ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/29427/23                               Головуючий у 1-й інстанції: Колеснікова І.С.
                                                                                           Суддя-доповідач: Черпак Ю.К.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 грудня 2024 року                                                                    м. Київ          
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача                                       Черпака Ю.К.,
суддів                                                             Вівдиченко Т.Р., Штульман І.В.,
за участю секретаря судового засідання           Сулім А.В.,
представника позивача                              адвоката Матвійчука В.О.,
представника відповідача                               Франчука Я.Р. ,
          
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «ІНТЕРСТАРЧ Україна» на рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ІНТЕРСТАРЧ Україна» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У серпні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю «ІНТЕРСТАРЧ Україна» (далі - позивач/апелянт/ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна») звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач/ЦМУ ДПС по роботі з ВПП) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 00774040103 про завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 4 855 109, 00 грн
Позовні вимоги обґрунтовано тим, що висновки акту перевірки, на підставі яких прийняте оскаржуване рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства. Для висновку про реальність господарських операцій податковий орган не встановив предметний зв`язок з фактами поставки сировини та результатами реальної підприємницької діяльності ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» з переробки сировини, ділову мету та економічну вигоду. Податковим органом отримано всі необхідні документи, що підтверджують переробку зерна кукурудзи на давальницьких умовах, але не проведено оцінку подальшого використання зерна кукурудзи як сировини, не проаналізовано рух товару, його переробку, кількість та асортимент отриманої продукції. Застосування податковим органом інформації про середню урожайність є безпідставним, оскільки родючість землі є індивідуальною, а показник урожайності розраховується шляхом ділення показників з найкращою та найгіршою урожайністю, що дає велику похибку в розрахунках.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2024 року у задоволенні позову ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» відмовлено.
Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з підтвердження висновками Акту перевірки встановлених порушень, зокрема, відсутності у контрагентів позивача необхідної кількості сільськогосподарських земель для вирощування сільськогосподарської продукції у задекларованих обсягах, які за первинними бухгалтерськими документами були поставлені позивачу.
В апеляційній скарзі ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна», посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги. Доводи апеляційної скарги аналогічні, заявленим у позовній заяві, містять посилання на неповне з`ясування обставин справи судом першої інстанції та невідповідність його висновків таким обставинам. Зокрема, апелянт зазначив, що суд першої інстанції не звернув увагу на первинні бухгалтерські документи, які спростовують висновок про нереальність господарських операцій, оскільки позивачем надано докази фактичного здійснення господарських операцій, а саме: договори, податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення, що підтверджують перерахування коштів постачальнику товару, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт, акти прийому-передачі, документи про перевезення, акти зберігання тощо.
У відзиві на апеляційну скаргу ЦМУ ДПС по роботі з ВПП погодилось з висновками суду першої інстанції та просило суд апеляційної інстанції відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення першої інстанції залишити в силі. Зазначено, що зміст апеляційної скарги не спростовує висновків суду першої інстанції, оскільки апеляційна скарга не містить зазначення того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права в частині протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Податковий орган підтримав висновок про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» із контрагентами, які позиціонують себе як виробники, оскільки висновками акту та матеріалами справи підтверджується факт неможливості здійснення господарських операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів. Доказами нереальності операцій з придбання товару також є обставини відсутності джерела походження придбаної сільськогосподарської продукції та неможливість їх руху по ланцюгах постачання, у тому числі, як від безпосередніх контрагентів, які не мають власних або орендованих земельних ділянок для вирощування сільськогосподарської продукції, власних (орендованих) складських приміщень для її зберігання, а також транспортних засобів та сільгосптехніки, так і від їх контрагентів-постачальників, враховуючи відсутність транспортування цієї продукції від них до контрагентів, а також складського зберігання придбаної продукції. За результатами здійсненого співставлення звітів про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду за 2022 рік, відомостей про наявність земельних ділянок та урожайності сільськогосподарських культур станом на 01 грудня 2022 року встановлена невідповідність обсягів вирощування та реалізації зерна кукурудзи, насіння соняшника, пшениці у вказаних об`ємах (згідно бази даних ЄРПН). Крім того, відсутнє підтвердження придбання контрагентами позивача товарів з номенклатурою: зерна кукурудзи, насіння соняшника, пшениці. Також, надані позивачем до перевірки ТТН складені з порушенням вимог чинного законодавства та не містять достовірну інформацію, що ставить під сумнів факт перевезення товару вищезазначеними контрагентами-постачальниками, а саме: у наданих ТТН зазначено перевізників, в яких встановлено відсутність достатніх ресурсів (транспортних засобів, водіїв, залучення третіх осіб) для виконання взятих зобов`язань зазначено власників транспортних засобів, якими автомобілі для надання транспортних послуг вищезазначеним контрагентам не надавались: не встановлено виплати доходу працівникам, зазначеним в товарно-транспортних накладних як водіям; зазначено автотранспорт з номерними знаками, який згідно з інформаційними базами даних відсутній у перевізників.
Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та їх правову оцінку, правильність застосування норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що на підставі направлень № 118/Ж3 від 22 лютого 2023 року, № 119/Ж3 від 22 лютого 2023 року та № 121/Ж3 від 22 лютого 2023 року, виданих ЦМУ ДПС по роботі з ВПП, та наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 17 лютого 2023року № 51/Ж1, виданого ЦМУ ДПС по роботі з ВПП на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ,пункту 82.2 статті 82, підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за грудень 2022 року, за результатами якої складено акт від 21 березня 2023 року № 487/Ж5/31-00-04-01-03/38307757.
Перевіркою дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з ПДВ за грудень 2022 року у Декларації, у тому числі заявленого на відшкодування з бюджету, встановлено порушення платником податків пункту 44.1 статті 44, підпункту 198.1, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21, в результаті чого завищено від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: завищено податковий кредит у сумі 12 018 599 грн, завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 7 163 490 грн, та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 4 855 109 грн, яка підлягає зменшенню.
Не погоджуючись з висновками акту, ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» подало заперечення та за результатами розгляду яких висновки акту залишено без змін.
25 квітня 2023 року ЦМУ ДПС по роботі з ВПП винесено податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року:
- № 00774040103 про завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 4 855 109, 00 грн;
- № 00775040103 про завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 7 163 490, 00 грн та на 3 581 745, 00 грн за штрафними санкціями.
Рішенням Державної податкової служби України від 12 липня 2023 року № 18762/6/99-00-06-01-01-06 скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року №00775040103, а податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року №00774040103 залишено без змін.
Після цього позивач звернувся до суду за захистом своїх прав, оскарживши податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2023 року № 00774040103, згідно з яким завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 4 855 109, 00 грн.
Прийняттю зазначеного податкового повідомлення-рішення стали обставини не підтвердження первинним бухгалтерськими документами господарських операцій (факту реальності вирощування контрагентами ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» сільськогосподарської продукції) по податковим накладним, оформлених у грудні 2022 року на загальну суму 4 855 109, 00 грн, а саме:
- з ТОВ «ПРАВОБЕРЕЖНЕ» на загальну суму 33   192   984, 00 грн, що призвело до завищення податкового кредиту на суму ПДВ (14 %) 4   647   017, 76 грн;
- з ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 1   167   228, 53 грн, що призвело до завищення податкового кредиту на суму ПДВ (14 %) 163   412, 00 грн;
- з ФГ «ДАРИНА АГРО» на загальну суму 159   482, 33 грн, що призвело до завищення податкового кредиту на суму ПДВ (14 %) 22   327, 53 грн;
- з ФГ «ВІОЛА» на загальну суму 82   944, 00 грн, що призвело до завищення податкового кредиту на суму ПДВ (14 %) 11   612, 16 грн;
- з ФГ «АНАСТАСІЯ АГРО» на загальну суму 2   672   722, 74 грн, що призвело до завищення податкового кредиту на суму ПДВ (14 %) 374   181, 19 грн.
Колегія суддів, переглядаючи рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, враховує такі норми чинного законодавства і фактичні обставини справи.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядок їх адміністрування, права, обов`язки платників податків та зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом наведених норм, право платника податків на включення сум ПДВ до податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання цим платником податків товарів (робіт, послуг), основних фондів (необоротних активів) (щодо останніх, крім того, будівництво, спорудження, створення), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям його господарської діяльності; підтвердження обліковими, розрахунковими документами, зокрема щодо податкового кредиту - податковою накладною, виписаною постачальником - платником ПДВ, митною декларацією (іншими подібними документами, перелік яких встановлений пунктом 201.11 статті 201 Податкового кодексу України), витратами на придбання товару (робіт, послуг) та ПДВ, нарахованого (сплаченого) в ціні придбання товару (робіт, послуг).
