ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 листопада 2024 року 	м. Дніпро	справа № 280/5710/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Поспєлової А.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро в режимі відеоконференції
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року 
у справі №280/5710/24 
за позовом Комунального підприємства "Облводоканал" Запорізької обласної ради  
до Головного управління ДПС у Запорізькій області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,- 

ВСТАНОВИВ:
18 червня 2024 року Комунальне підприємство "Облводоканал" Запорізької обласної ради звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 29.03.2024 №00037030407. 
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, відповідач формально дослідив обставини справи та застосував санкції лише по факту несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, не врахувавши причин невчасної реєстрації податкових накладних – не виконання податковим органом своїх повноважень, визначених законодавчими актами – не поповнення електронного рахунку позивача; невиконання Державною податковою службою України зобов`язань щодо збільшення реєстраційного ліміту підприємства в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість, визначених судовим рішенням по справі № 280/9227/20; несвоєчасне перерахування субвенцій; тяжкий фінансовий стан підприємства; надання послуг з водопостачання та водовідведення. Крім того,  позивач зауважував, що застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних можливе лише за наявності вини платника податку, яка у даному випадку відсутня.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року у справі № 280/5710/24 адміністративний позов Комунального підприємства "Облводоканал" Запорізької обласної ради до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задоволено. 
Судом першої інстанції встановлено, що проведеною податковою перевіркою виявлено факт порушення граничних строків реєстрації податкових накладних підприємством в ЄРПН, що слугувало підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення про нарахування штрафних санкцій. Так, судом першої інстанції встановлено, що протягом перевіряємого періоду позивачем виписано більше 3000 податкових накладних (період виписки січень-червень 2023 та листопад-грудень 2023, січень 2024), які зареєстровані в реєстрі зі значним порушенням граничних строків реєстрації. Разом з тим, подібна затримка відбулась внаслідок від`ємного значення суми податку в електронній системі адміністрування ПДВ на яку підприємство мало можливість зареєструвати податкові накладні. Судовими рішеннями що набрали законної сили встановлено, що від`ємний стан суми податку в електронній системі адміністрування ПДВ існував внаслідок протиправної бездіяльності державних органів щодо несвоєчасного перерахунку субвенцій, отриманих позивачем. Таким чином, тільки після поповнення рахунку ПДВ на виконання судових рішень, позивач мав можливість зареєструвати раніше виписані податкові накладні. 
Проаналізувавши встановлені обставини суд дійшов висновку, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних відбулась за відсутності вини підприємства, та внаслідок протиправної бездіяльності з боку державних органів, що виключає відповідальність добросовісного платника податків. Наведені висновки обумовили прийняття рішення про задоволення позовних вимог та скасування рішення про нарахування штрафних санкцій.
Не погодившись з рішенням суду, Головного управління ДПС у Запорізькій області подано апеляційну скаргу, згідно якої відповідач просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року у справі №280/5710/24, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані посиланням на закріплений законом імперативний обов`язок платника податків здійснювати своєчасну реєстрацію податкових накладних в межах граничних строків, і встановлення провини суб`єкта господарювання не є обов`язковою умовою для притягнення такого суб`єкта до відповідальності за невиконання законодавчо визначеного обов`язку.
У судовому засіданні апеляційної інстанції представниками сторін підтримано визначені по справі правові позиції, надано пояснення та заперечення щодо доводів апеляційної скарги.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вбачає підстави для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, Комунальне підприємство «Облводоканал» Запорізької обласної ради (код ЄДРПОУ 03327115) зареєстроване як юридична особа 23.04.1999. Основним видом економічної діяльності є 36.00 Забір, очищення та постачання води.
На підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75 у порядку статті 76 Податкового кодексу України фахівцями відповідача проведено камеральну перевірку з питань своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних з датою виписки січень-червень 2023 року, листопад – грудень 2023 року, січень 2024 року платника – КП «Облводоканал» ЗОР, за результатами якої складено акт камеральної перевірки від 12.03.2024 № 2133/08-01-04-07/03327115, яким встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, платником не своєчасно зареєстровано виписані податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У ході проведення перевірки контролюючим органом  встановлено, що податкові накладні, виписані позивачем у період січень-червень 2023 року, листопад – грудень 2023 року, січень 2024 року та зареєстровані підприємством лише 30.11.2023, 21.12.2023, 12.01.2024, 16.01.2024, 17.01.2024, 20.01.2024, 23.01.2024, 20.02.2024, 04.03.2024, тобто з порушенням граничних строків реєстрації податкових накладних, визначених Податковим кодексом України. Кількість днів затримки реєстрації податкових накладних склала від 2 до 350 днів.
На підставі акту перевірки № 2133/08-01-04-07/03327115 від 12.03.2024, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення форми «Н» № 00037030407 від 29.03.2024, яким до позивача за перевищення термінів реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійсненні якої вчинено ці порушення – січень-червень 2023 року, листопад – грудень 2023 року, січень 2024 року) застосовано штраф у сумі 444 714,72 грн.
Позивач, вважаючи протиправним податкове повідомлення-рішення від 29.03.2024 №00037030407, звернувся до суду.
Згідно з приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (пункт 1.1. статті 1 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації.
Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що у січні-червні 2023 року, листопаді-грудні 2023 року та січні 2024 року КП “Облводоканал” ЗОР   виписано 3034 податкових накладних, які були зареєстровані з порушенням установленого пунктом 201.10 статті 201 ПК України строку реєстрації. 
Фактичні дані щодо реквізитів, дати реєстрації та суми реєстрації податкових накладних, які були предметом перевірки, визнаються сторонами, спір щодо цих обставин між сторонами відсутній.
Отже, позивачем не заперечується сам факт порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість, позиція позивача полягає у неправомірності притягнення його до відповідальності за порушення строків реєстрації податкових накладних без наявності у цьому його вини з огляду на невиконання Державною податковою службою України зобов`язань щодо збільшення реєстраційного ліміту підприємства в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість, покладених судовим рішенням по справі № 280/9227/20.
Надаючи оцінку правомірності застосування спірних штрафних санкцій, враховуючи підстави заявленого позову, суд апеляційної інстанції виходить з такого.
Відповідно до статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Податковий обов`язок є безумовним і першочерговим стосовно інших неподаткових обов`язків платника податків, крім випадків, передбачених законом. Виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
За правилами статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку. Підставами для припинення податкового обов`язку, крім його виконання, є: ліквідація юридичної особи; смерть фізичної особи, визнання її недієздатною або безвісно відсутньою; втрата особою ознак платника податку, які визначені цим Кодексом; скасування податкового обов`язку у передбачений законодавством спосіб.
При цьому, враховуючи положення наведених статей у сукупності із нормами, зокрема, статей 44, 49, 134, 163, 187, 198, 201 ПК України можна дійти висновку, що під податковим обов`язком платника розуміється не виключно обов`язок зі сплати конкретного податку. Сплата податку є реалізацією основного обов`язку платника податків і може бути розглянута як податковий обов`язок у вузькому розумінні. Однак, податковий обов`язок у широкому розумінні включає в себе обов`язок з ведення податкового обліку; обов`язок зі сплати податків і зборів; обов`язок з подання податкової звітності. Податковий обов`язок у широкому розумінні можна диференціювати і за видовими обов`язками платника податків, що виникають щодо кожного податку чи збору. Сукупність подібних окремих обов`язків і складатиме комплекс податкових обов`язків платника податків або податковий обов`язок у широкому розумінні.
ПК України визначає, що датою виникнення податкових зобов`язань є дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податків зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК України). В подальшому податкові зобов`язання відображаються у податковій декларації за звітний період і підлягають сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого ПК України для подання податкової декларації.
З урахуванням наведеного, системний аналіз норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що реєстрація податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, є одним із елементів податкового обов`язку, який закріплений для усіх платників податку (продавців), незалежно від форм власності або специфіки діяльності.
Відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних встановлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, з урахуванням вимог розділу ХХ Перехідних положень ПК України.
Виходячи з положень п.120-1.1 ст.120-1 ПК України підставою для застосування штрафних санкцій є сам факт порушення строків реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, випадки які звільняють від застосування штрафних санкцій прямо передбачені вказаною нормою права і до таких випадків відсутність коштів на рахунку СЕА не відноситься.
Щодо аргументів позивача про недоведеність його вини у вчиненні податкового порушення, слід зазначити те, що у разі застосування контролюючим органом до платника податку штрафу за порушення строків реєстрації ПН/РК на підставі п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України встановлення контролюючим органом вини такого платника у вчиненні ним умисного діяння доведенню не потребує, а достатнім є виявлення лише факту допущення платником податків порушення строку реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Такий висновок узгоджується з положеннями п.109.3 ст.19 ПК України, яким передбачено те, що у випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
Отже, відповідальність, передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, до якої у спірному випадку притягнуто позивача, не пов`язана із встановленням/доведенням вини платника податків у формі умислу у вчиненому діянні (дії або бездіяльності). 
При цьому, суд апеляційної інстанції враховує, що позивачем не   надано доказів виконання чи намагання виконати свій податковий обов`язок щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, а саме не  надано доказів того, що ПН/РК були направлені позивачем, у встановлені законом строки, для реєстрації в ЄРПН.
Суд апеляційної інстанції враховує, що за усталеною практикою Верховного Суду (постанови від 14 серпня 2018 року у справі № 803/1583/17, від 30 січня 2018 року у справі № 815/2745/17, від 02 липня 2019 року у справі № 2340/3802/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 1640/3125/18) вчинення платником всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації податкової накладної, яка не відбулася внаслідок протиправної поведінки суб`єкта владних повноважень, від якого залежало забезпечення можливості належним чином виконати цей обов`язок, унеможливлює притягнення такого платника податків до відповідальності.
В той же час, оскільки позивачем не   надано доказів вчинення ним всіх залежних від нього дій для своєчасної реєстрації ПН/РК, то у спірному випадку неможливо стверджувати про відсутність підстав для притягнення позивача до відповідальності.
Щодо тверджень позивача, з якими погодився суд першої інстанції, про не поповнення електронного рахунку на суми субвенцій, невиконання Державною податковою службою України зобов`язань щодо збільшення реєстраційного ліміту підприємства в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість, покладених судовим рішенням по справі №280/9227/20; несвоєчасне перерахування субвенцій, слід значити те, що такі обставини не визначаються законом як підстави для звільнення платника від виконання обов`язку щодо своєчасної реєстрації ПН/РК в ЄРПН і, як наслідок, для його  звільнення  від відповідальності, яка передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
При цьому, слід звернути увагу і на те, що позивач був обізнаний про такі обставини, оскільки рішення суду у справі №280/9227/20 стосувалося не збільшення ДПС України та органами Держказначейства реєстраційного ліміту позивача в СЕА на суму субвенцій 2015 року, а тому позивач міг планувати свою господарську діяльність у 2023 році з їх урахуванням з метою забезпечення можливості належного виконання свого податкового обов`язку.
Крім того, як вбачається з акту перевірки та оскаржуваного податкового повідомлення рішення, окремі податкові накладні були зареєстровані в період на який припадали граничні строки реєстрації інших податкових накладних, що свідчить про наявність у позивача можливості реєстрації податкових накладних, незалежно від факту виконання рішення суду у справі №280/9227/20.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що податкове повідомлення-рішення №00037030407 від 29.03.2024 прийнято відповідачем правомірно та відповідно до норм чинного законодавства.
Згідно ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За результатами перегляду справи колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року у справі №280/5710/24 – скасувати та прийняти нову постанову.
В задоволенні адміністративного позову Комунального підприємства "Облводоканал" Запорізької обласної ради – відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку в порядку та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко