ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

26 вересня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/16679/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Шлай А.В., Кругового О.О.,     
  
розглянувши у порядку письмового провадження  апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.11.2023 в адміністративній справі №160/16679/23 (суддя Кадникова Г.В.) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення,- 

в с т а н о в и В:
          
У грудні  2023р.  Фізична особа-підприємець ОСОБА_1  через свого представника звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення   Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №000155/04-36-09-01/2707911057 від 20.06.2023 року про застосування фінансових санкцій у сумі 17000грн. 00коп.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.11.2023 адміністративний позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду, відповідач  подав   апеляційну скаргу, де просив скасувати рішення  суду першої інстанції та винести постанову про відмову в задоволенні позовних вимог.
Апеляційна скарга обгрунтована тим, що відповідно до п.226.9 ст.226 ПКУ алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції - вважаються такими, що немарковані.
Відповідно до пункту 5 Постанови №1251 на кожну марку наноситься, зокрема, позначення виду марки, що складається із слів та літер «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП»,  «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП».
Зважаючи на викладене, вид марки «АВ ВП» використовується для позначення вітчизняного  алкоголю (виноробна продукція), а марка «алкоголь вітчизняний» - «АВ ЛГП» - лікеро-горілчаної продукції, в той час як згідно з вищевказаними даними вказані акцизні марки не відповідають товару який  продається, що є порушенням вимог Постанови №1251.
Отже, в даному випадку алкогольні напої марковані з відхиленням від вимог Постанови №1251, а тому згідно з п. 226.9 ст. 226 ПК України вважаються такими, що немарковані.
Перевіривши рішення суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла таких висновків.
Судом першої інстанції  встановлено, що 19.05.2023 відповідачем розпочато фактичну перевірку тривалістю не більше 10 діб павільйону, що розташований за адресою: АДРЕСА_1 , та належить ФОП ОСОБА_1 .
За результатами фактичної перевірки 25.05.2023 року перевіряючими складено Акт №1995/04-36-09-01/2707911057, відповідно до якого встановлено факт реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка. А саме, результатами аналізу даних реєстраторів розрахункових операцій в частині зіставлення виданих виробником чи імпортером марок акцизного податку встановленого зразка. Встановлено реалізацію з повторністю 26 раз марки акцизного податку серії АААА777777, а саме:
за період з 01.09.2021 по 30.09.2021 1 раз на суму 162грн. 00коп.
за період з 01.10.2021 по 31.10.2021 8 разів на суму 341грн. 45коп.
за період з 01.11.2021 по 30.11.2021 1 раз на суму 36грн. 00коп.
за період з 01.12.2021 по 31.12.2021 4рази на суму 290грн. 25коп.
за період з 01.01.2022 по 31.01.2022 6 разів на суму 676грн. 85коп.
за період з 01.02.2022 по 28.02.2022 6разів на суму 682грн. 10коп.
на загальну суму 2128,65 (дві тисячі сто двадцять вісім гривень 65 копійок) 
За висновками перевірки встановлені наступні порушення:
-          Статті 1 Закону України від 19.12.1995р. №481/95-ВР “Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального” (із змінами та доповненнями); 
-          Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251.
  На підставі Акту про результати фактичної перевірки від 25.05.2023 року                              №1995/04- 36-09-01/2707911057 ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення про застосування фінансових санкцій від 20.06.2023 року №000155/04-36-09-01/2707911057.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.
Частиною другою  статті 19 Конституції України  встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
Відповідно до підпункту  19-1.1.16 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України  контролюючі органи здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.
Відповідно до підпункту  20.1.19 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи; стягувати до бюджетів та державних цільових фондів суми грошових зобов`язань та/або податкового боргу у випадках, порядку та розмірі, встановлених цим Кодексом та іншими законами України; стягувати суми недоїмки із сплати єдиного внеску; стягувати суми простроченої заборгованості суб`єктів господарювання державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) за кредитами (позиками), залученими державою (Автономною Республікою Крим чи територіальною громадою міста) або під державні (місцеві) гарантії, а також за кредитами із бюджету в порядку, визначеному цим Кодексом та іншими законами України.
Відповідно до частин 1, 2 статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних накоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 року №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
          За порушення норм  Закону №481/95-ВР  до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів.
Пунктом 5 частини 2  статті 17 Закону №481/95-ВР  передбачено, що до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом).
Постановою Кабінету Міністрів України від 02.06.2003 року №790  затверджено Порядок застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального».
Відповідно до пункту 5 Порядку №790 підставою для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є, зокрема, матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами підприємницької діяльності вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
