ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 240/28493/21
адміністративне провадження № К/990/43077/23 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 240/28493/21
за адміністративним позовом Приватного підприємства «Укрпалетсистем» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання дій протиправними, визнання протиправними та скасування податкових вимог, зобов`язання вчинити дії, 
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду (суддя Горовенко А. В.) від 20 березня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Залімський І. Г., Мацький Є. М., Сушко О. О.) від 25 серпня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У вересні 2021 року Приватне підприємство «Укрпалетсистем» (далі - ПП «Укрпалетсистем») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Волинській області, в якому просило:
- визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Волинській області по внесенню до інтегрованої карти платника податків (далі - ІКП) ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 6 487 343,87 грн, у тому числі вказаного у податковій вимозі Головного управління ДПС у Волинській області від 25 серпня 2021 року № 0022676-1303-0317 (на загальну суму 3 098 662,91 грн, у тому числі податкове зобов`язання 1 615 359 грн, штрафна санкція 223 135 грн, пеня 1 260 168,91 грн), від 25 серпня 2021 року № 0022675-1303-0310 (на загальну суму 3 070 079,38 грн, у тому числі податкове зобов`язання 1 705 168 грн, штрафна санкція 113 956 грн, пеня 1 250 955,38 грн), від 25 серпня 2021 року № 0022674-1303-0304 (на загальну суму 318 601,58 грн, у тому числі податкове зобов`язання 158 521,91 грн, штрафна санкція 39 645 грн, пеня 120 434,67 грн);
- визнати протиправними та скасувати податкові вимоги від 25 серпня 2021 року № 0022676-1303-0317 (на загальну суму 3 098 662,91 грн, у тому числі податкове зобов`язання 1 615 359 грн, штрафна санкція 223 135 грн, пеня 1 260 168,91 грн), від 25 серпня 2021 року № 0022675-1303-0310 (на загальну суму 3 070 079,38 грн, у тому числі податкове зобов`язання 1 705 168 грн, штрафна санкція 113 956 грн, пеня 1 250 955,38 грн), від 25 серпня 2021 року № 0022674-1303-0304 (на загальну суму 318 601,58 грн, у тому числі податкове зобов`язання 158 521,91 грн, штрафна санкція39 645 грн, пеня 120 434,67 грн);
- зобов`язати Головне управління ДПС у Волинській області виключити з ІКП суму податкового боргу з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів у розмірі 6 487 343,87 грн, у тому числі вказаного у податковій вимозі Головного управління ДПС у Волинській області від 25 серпня 2021 року № 0022676-1303-0317 (на загальну суму 3 098 662,91 грн, у тому числі податкове зобов`язання 1 615 359 грн, штрафна санкція 223 135 грн, пеня 1 260 168,91 грн), від 25 серпня 2021 року № 0022675-1303-0310 (на загальну суму 3 070 079,38 грн, у тому числі податкове зобов`язання 1 705 168 грн, штрафна санкція 113 956 грн, пеня 1 250 955,38 грн), від 25 серпня 2021 року № 0022674-1303-0304 (на загальну суму 318 601,58 грн, у тому числі податкове зобов`язання 158 521,91 грн, штрафна санкція 39 645 грн, пеня 120 434,67 грн).
2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що підставою для внесення до його ІКП 6 487 343,87 грн як суми податкового боргу та направлення йому оскаржуваних податкових вимог слугували податкові повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року, зокрема № 0003861405, №  0003691405 та № 0003711405, які були визнані протиправними та скасовані постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року у справі № 806/2015/16, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, однак, в подальшому постановою Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у цій же справі визнані правомірними (вказані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій були скасовані, а в задоволенні позову ПП «Укрпалетсистем» про скасування податкових повідомлень-рішень було відмовлено). 
Позивач зазначає, що відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 Податкового кодексу України (далі - ПК України) зазначені податкові повідомлення-рішення з 13 квітня 2017 року є відкликаними, не породжують жодних правових наслідків, а тому контролюючий орган мав скласти нові податкові повідомлення-рішення та у порядку, передбаченому чинним законодавством, направити їх Підприємству протягом трьох днів з дня, що настає за днем отримання контролюючим органом судового рішення, ухваленого за результатами судового оскарження податкових повідомлень-рішень від 07 жовтня 2016 року. 