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до абзацу 3 пункту 201.10 ПК України податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
При цьому, наявність належним чином оформлених податкових накладних є обов`язковою, але не вичерпною обставиною для віднесення відповідних сум до складу ПДВ. Зокрема, якщо наведені у договорах товари чи послуги фактично не поставлялися, то, відповідно, придбання таких товарів або послуг не відбулося, право на податковий кредит у такого платника податків не виникає, оскільки при цьому не дотримано обов`язкових умов для виникнення такого права на придбання товарів (послуг) з метою їх використання у господарській діяльності.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов`язань сторін, але не вичерпується останнім. Господарська операція може мати місце навіть за відсутності цивільно-правових чи господарсько-правових відносин між платниками податків.
Із наведеного можна зробити висновок про те, що господарські операції є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов`язань. Наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто ті, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника податків.
Презумпція дійсності, притаманна цивільним правочинам, не може бути автоматично поширена на реальність господарських операцій.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV).
Статтею 2 Закону № 996-ХІV зазначено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Виходячи з вимог пункту 2 статті 3 Закону № 996-ХІV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена пунктом 1.2 статті 1, пунктом 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05 червня 1995 року за № 168/704 (далі - Положення № 88), відповідно до яких первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Статтею 9 Закону № 996-ХІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з пунктом 2.4 Положення №88 первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до пункту 2.15 та пункту 2.16 Положення № 88 забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом № 996-ХІV.
Крім того, в основі будь-якої реальної господарської операції має лежати економічна мета, тобто бажання платника податків приростити активи за допомогою досягнення господарського ефекту.
У податковому обліку господарські операції мають бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення, тобто первинними документами, що містять інформацію про фактичні господарські операції, розкривають їх зміст та обсяг.
За відсутності достатніх доказів-первинних документів, які б достовірно підтверджували факт здійснення господарської операції, розкривали її зміст та обсяг з метою та в цілях господарської діяльності платника податку, підстави для формування даних податкового обліку - відсутні.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першою статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності з встановленими обставинами справи мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
В свою чергу, відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Колегія суддів звертає увагу, що про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка зазначена виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Як вбачається з акту перевірки, перевіркою не підтверджено реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, а саме: ТОВ «ПРАВОБЕРЕЖНЕ», ФОП ОСОБА_2 , ФГ «ДАРИНА АГРО», ФГ «ВІОЛА», ФГ «АНАСТАСІЯ АГРО» на підставі відповідних договорів - поставок, що і стало підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Щодо фінансово-господарських відносин позивача з ТОВ «ПРАВОБЕРЕЖНЕ», колегія суддів зазначає наступне.
Взаємовідносини між ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» та ТОВ «ПРАВОБЕРЕЖНЕ» відбувались на підставі договору поставки сільськогосподарської продукції № ІС-15227 від 30 вересня 2022 року.
Відповідно до пункту 2.3 Договору поставки постачання партії Товару підтверджується оригіналами наступних документів: видатковою накладною (складається на підставі Протоколу узгодження ціни); товарно-транспортними накладними (далі також - ТТН); рахунком-фактурою Продавця з точним зазначенням кількості, ціни товару без ПДВ. загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до сплати; посвідченнями про якість; протоколами випробувань незалежних лабораторій, акредитованих згідно ISO 17025, щодо показників безпечності та ГМО, згідно Специфікації неведеної у Додатку 2.
Зазначені вище документи повинні відповідати вимогам чинного законодавства.
Відповідно до пункту 5.1.3 Договору поставки поставка автомобільним транспортом здійснюється виключно за умов, передбачених пунктом 22.5 Правил дорожнього руху України, зі змінами, внесеними згідно з постановою Кабінету Міністрів України «Про внесення змін до пункту 22.5 Правил дорожнього руху» № 869 від 21 жовтня 2015 року.
