ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2024 року 
м. Київ

справа №620/15886/21
касаційне провадження № К/990/29869/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2023 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бужак Н.П.; судді: Костюк Л.О., Степанюк А.Г.)
у справі № 620/15886/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Калина»
до Головного управління ДПС у Чернігівській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Калина» (далі - ТОВ «Калина», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС у Чернігівській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 липня 2021 року № 3938/25010700, № 3939/25010700.
Справа розглядалась судами неодноразово. 
За наслідками останнього її розгляду Чернігівський окружний адміністративний суд рішенням від 28 лютого 2023 року у задоволенні позову відмовив. 
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 16 травня 2023 року скасував рішення Чернігівського окружного адміністративного суду, прийняв нове рішення, яким задовольнив позовні вимоги ТОВ «Калина». 
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, податковий орган звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2023 року та залишити в силі рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2023 року.
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач покликається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. ГУ ДПС у Чернігівській області вказує, що судом апеляційної інстанції не враховані правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 31 березня 2020 року у справі № 824/434/15-а, від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17443/15, від 02 грудня 2021 року у справі № 400/3580/19. Крім того, вказує, що апеляційний суд неправильно застосував пункт 192.1 статті 192 Податкового кодексу України (далі - ПК України). 
Ухвалою від 09 жовтня 2023 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу. 
25 жовтня 2023 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржуване судове рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків апеляційного суду.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Калина» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за результатами якої склав акт від 30 червня 2021 року № 3576/07/30915028.
Відповідно до висновків акта перевірки податковий орган встановив порушення платником вимог:
підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3 502  644,00 грн;
підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статі 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду за квітень 2021 року, на 936  111,00 грн.
Обґрунтовуючи такі висновки, податковий орган посилався на непідтвердження документально операцій з придбання платником товару у Товариства з обмеженою відповідальністю «НІКА-АГРОТРЕЙД» (далі - ТОВ «НІКА-АГРОТРЕЙД») та нездійснення коригування податкового кредиту при списанні кредиторської заборгованості.
На підставі висновків акта перевірки відповідач 30 липня 2021 року прийняв податкові повідомлення-рішення:
№ 3938/25010700, яким зменшив суму бюджетного відшкодування податку на додану вартість на 3 502 644,00 грн та нарахував штрафні (фінансові) санкції у сумі 875  661,00 грн;
№ 3939/25010700, яким зменшив розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 936 111,00 грн.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, Верховний Суд зазначає таке. 
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до положень пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг (пункт 198.3 статті 198 ПК України).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України). 
За приписами статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Судовим розглядом встановлено, що ТОВ «Ніка-Трейд» на підставі укладених з платником договорів поставляло на адресу позивача карбамід (сечовину). 
Застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці оспорюваних господарських операцій, судом апеляційної інстанції встановлено, що вони є реальними та підтверджуються долученими платником до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій і господарський характер понесених за ними витрат, а саме: видаткових накладних; податкових накладних; платіжних доручень; товарно-транспортних накладних; залізничних накладних; подорожніх листів; паспортів на сечовину; довіреностей; відомостей за рахунком.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, а також не зазначено про здійснення платником розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо.
Судом також встановлено, що придбаний карбамід товариство використало у власній господарській діяльності, що підтверджено відповідними документами, зокрема: актами виготовлення мінеральних добрив; видатковими накладними тощо. Всі господарські операції з придбання мінеральних добрив платником відображено у бухгалтерському обліку, про що свідчать регістри бухгалтерського обліку: оборотно-сальдова відомість за рахунком 631; карта рахунку 631; карта рахунку 2081. 
Посилання контролюючого органу на наявність кримінальних проваджень, фігурантами яких нібито є контрагент платника та суб`єкти господарської діяльності, з якими він мав господарські відносини, об`єктивно не прийнято до уваги судом апеляційної інстанції, оскільки відповідно до положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою, проте відповідачем, всупереч вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, такого доказу як вирок надано не було.
Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
Наявність кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Під час проведення господарських операцій платник може бути і необізнаним щодо дійсного стану правосуб`єктності свого постачальника і реально отримати від нього товари (роботи/послуги), незважаючи на те, що контрагент можливо і має наміри щодо порушення податкового законодавства.
Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09 липня 2020 року у справі № 826/9561/17, від 04 вересня 2020 року у справі № 1640/2783/18, від 25 вересня 2019 року у справі № 817/992/15.
Обґрунтованим також є твердження апеляційного суду, що відповідно до сталої практики Верховного Суду наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. 
Поряд із цим, Верховний Суд зауважує, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагента. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
За таких обставин, Суд погоджується з висновком апеляційного суду, що податкове повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року № 3938/25010700 є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року № 3939/25010700, то Суд зазначає наступне.
Відповідно до статті 606 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється поєднанням боржника і кредитора в одній особі.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що загальними зборами учасників Товариства з обмеженою відповідальність «Агро Гамма» (далі - ТОВ «Агро Гамма») 20 жовтня 2017 року прийнято рішення про припинення названого товариства шляхом приєднання до ТОВ «Калина».
На виконання зазначеного рішення ТОВ «Агро Гамма» складено та затверджено передавальний акт від 07 лютого 2018 року, яким відповідно до статті 107 Цивільного кодексу України передано ТОВ «Калина» (правонаступнику) всі майно, права та зобов`язання.