Однак, це Головним управлінням ДПС у Волинській області виконано не було, що свідчить про протиправність обліку податкового боргу в ІКП та формування (направлення) податкових вимог. Позивач просив врахувати при вирішенні спору судові рішення у справі № 240/9592/19, в яких суди, застосувавши норми матеріального права у подібних правовідносинах, зробили висновок про порушення відповідачем вимог чинного законодавства внаслідок прийняття податкових вимог та внесення до ІКП даних про наявність податкового боргу за таких же фактичних обставин.
3. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року, позов задоволено.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 19 грудня 2023 року Головне управління ДПС у Волинській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року, і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
5. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2024 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі акту перевірки від 15 вересня 2016 року № 1391/28-10-14-05/32285225 Офісом великих платників податків ДФС України 07 жовтня 2016 року прийнято податкові повідомлення-рішення, якими збільшено суму грошового зобов`язання ПП «Укрпалетсистем» за платежем акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, зокрема: № 0003861405 щодо податкового зобов`язання у розмірі 1 507 283 грн; № 0003691405 щодо грошового зобов`язання у розмірі 158 581 грн та № 0003711405 щодо податкового зобов`язання у розмірі 1 470 795 грн.
9. Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року у справі № 806/2015/16, яка залишена без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 07 жовтня 2016 року, зокрема: № 0003861405 в частині 1 455 300 грн основного платежу та 363 825 грн штрафних санкцій; № 0003691405 в частині 158 581 грн основного платежу та 39 645 грн штрафних санкцій; № 0003711405 в частині 1 470 795 грн основного платежу та 367 699 грн штрафних санкцій.
10. Верховний Суд постановою від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16 скасував постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року та прийняв нову постанову про відмову у задоволенні позову ПП «Укрпалетсистем».
11. На підставі постанови Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16 в ІКП ПП «Укрпалетсистем» контролюючий орган у травні та червні 2019 року поновив відомості про суму грошових зобов`язань з акцизного податку в розмірі: 1  507 283 грн основного платежу та 376 821 грн штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення № 0003861405; 158 581 грн основного платежу та 39 645 грн штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення № 0003691405; 1 470 795 грн основного платежу та 367  699 грн штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення №  0003711405.
12. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року у справі № 240/9592/19 за позовом ПП «Укрпалетсистем» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України, Головного управління ДПС у Харківській області, Головного управління ДФС у Закарпатській області, Головного управління ДФС у Львівській області, Головного управління ДФС у Запорізькій області, Головного управління ДПС у Київській області, Головного управління ДФС у Житомирській області, Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Головного управління ДФС у Кіровоградській області, Головного управління ДФС у Волинській області, Головного управління ДФС у Черкаській області, Головного управління ДФС у Рівненській області, Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, Головного управління ДФС у Вінницькій області, Головного управління ДПС у Сумській області, Головного управління ДФС в Одеській області про визнання дій протиправними, скасування податкових вимог (набрало законної сили з 08.10.2020) позов ПП «Укрпалетсистем» був задоволений: визнано протиправними дії відповідачів щодо внесення до ІКП ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу з акцизного податку (включаючи штраф) 41 717 479,96 грн та 26 539 124,56 грн пені; визнано протиправними та скасовані податкові вимоги, направлені ПП «Укрпалетсистем» на зазначені суми податкового боргу (як на загальну суму), в тому числі, податкові вимоги Головного управління ДФС в Волинській області № 92082-54від 27 травня 2019 року, № 35490-53 від 06 червня 2019 року, № 193408-52 від 27 травня 2019 року.
13. В подальшому Головне управлінням ДПС у Волинській області сформувало та направило позивачу податкові вимоги 25 серпня 2021 року:
- № 0022675-1303-0310 відповідно до якої станом на 24 серпня 2021 року сума податкового боргу ПП «Укрпалетсистем» з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів складає 3 070 079,38 грн, з яких: 1 705  168 грн - основний платіж та 113 956 грн - штрафна санкція, окрім того нараховано пеню у розмірі 1 250 955,38 грн;
- № 0022676-1303-0310 відповідно до якої станом на 24 серпня 2021 року сума податкового боргу ПП «Укрпалетсистем» з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів складає 3 098 662,91 грн, з яких: 1 615  359 грн - основний платіж та 223  135 грн - штрафна санкція, окрім того нараховано пеню у розмірі 1 260 168,91 грн;
- № 0022674-1303-0310 відповідно до якої станом на 24 серпня 2021 року сума податкового боргу ПП «Укрпалетсистем» з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів складає 318 601,58 грн, з яких: 158 521,91 грн - основний платіж та 39 645 грн - штрафна санкція, окрім того нараховано пеню у розмірі 120 434,67 грн.
14. Не погоджуючись із наявністю вказаного податкового боргу, відображеного в ІКП, та вважаючи протиправними вказані податкові вимоги, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
15. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій послались на норму частини четвертої статті 78 КАС України та врахували висновки, викладені у судових рішеннях у справі №  240/9592/19. За позицією судів, рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2020 року, було підтверджено, що, зокрема, податкові повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року № 0003861405, № 0003691405, № 0003711405 є відкликаним з 13 квітня 2017 року.
16. Крім того, суди попередніх інстанцій на підставі норм підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК України, підпункту 3 пункту 1, пункту 4 розділу 5 Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1204 від 28 грудня 2015 року (далі - Порядок № 1204) дійшли висновку, що податкові повідомлення-рішення, які були предметом судового розгляду у справі № 806/2015/16, вважаються відкликаними з 13 квітня 2017 року (дати набрання законної сили рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року) та не створюють для позивача жодних правових наслідків, а відтак, не можуть бути правовою підставою для прийняття оскаржуваних податкових вимог. Після отримання рішення Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі №  806/2015/16 у відповідача виник обов`язок із складення нових податкових повідомлень-рішень та надання їх позивачу протягом трьох робочих днів.
17. Виходячи із протиправності дій відповідача щодо визначення Підприємству податкового боргу з акцизного податку в сумі 6 487 343,87 грн, суди дійшли висновку, що належним способом захисту, який відновить порушені права позивача, є коригування в інформаційній системі органів ДФС шляхом виключення з ІКП ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу з акцизного податку, зазначеної у податкових вимогах Головного управління ДПС у Волинській області від 25 серпня 2021 року № 0022675-1303-0310, № 0022676-1303-0310, № 0022674-1303-0310.
18. Суди виснували, що оскільки дії з адміністрування акцизного податку, в тому числі відображення його у інтегрованій картці платника податків здійснюються податковим органом за місцем здійснення реалізації підакцизних товарів, тобто Головним управлінням ДПС у Волинській області, тому саме дії цього податкового органу слід визнати протиправними та зобов`язати вчинити дії по виключенню з інтегрованої картки платника ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу з акцизного податку в розмірі 6 487 343,87 грн. 
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
21. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у цій справі не врахували позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 11 травня 2022 року по справі № 240/9592/19, від 19 березня 2020 року по справі № 804/1912/17, від 01 серпня 2018 року по справі № 812/772/16, від 25 лютого 2020 року по справі №500/1451/19, від 05 лютого 2020 року по справі № 826/7293/16, від 31 січня 2019 року по справі № 826/14640/14.
22. При цьому обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що постановою Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16 підтверджено правомірність нарахування контролюючим органом ПП «Укрпалетсистем» суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів та, відповідно, правомірність податкових повідомлень-рішень від 07 жовтня 2016 року № 0003861405, №  0003691405, № 0003711405. З огляду на це суми грошових зобов`язань, визначені зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, є узгодженими, не сплаченими позивачем, а відтак є сумою податкового боргу. Головним управлінням ДПС у Волинській області зазначає, що суди попередніх інстанцій не взяли до уваги, що в ІКП ПП «Укрпалетсистем» відображено поновлені податкові повідомлення-рішення, а не суму податкового боргу та оскаржувані податкові вимоги.
23. Окремо скаржник звертає увагу й на те, що суди першої та апеляційної інстанцій прийняли рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки особи, яка не була залучена до участі у справі, а саме Офіс великих платників податків ДФС України. Зокрема вказує, що оскільки саме Офіс великих платників податків ДФС України прийняв податкові повідомлення-рішення, на підставі яких в подальшому були сформовані оскаржувані вимоги, прийняття Головним управлінням ДПС у Волинській області рішення про виключення сум з ІКП ПП «Укрпалетсистем» податкового боргу з акцизного податку, безпосередньо впливає на права Офісу великих платників податків ДФС України, який не був залучений до участі в розгляді справи.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
24. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
25. Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, в якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
26. Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду (частина сьома статті 78 КАС України).