Позивач з метою підтвердження реального характеру укладеного ним правочину надано до матеріалів справи товарно-транспортні накладні, в яких зазначено наступні перевізники: ТОВ «ІЛІМАН»; ФГ «Крушина»; ФОП ОСОБА_3 ; ФОП ОСОБА_4 ; ФОП ОСОБА_5 ; ФОП ОСОБА_6 .
Водночас, під час перевірки відповідачем встановлено, що вищезазначеними перевізниками не здійснювалась виплати доходу працівникам, зазначеним в товарно-транспортних накладних як водії.
До перевірки надано ТТН з номерними знаками автотранспорту, якими було здійснено перевезення с/г продукції (детально в акті перевірки).
З аналізу баз даних (аналіз форм 20-ОПП (об`єкти оподаткування) встановлено відсутність у вищезазначених перевізників автотранспорту з вищевказаними номерними знаками.
Зазначеним підтверджується відсутність достатніх ресурсів (транспортних засобів, водіїв, залучення третіх осіб) для виконання взятих зобов`язань, що не спростовано позивачем.
Відповідно до інформації з Відомостей про наявність земельних ділянок ТОВ «ПРАВОБЕРЕЖНЕ» зареєстровано земельні ділянки (рілля) - 2 261,79 та для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, які знаходяться у Дніпропетровській області.
Так, з матеріалів справи вбачається, що за період 01 серпня 2022 року - 31 січня 2023 року ТОВ «ПРАВОБЕРЕЖНЕ» було реалізовано зернових в кількості 16 691, 45 т.:
- Кукурудза (УКТ ЗЕД 1005), в кількості 16 672, 95 т.;
- Пшениця (УКТ ЗЕД 1001), в кількості 18, 5 т.
Відповідно до статистичних даних по врожайності, які були взяті з офіційного сайту ІНФОРМАЦІЯ_1/), середня врожайність сільськогосподарських культу в 2022 році складала:
- Кукурудза 3,2 т/га: (Необх.кільк.ріллі-кільк/врожайність; 5 052,41 = 16 672,95 / 3,2);
- Пшениця 3,2 т/га; (Необх кільк.ріллі-кільк/врожайність; 5,78 = 18,5/3,2).
Таким чином, для вирощування та подальшої реалізації сільськогосподарських культур в кількості 16 691, 45 т. у сільськогосподарського виробника повинні бути земельні ділянки загальною посівною площею в середньому не менше ніж 5 058,19 га., з врахуванням іншої реалізованої зернової культури, тобто на 2 796, 40 га або 55, 28% більше ніж є у ТОВ «ПРАВОБЕРЕЖНЕ».
Вказане, на переконання колегії суддів, підтверджує висновки податкового органу про неможливість вирощувати та в подальшому реалізувати сільськогосподарські культури у визначеному об`ємі.
Щодо фінансово-господарських відносин позивача з ФГ «ВІОЛА», колегія суддів зазначає наступне.
Взаємовідносини між ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» та ФГ «ВІОЛА» відбувались на підставі договору поставки с/г продукції № ІС-15326 від 02 листопада 2022 року.
Відповідно до пункту 2.3 Договору поставки постачання партії Товару підтверджується оригіналами наступних документів: видатковою накладною (складається на підставі Протоколу узгодження ціни); товарно-транспортними накладними; рахунком-фактурою Продавця з точним зазначенням кількості, ціни товару без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до сплати.
Зазначені вище документи повинні відповідати вимогам чинного законодавства.
Слід зауважити, позивачем надано товарно-транспортну накладну по зазначеному контрагенту, в якій не зазначено перевізника, що є недоліком такого документу (т. 2, а.с. 151).
Окрім того, вказаний у такі товарно-транспортній накладній транспортний засіб з номерним знаком НОМЕР_1 відсутній на обліку з реєстрацією за ФГ «ВІОЛА».
Відповідно до інформації з Відомостей про наявність земельних ділянок, за ФГ «ВІОЛА» зареєстровано земельні ділянки (рілля) - 291,90 га для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, які знаходяться у Дніпропетровській області.
З аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних податковим органом встановлено, що починаючи з 01 червня 2022 року по 31 січня 2023 року (орієнтований період збору та реалізації врожаю 2022 року) ФГ «ВІОЛА» реалізовано зернових в кількості 1 738, 07 т.:
- Кукурудза (УКТ ЗЕД 1005), в кількості 1 124, 51 т.;
- Соняшник (УКТ ЗЕД 1206), в кількості 613, 56 т.