Окрім того, за вказаним передавальним актом передано ТОВ «Калина» кредиторську заборгованість ТОВ «Агро Гамма» перед ТОВ «Калина» відповідно до укладених між позивачем та ТОВ «Агро Гамма» договорів: договір на виконання сільгоспробіт від 02 січня 2016 року № 38/56-с/г; договір оренди автомобіля від 02 січня 2017 року № 38/56-2017; договір оренди автотранспорту від 02 січня 2017 року № 381/561-СОТР; договір оренди нежитлового приміщення від 05 січня 2015 року № 56/15-Ор, договір оренди техніки від 02 січня 2017 року № 38/56-ОТР; договір оренди техніки від 02 січня 2017 року № 38/56-СОТР; договір поставки від 17 липня 2017 року № 38/56 Х-2017; договір поставки від 29 квітня 2016 року № 38/56-соя-2016; договір постачання від 21 листопада 2017 року № 38/56 МД-2017; договір про надання послуг перевезення від 25 квітня 2016 року № 56/38-2016 АП.
Також в результаті приєднання було перенесено в бухгалтерський облік ТОВ «Калина» початкові залишки, в тому числі податкові зобов`язання і податковий кредит ТОВ «Агро Гамма».
Судовим розглядом встановлено, що податковий кредит виник у ТОВ «Агро Гамма» в результаті оплатних операцій (договорів поставки, надання послуг, оренди тощо) від ТОВ «Калина», товари та послуги за якими ТОВ «Агро Гамма» отримало, але не оплатило.
Податкові зобов`язання ж за цими договорами були відображені в обліку ТОВ «Калина».
Після приєднання ТОВ «Калина» перенесло всі залишки ТОВ «Агро Гамма» до свого обліку, в тому числі і суму податкового кредиту за рахунком 631. Податкові зобов`язання на цю ж суму за цими ж операціями у себе не списувало.
Відповідач дійшов висновків щодо необхідності з боку ТОВ «Калина» коригування податкового кредиту і, відповідно, щодо порушення позивачем підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 936  111,00 грн.
Податковий орган вважає, що ТОВ «Калина» отримало кредиторську заборгованість від ТОВ «Агро Гамма» перед самим собою. Згідно з наданими на перевірку документами встановлено, що в лютому 2018 року товариство здійснило взаємозалік кредиторської заборгованості за контрагентом ТОВ «Калина» на дебіторську заборгованість ТОВ «Калина» в сумі 2  505 394,96 грн, тобто відбулось списання кредиторської заборгованості за рахунком 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в сумі 2  505 394,96 грн та списання дебіторської заборгованості в сумі 2 505 394,96 грн.
Надаючи оцінку таким доводам контролюючого органу, суд апеляційної інстанції встановив що після приєднання ТОВ «Калина» перенесло всі залишки ТОВ «Агро Гамма» до свого обліку, в тому числі і суму податкового кредиту за рахунком 631, але податкові зобов`язання на цю ж суму за цими ж операціями у себе не списувало.
Відповідно до пункту 198.7 статті 198 ПК України сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується шляхом:
приєднання, злиття, перетворення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника у наступному періоді після підписання передавального акта відповідно до законодавства;
поділу, виділення, - підлягає перенесенню до складу податкового кредиту правонаступника пропорційно до отриманої частки майна згідно з розподільчим балансом у наступному періоді після підписання розподільчого балансу відповідно до законодавства.
Таке перенесення здійснюється в разі, якщо сума від`ємного значення, що підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду платника, що реорганізується, підтверджена документальною перевіркою контролюючого органу.
В свою чергу, актом документальної позапланової виїзної перевірки Головного управління ДФС у Сумській області від 05 квітня 2018 року № 2051/18-28-14-04-20/34071603/49 ТОВ «Агро Гамма» (перед припиненням) підтверджено як від`ємне значення з податку на додану вартість, так і суму реєстраційного ліміту підприємства на момент реорганізації.
Відповідачем господарську операцію за наслідками реорганізації (приєднання) ТОВ «Агро Гамма» в бухгалтерському обліку товариства визначено як списання кредиторської та дебіторської заборгованостей перед самим собою, що не відповідає ані змісту, ані формі вказаної операції.
За своєю суттю така операція є одним із способів припинення зобов`язання внаслідок поєднання боржника і кредитора в одній особі, яке відбулось внаслідок приєднання боржника (ТОВ «Агро Гамма») до кредитора (ТОВ «Калина»), під час якого у кредитора не було можливості відмовитись від прийняття права вимоги за передавальним актом.
Щодо посилання відповідача на те, що операція з припинення зобов`язань за договорами внаслідок поєднання боржника і кредитора в одній особі є зміною суми компенсації вартості товарів/послуг після їх постачання, Суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Як встановлено судовим розглядом та не спростовано контролюючим органом, позивач та його контрагент за укладеними договорами не здійснювали повернення товарів та послуг особам, які їх надали, не повертали суми попередньої оплати, не переглядали суми компенсації вартості поставлених товарів/послуг.
Отже, є неприйнятними посилання відповідача на порушення платником вимог пункту 192.1 статті 192 ПК України. 
За таких обставин, Суд погоджується з апеляційним судом, що податкове повідомлення-рішення від 30 липня 2021 року № 3939/25010700 є протиправним та підлягає скасуванню.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги податкового органу без задоволення, а рішення апеляційного суду - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області залишити без задоволення. 
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2023 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    І. Я. Олендер
                                                                                                    Р. Ф. Ханова