За визначенням, наведеним у підпункті  14.1.107 пункті 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів.
Згідно з пунктом  226.2 статті 226 Податкового кодексу України  наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.
Пункт  226.3 статті 226 Податкового кодексу України  передбачає, що виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 року №1251  затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.
Згідно з пунктом 5 Положення №1251 (у редакції, чинній на момент проведення перевірки) марка для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), вітчизняного виробництва виготовляється у зеленій кольоровій гамі, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, вітчизняного виробництва - червоній, для алкогольних напоїв, крім виноробної продукції (лікеро-горілчана продукція), імпортного виробництва - фіолетовій, для алкогольних напоїв, які є виноробною продукцією, імпортного виробництва - оранжевій, для тютюнових виробів вітчизняного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - зеленій, для інших тютюнових виробів вітчизняного виробництва - помаранчевій, для тютюнових виробів імпортного виробництва з фільтром та без фільтра (сигарети, цигарки) - синій, для інших тютюнових виробів імпортного виробництва у бордовій кольоровій гамі.
На кожну марку наносяться такі реквізити: слова «Україна», «Марка Акцизного податку», «Тютюнові вироби» (для тютюнових виробів); позначення виду марки, що складається з літер та слів «алкоголь вітчизняний (лікеро-горілчана продукція)» - «АВ ЛГП», «алкоголь вітчизняний (виноробна продукція)» - «АВ ВП», «алкоголь імпортний (лікеро-горілчана продукція)» - «АІ ЛГП», «алкоголь імпортний (виноробна продукція)» -«АІВП», «тютюн вітчизняний (сигарети з фільтром)» - «ТВ ЗФ», «тютюн вітчизняний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТВ БФ»; «тютюн імпортний (сигарети з фільтром)» - «ТІ ЗФ», «тютюн імпортний (сигарети без фільтра, цигарки)» - «ТІ БФ», «тютюн вітчизняний (інші вироби)» - «ТВ ІНШІ», «тютюн імпортний (інші вироби)» - «ТІ ІНШІ»; індекс регіону України (згідно з додатком), що відповідає місцезнаходженню виробника продукції, позначений двома цифрами (для маркування вітчизняної продукції), серія із чотирьох літер і шестизначний номер, два двозначних числа (місяць і рік, у якому вироблено марки для алкогольних напоїв), або двозначне та однозначне числа (рік і квартал, у якому вироблено марки для тютюнових виробів) через скісну риску та сума акцизного податку (для алкогольних напоїв), сплаченого за одиницю продукції, з точністю до тисячного знака, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Пунктом  226.7 статті 226 Податкового кодексу України  визначено, що кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв.
Відповідно до пункту  226.9 статті 226 Податкового кодексу України  визначено, що вважаються такими, що немарковані, зокрема, тютюнові вироби марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Відповідно до пункту 10  статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР  (далі  Закон № 265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: створювати контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі і забезпечувати їх зберігання: на реєстраторах розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) - протягом трьох років; на програмних реєстраторах розрахункових операцій у разі здійснення розрахункових операцій у режимі офлайн відповідно до цього  Закону  - до моменту передачі електронних розрахункових документів, електронних фіскальних звітів, електронних фіскальних звітних чеків до фіскального сервера контролюючого органу.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР  визначена відповідальність за порушення норм цього  Закону, а саме: за порушення норм щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, пальним та зберігання пального.
Статтею 17 Закону №481/95-ВР  передбачена відповідальність за виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що; використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.
Пунктом 3 Порядку застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва та обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 02 червня 2003 року №790, визначено, що до суб`єктів підприємницької діяльності, винних у вчиненні порушень, застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у розмірах, передбачених Законом.
Пунктом 5 вказаного Порядку передбачено, що підставами для прийняття рішення про застосування фінансових санкцій є результати проведення органом, який видав ліцензію, іншими органами виконавчої влади в межах їх компетенції перевірок суб`єкта господарювання, пов`язаної з виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; матеріали правоохоронних, податкових та інших органів виконавчої влади щодо недотримання суб`єктами господарювання вимог законодавчих та інших нормативно-правових актів про виробництво та обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Таким чином, суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють зберігання алкогольних напоїв, повинні додержуватись вимог абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»,  статті 226 ПК України  та пункту 20 Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251, щодо належного маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів.