Відповідно до статистичних даних по врожайності, які були взяті з офіційного сайту ІНФОРМАЦІЯ_1/), середня врожайність сільськогосподарських культу в 2022 році складала:
- Кукурудза 3,3 т/га; (Необх.кільк.ріллі-кільк/врожайність; 340,76 = 1 124,51 /3,3);
- Соняшник 1,8 т/га; (Необх.кільк ріллі-кільк/врожайність; 340,87 = 613,56 /1,8).
Таким чином, для вирощування та подальшої реалізації сільськогосподарських культур в розмірі 1738,07 т. у сільськогосподарського виробника повинні бути земельні ділянки загальною посівною площею в середньому не менше ніж 681, 63 га., з врахуванням іншої реалізованої зернової культури, тобто на 389,73 га або 57,18 % більше ніж є у ФГ «ВІОЛА».
Вказане, на переконання колегії суддів, підтверджує висновки податкового органу про неможливість ФГ «ВІОЛА» вирощувати сільськогосподарську продукцію у задекларованих обсягах у зв`язку із відсутністю земельних ділянок у необхідній кількості.
Щодо фінансово-господарських відносин ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» з ФГ «АНАСТАСІЯ АГРО», колегія суддів зазначає наступне.
Взаємовідносини між позивачем та ФГ «АНАСТАСІЯ АГРО» відбувалась на підставі договору поставки сільськогосподарської продукції № ІС-15500 від 15 грудня 2022 року.
Відповідно до пункту 2.3 Договору поставки постачання партії Товару підтверджується оригіналами наступних документів: видатковою накладною (складається на підставі Протоколу узгодження ціни); товарно-транспортними накладними; рахунком-фактурою Продавця з точним зазначенням кількості, ціни товару без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до сплати.
Зазначені вище документи повинні відповідати вимогам чинного законодавства.
До перевірки надано товарно-транспортні накладні, в яких вказано перевізника ФОП ОСОБА_7.
Втім, за інформацією з баз даних (аналіз форм 20-ОПП (об`єкти оподаткування) вбачається відсутність у ФОП ОСОБА_7 автотранспорту з номерними знаками, зазначеними в ТТН.
Вказане не спростовано позивачем ні при поданні позову, ні під час апеляційного перегляду справи.
Відповідно до інформації з Відомостей про наявність земельних ділянок, у ФГ «АНАСТАСІЯ АГРО» зареєстровано земельні ділянки (рілля) - 289, 86 га для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, які знаходяться у Дніпропетровській області.
З аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних податковим органом встановлено, що починаючи з 01 червня 2022 року по 31 січня 2023 року (орієнтований період збору та реалізації врожаю 2022 року) ФГ «АНАСТАСІЯ АГРО» реалізовано зернових в кількості 1 191, 55 т.:
- Кукурудза (УКТ ЗЕД 1005), в кількості 1 141, 53 т.;
- Соняшник (УКТ ЗЕД 1206), в кількості 50, 02 т.
Відповідно до статистичних даних по врожайності, які були взяті з офіційного сайту ІНФОРМАЦІЯ_1/), середня врожайність сільськогосподарських культур в 2022 році складала:
- Кукурудза 3.2 т/га: (Необх.кільк ріллі-кільк/врожайність: 356,73 = 1 141,53 /3,2)
- Соняшник 1,8 т/га; (Необх.кільк.ріллі-кільк/врожайність; 27,79 = 50,02 /1,8);
Таким чином, для вирощування та подальшої реалізації сільськогосподарських культур в кількості 1 191, 55 т. у сільськогосподарського виробника повинні бути земельні ділянки загальною посівною площею в середньому не менше ніж 384, 52 га, з врахуванням іншої реалізованої зернової культури, тобто на 94,66 га або 24,62 % більше ніж є у ФГ «АНАСТАСІЯ АГРО».
Вказане на переконання колегії суддів підтверджує висновки податкового органу про неможливість вирощувати ФГ «АНАСТАСІЯ АГРО» сільськогосподарську продукцію у задекларованих обсягах, у зв`язку із відсутністю земельних ділянок у необхідній кількості.
Щодо фінансово-господарських відносин ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» з ФГ «ДАРИНА АГРО», колегія суддів зазначає наступне.
Взаємовідносини між ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» та ФГ «ДАРИНА АГРО» відбувались на підставі договору поставки сільськогосподарської продукції № ІС-15386 від 18 листопада 2022 року.
Відповідно до пункту 2.3 Договору поставки постачання партії Товару підтверджується оригіналами наступних документів: видатковою накладною (складається на підставі Протоколу узгодження ціни); товарно-транспортними накладними; рахунком-фактурою Продавця з точним зазначенням кількості, ціни товару без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до сплати.
Зазначені вище документи повинні відповідати вимогам чинного законодавства.
До перевірки надано товарно-транспортні накладні, в яких зазначено наступні перевізники: ФОП ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_2 ).
Втім, за інформацією з баз даних (аналіз форм 20-ОПП (об`єкти оподаткування) вбачається відсутність у вищезазначеного перевізника автотранспорту з номерними знаками, зазначеними в ТТН.
Відповідно до інформації з Відомостей про наявність земельних ділянок ФГ «ДАРИНА АГРО» зареєстровано земельні ділянки (рілля) - 462,72 га для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, які знаходяться у Дніпропетровській області.
З аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних податковим органом встановлено, що починаючи з 01 червня 2022 року по 31 січня 2023 року (орієнтований період збору та реалізації врожаю 2022 року) ФГ «ДАРИНА АГРО» реалізовано зернових в кількості 1983, 55 т.:
- Пшениця (УКТ ЗЕД 1001) в кількості 247,18 т.;
- Кукурудза (УКТ ЗЕД 1005) в кількості 1 312,46 т.;
- Ріпак (УКТ ЗЕД 1205) в кількості 204,56 т.;
- Соняшник (УКТ ЗЕД 1206) в кількості 219,34 т.
Відповідно до статистичних даних по врожайності, які були взяті з офіційного сайту ІНФОРМАЦІЯ_1/), середня врожайність сільськогосподарських культур в 2022 році складала:
- Пшениця 3,2 т/га; (Необх.кільк.ріллі-кільк/врожайність; 77,24= 247,18 /3,2);
- Кукурудза 3,3 т/га; (Необх.кількріллі-кільк/врожайність; 397,72 = 1312,46 /3,3);
- Ріпак 2,5 т/га; (Необх.кільк.ріллі-кільк/врожайність; 81,82 = 204,56 /2,5);
- Соняшник 1,8 т/га; (Необх. кільк. ріллі-кільк/врожайність; 121,85 = 219,34 /1,8).
Таким чином, для вирощування та подальшої реалізації сільськогосподарських культур в розмірі 1983,55 т. у сільськогосподарського виробника повинні бути земельні ділянки загальною посівною площею в середньому не менше ніж 678,63 га., з врахуванням іншої реалізованої зернової культури, тобто на 215,91 га або на 31,82% більше ніж є у ФГ «ДАРИНА АГРО».
Вказане, на переконання колегії суддів, підтверджує висновки податкового органу про неможливість вирощувати ФГ «ДАРИНА АГРО» сільськогосподарську продукцію у задекларованих обсягах у зв`язку із відсутністю земельних ділянок у необхідній кількості.
Щодо фінансово-господарських відносин ТОВ «ІНТЕРСТАРЧ Україна» з ФОП ОСОБА_9 , колегія суддів зазначає наступне.
Взаємовідносини між позивачем та ФОП ОСОБА_9 відбувались на підставі договору поставки сільськогосподарської продукції № ІС-15490 від 08 грудня 2022 року.
Відповідно до пункту 2.3 Договору поставки постачання партії Товару підтверджуєтеся оригіналами наступних документів: видатковою накладною (складається на підставі Протоколу узгодження ціни); товарно-транспортними накладними; рахунком-фактурою Продавця з точним зазначенням кількості, ціни товару без ПДВ, загальної суми без ПДВ, суми ПДВ, всього до сплати.
Зазначені вище документи повинні відповідати вимогам чинного законодавства.
