законною підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, оскільки контролюючий орган має зазначити об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів, при цьому надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.
Натомість, позивачем на спростування обставин, зазначених у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, було надано пояснення та відповідні  первинні та бухгалтерські документи.
При цьому, судова колегія вважає, що надані позивачем до суду первинні документи доводять відсутність підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.
Окрім того, судова колегія зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 7.12.2022р. по справі за №500/2237/20.
Також, надаючи правову оцінку прийнятому відповідачем рішенню про відмову у реєстрації податкових накладних, апеляційний суд вкотре зазначає про те, що контролюючий орган визначив лише загальні підстави прийняття такого рішення, не зазначивши конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття.
На вирішення питання щодо правомірності оскаржуваних рішень про відмову у реєстрації податкової накладної впливає й той факти, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації ПН, теж не є законним.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 22.07.2019р. у справі за №815/2985/18, від 10.04.2020р. у справі за №819/330/18, висновки якого, в силу вимог ч.5 ст.242 КАС України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Отже, враховуючи вищенаведене, судова колегія приходить до висновку, що контролюючий орган не довів обґрунтованості відмови позивачу у реєстрації податкових накладних від 24.08.2023р. за №560, 563, 562.
Під час розгляду даної справи, позивачем, на підтвердження своїх тверджень, були надані відповідні докази та документи, а саме ті документи, які товариством було надано ДПС при подачі спірних податкових накладних.           
Розглянувши надані документи, судова колегія вважає, що товариством було надано до податкового органу: весь перелік первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій та у податкового органу при дослідженні вказаних документів не виникало питань щодо їх оформлення чи фіктивності, а також надані документи повністю спростовують доводи податкового органу зазначені в апеляційній скарзі.
При цьому, судова колегія звертає увагу, що окрім доводів щодо скасування судового рішення першої інстанції, податковим органом не надано жодного відповідного і належного доказу.
Що стосується посилання в апеляційній скарзі, як на правомірність оскаржуваних рішень, щодо того, що серед наданих Товариством документів, були виявлені недоліки, зокрема: що за результатами розгляду наданих ТОВ «Авангард-Опт» документів, контролюючим органом були виявлені такі недоліки: - Оборотно-сальдова відомість по рахунку №361 не завірена належним чином;  Оборотно-сальдова відомість по рахунку №631 не завірена належним чином;  Відсутні платіжні інструкції, які б підтверджували оплату за товар. В оскаржуваному рішенні Комісії було зазначено причину відмови в реєстрації податкових накладних ТОВ «Авангард-Опт» а саме:  надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Так, визначення первинних документів міститься в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88.
У п.2.1 Положення вказано, що первинні документи це документи, створені в письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження й дозволи адміністрації (власника) на їх проведення
Оборотно-сальдова відомість один із стандартних (загальних) звітів, який містить для кожного рахунку залишки на початок та на кінець періоду та обороти за дебетом і кредитом за обраний період та формується на підставі первинних документів.
Суд першої інстанції зазначив, з чим погоджується судова колегія, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами  Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.
Дана позиція викладена у постановах Верховного Суду від 7.12.2022р. у справі №500/2237/20, від 16.09.2022р. у справі №380/7736/21, від 16 лютого 2023р. по справі №380/7648/22.
Таким чином, всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених  ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що апелянтом не зазначено більше жодного доводу на підтвердження своїх дій та рішень щодо відмови у реєстрації спірних податкових накладних.  
На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення адміністративного позову ТОВ «Авангард-Опт» та скасування оскаржуваних рішень податкового органу про відмову у реєстрації податкових накладних, оскільки позивачем надано усі необхідні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій за поданими податковими накладними, а податковим органом не доведено протилежне.
Апеляційний суд також враховує, що Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 12 листопада 2019р. у справі за №816/2183/18, від 18 лютого 2020р. у справі за №360/1776/19, від 27 квітня 2020р. у справі за №360/1050/19, від 18 червня 2020р. у справі за №824/245/19-а та ряді інших наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, судова колегія вважає за необхідне зазначити, що в своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п.120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п.128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява №21151/04, п.72, від 8 квітня 2008р., і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, п.51, від 15 вересня 2009р.). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п.74, від 20 травня 2010р., і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п.37, від 25 листопада 2008р.) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п.128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п.119).
Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977р. урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.
Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).
В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.
Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є:
- право бути вислуханим, що означає, що щодо будь-якого адміністративного акту, який за своїм характером може несприятливо впливати на права, свободи або інтереси особи, така особа може пред`явити факти й аргументи та, у відповідних випадках, докази, що будуть ураховані адміністративним органом;
- виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.
Враховуючи вищенаведене, судова колегія вважає, що дії податкового органу по прийняттю спірних рішень, в яких не наведено мотиви його ухвалення свідчать про порушення відповідачем як принципу належного урядування, так і принципів, закріплених в Резолюції Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977р., а також свідчать про непрозорість та непередбачуваність дій відповідача, що перешкоджають можливості платника податків планувати в подальшому свою господарську діяльність.
Відтак, беручи до уваги вищевикладене, та оцінюючи наявні в матеріалах справи письмові докази в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.
У контексті оцінки доводів позовної заяви та апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
В доводах апеляційної скарги апелянт посилався на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті.
За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,316 КАС України, колегія суддів,-
  
 П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
          Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2024р. – залишити без змін.
          Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

                    Головуючий:                                                                      Ю.М. Градовський

                                                                               
                       Судді:                                                                                   І.О. Турецька                                                    

                                                                                                                                                                                                                                                                  Л.П. Шеметенко