Виходячи з аналізу наведених норм, можна зробити висновок, що хоча маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку і здійснюється виробниками цієї продукції, втім, порушенням норм  Закону №481  щодо правил торгівлі такими напоями є саме виробництво, зберігання, транспортування, реалізація алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку; немаркованими ж вважаються алкогольні напої, марковані з недотриманням приписів положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України або марковані марками акцизного податку, що не видавались безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції.
Наведена позиція узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у його постановах від 06.06.2019 у справі №823/748/17, від 08.08.2019 у справі №808/4653/14 та від 10.06.2020 у справі №808/4108/16, яка є обов`язковою для застосування адміністративними судами у порядку, встановленому ч.5  ст.242 Кодексу адміністративного судочинства України.
Актом фактичної перевірки від  25.05.2023р.№1995/04-36-09-01/2707911057, відповідно до якого встановлено факт реалізації алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка. А саме, результатами аналізу даних реєстраторів розрахункових операцій в частині зіставлення виданих виробником чи імпортером марок акцизного податку встановленого зразка. Встановлено реалізацію з повторністю 26 раз марки акцизного податку серії АААА777777
Позивач зазначає, що алкогольні напої, які зазначені в акті перевірки, придбано ним за умовами договорів купівлі-продажу на підставі видаткових накладних постачальника з наявними наклеєними в установленому порядку марками акцизного податку встановленого зразка. Також, за твердженням позивача, повторність марок акцизного податку виникала через те, що вони були заповнені вручну шляхом введення комбінацій літер та цифр у випадку відсутності штрихового коду на марких акцизного податку старого зразка.
Відповідно до частини 4  статті 11 Закону №481/95-ВР  алкогольні напої та тютюнові вироби, вироблені в Україні або імпортовані в Україну до набрання чинності внесеними відповідним  законом  змінами щодо маркування, знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.
Водночас, в матеріалах справи, відсутні докази того, що реалізовані алкогольні напої з марками акцизного податку серії №АААА777777 були старого зразка, в якому відсутній штрих-код на марких акцизного податку старого зразка, тому вказана комбінація вводилась введенням комбінацій літер та цифр.
Таким чином, у разі реалізації алкогольних напоїв, які немарковані, з підробленими марками акцизного податку або з марками акцизного податку, що не відповідають вимогам Положення № 1251, до суб`єктів господарювання застосовуються санкції відповідно до статті 17 Закону України від 19 грудня 1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» - штраф у розмірі 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.
Враховуючи встановлені обставини справи та подані докази, суд зазначає, що відповідачем належними та достатніми доказами доведено факт реалізації позивачем алкогольних напоїв, маркованих з відхиленням від вимог Положення №1251, та таких, що вважаються немаркованими.
          Слід зазначити, що позивач, як суб`єкт господарювання, несе відповідальність за недодержання порядку маркування, продажу алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, несплату чи несвоєчасну сплату податку несуть виробники (замовники), імпортери, продавці таких товарів та їх посадові особи відповідно до закону.
Щодо посилання позивача на проходження ним військової служби, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з частиною 15 статті 14 Закону України  Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей, військовослужбовцям, призваним на військову службу за призовом під час мобілізації, на особливий період, на весь час їх призову, а військовослужбовцям під час дії особливого періоду, які брали або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації у Донецькій та Луганській областях, забезпеченні їх здійснення, які перебували або перебувають безпосередньо в районах та у період здійснення зазначених заходів, - штрафні санкції, пеня за невиконання зобов`язань перед підприємствами, установами і організаціями усіх форм власності, у тому числі банками, та фізичними особами, а також проценти за користування кредитом не нараховуються, крім кредитних договорів щодо придбання майна, яке віднесено чи буде віднесено до об`єктів житлового фонду (житлового будинку, квартири, майбутнього об`єкта нерухомості, об`єкта незавершеного житлового будівництва, майнових прав на них), та/або автомобіля.
Позивач, є суб`єктом господарювання, який одночасно з проходженням військової служби здійснює господарську діяльність шляхом реалізації товарів, від якої отримує прибуток, і до нього застосовано штрафну санкцію за порушення норм податкового законодавства.
Пільги, передбачені для військовослужбовців частиною 15 статті 14 Закону України «Про соціальний і правовий захист військовослужбовців та членів їх сімей», не розповсюджуються на податкові правовідносини.
Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та прийняття нової постанови про відмову в задоволенні позову.
Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  327,  329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - задовольнити.
Рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.11.2023 скасувати та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, за винятком наявності підстав передбачених п. 2 ч. 5  ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
      
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      А.В. Шлай 

                               суддя                                                                      О.О. Круговий