Відповідно до інформації з Відомостей про наявність земельних ділянок, ФОП ОСОБА_9 зареєстровано земельні ділянки (рілля) - 213,9 га для ведення товарного сільськогосподарського виробництва, які знаходяться у Дніпропетровській області
З аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних податковим органом встановлено, що починаючи з 01 червня 2022 року по 31 січня 2023 року (орієнтований період збору та реалізації врожаю 2022 року) ФОП ОСОБА_9 реалізовано зернових культур (кукурудзи) в кількості 952,12 т.:
Відповідно до статистичних даних по врожайності, які були взяті з офіційного сайту ІНФОРМАЦІЯ_1/), середня врожайність сільськогосподарських культур в 2022 році складала:
- Кукурудза 3,3 т/га; (Необх.кількріллі-кільк/врожайність; 288,52 = 952,12 /3,3).
Таким чином, для вирощування та подальшої реалізації сільськогосподарських культур в розмірі 952,12 т. у сільськогосподарського виробника повинні бути земельні ділянки загальною посівною площею в середньому не менше ніж 288,52 га., з врахуванням іншої реалізованої зернової культури, тобто на 74,62 га або на 25,86% більше ніж є у ФОП ОСОБА_9 .
Вказане, на переконання колегії суддів, підтверджує висновки податкового органу про неможливість вирощувати ФОП ОСОБА_9 сільськогосподарську продукцію у задекларованих обсягах, у зв`язку із відсутністю земельних ділянок у необхідній кількості.
При цьому, суд звертає увагу на те, що матеріали справи не містять доказів придбання зазначеними контрагентами позивача в інших осіб товарів з номенклатурою: зерна кукурудзи, насіння соняшника, пшениці, для їх подальшого продажу позивачу.
Отже, недоведеним є придбання позивачем у відповідному періоді зерна кукурудзи, насіння соняшника, пшениці у контрагентів, в яких у свою чергу відсутня площа земельних ділянок, необхідна для вирощування сільськогосподарської продукції у задекларованих ними обсягах.
Також, в сукупності з зазначеним, колегія суддів звертає увагу, що певна кількість наданих позивачем до перевірки товарно-транспортних накладних складена з порушенням вимог чинного законодавства та не містять достовірну інформацію, що ставить під сумнів факт перевезення товару вищезазначеними контрагентами-постачальниками, а саме: у наданих товарно-транспортних накладних зазначено перевізників, в яких встановлено відсутність достатніх ресурсів (транспортних засобів, водіїв, залучення третіх осіб) для виконання взятих зобов`язань зазначено власників транспортних засобів, якими автомобілі для надання транспортних послуг вищезазначеним контрагентам не надавались; не встановлено виплати доходу працівникам, зазначеним в товарно-транспортних накладних як водії; зазначено автотранспорт з номерними знаками, який згідно інформаційних баз даних відсутній у перевізників.
Відсутність таких документів або суттєві недоліки в їх оформленні ставлять під обґрунтований сумнів реальний характер господарських операцій, особливо з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; наявність кримінальних проваджень щодо контрагента; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.
У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, згідно з якою недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Позивачем не надано належних та допустимих доказів спростування висновків податкового органу щодо непідтвердження наявності у його контрагентів матеріальних, інших ресурсів, необхідних для здійснення поставок, відсутні докази навантаження/розвантаження та зберігання товару. 
Втім, твердження відповідача про встановлення перевезення вантажу автомобілем фактичною масою, що перевищує 24 т., тобто з порушенням пункту 22.5 Правил дорожнього руху України та пункту 5.1.3 Договору поставки, колегія суддів вважає безпідставним, оскільки зазначена обставина не спростовує можливість здійснення господарських операцій.
З урахуванням наведеного, колегія суддів дійшла переконання, що висновки акту перевірки є правильними, постановленими з урахуванням вимог податкового законодавства та конкретних обставин справи, а доводи, які були зазначені позивачем, їх не спростовують, тому податкове повідомлення-рішення є правомірним, винесеним відповідно до вимог Податкового кодексу України.
Оскільки суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, то колегія суддів згідно із статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги залишає її без задоволення, а рішення суду - без змін.
Керуючись статтями 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «ІНТЕРСТАРЧ Україна» залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 12 липня 2024 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач:                                                                       Черпак Ю.К.

Судді:                                                                                          Вівдиченко Т.Р.

                                                                                                    Штульман І.В.

Повний текст постанови виготовлено 05.12.2024.