27. Верховний Суд, застосовуючи норми частин четвертої, сьомої статті 78 КАС України, неодноразово висловлювався, що звільнення від доказування з підстав установлення преюдиційних обставин в іншому судовому рішенні слід розуміти так, що учасники адміністративного процесу не зобов`язані повторно доказувати ті обставини, які були встановлені чинним судовим рішенням в іншій адміністративній, цивільній або господарській справі, якщо в цій справі брали участь особи, щодо яких відповідні обставини встановлені і вони такі обставини не заперечують (зокрема, але не виключно, в постановах від 28 квітня 2018 року у справі № 825/705/17, від 06 березня 2019 року у справі № 813/4924/13-а, від 15 листопада 2019 року у справі № 826/198/16, від 12 жовтня 2020 року у справі № 814/435/18, від 07 лютого 2022 року у справі № 520/14170/19, від 17 листопада 2021 року у справі № 806/3572/17).
28. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 23 листопада 2021 року у справі №  359/3373/16-ц зазначила, що обставини справи - це життєві факти, які мають значення для вирішення спору, такі як вчинення чи невчинення певної дії певною особою; настання чи ненастання певних подій; час, місце вчинення дій чи настання подій тощо. Обставини встановлюються судом шляхом оцінки доказів, які були досліджені в судовому засіданні. За наслідками такої оцінки доказів, зокрема щодо їх належності, допустимості, достовірності, достатності суд робить висновок про доведеність чи недоведеність певних обставин.
29. Також у цій постанові підтримано висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 03 липня 2018 року у справі № 917/1345/17 (провадження № 12-144гс18, пункт 32), що преюдиційне значення у справі надається обставинам, встановленим судовими рішеннями, а не правовій оцінці таких обставин, здійсненій іншим судом. Преюдицію утворюють виключно ті обставини, які безпосередньо досліджувались і встановлювались судом, що знайшло своє відображення в мотивувальній частині судового рішення. Преюдиціальні факти відрізняються від оцінки іншим судом обставин справи.
30. Відповідно до описових та мотивувальних частин судових рішень, ухвалених у справі №  240/9592/19, цими рішеннями встановлені, зокрема обставини щодо відображення Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби 24 травня 2019 року на підставі постанови Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16 в інтегрованій картці ПП «Укрпалетсистем» заборгованості з акцизного податку (включаючи штраф) у розмірі 41 717 479,96 грн та пені 26 539 124,56 грн; суми податкового боргу та пені були внесені до інтегрованої картки в тих частинах, які були предметом судового оскарження у справі № 806/2015/16. Також встановлено, що контролюючі органи сформували і направили ПП «Укрпалетсистем» податкові вимоги щодо відображених в інтегрованій картці сум податкового боргу та пені, зокрема, Головне управління ДФС в Волинській області направило податкові вимоги № 92082-54 від 27 травня 2019 року, № 35490-53 від 06 червня 2019 року, № 193408-52 від 27 травня 2019 року.
31. Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України саме ці обставини могли не доказуватися при розгляді справи № 240/28493/21 у випадку відсутності заперечень сторін відносно того, що такі обставини мали місце.
32. Що ж до висновку в судових рішеннях, ухвалених у справі № 240/9592/19, про протиправність дій контролюючих органів щодо відображення в інтегрованій картці ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу та податкових вимог, зокрема податкових вимог Головного управління ДФС в Волинській області № 92082-54 від 27 травня 2019 року, № 35490-53 від 06 червня 2019 року, № 193408-52 від 27 травня 2019 року, то в силу норми частини сьомої статті 78 КАС України він не є обов`язковим для суду при вирішенні іншої справи, в тому числі справи № 240/28493/21. Однак, суди першої та апеляційної інстанцій, порушивши норми частин четвертої та сьомої статті 78 КАС України, фактично визнали за таким висновком преюдиційне значення для вирішення справи № 240/28493/21, оскільки послалися на нього в обґрунтування підстави задоволення позову Підприємства.
33. Суд касаційної інстанції наголошує, що правова оцінка встановлених обставин у сукупності із здобутими доказами повинна надаватись судами самостійно при розгляді кожної справи, у кожному конкретному випадку, бо кожна наступна дія та обставина може складати іншу юридично - правову кваліфікацію та мати інший зміст правового регулювання. З урахуванням вищевикладеного, Верховний Суд дійшов висновку, що судові рішення судів попередніх інстанцій в цій частині ґрунтуються на помилковому застосуванні статті 78 КАС України.
34. Як вже зазначено, суди першої та апеляційної інстанції, задовольняючи позов, виходили також з того, що податкові повідомлення-рішення, правомірність яких була предметом судового розгляду у справі № 806/2015/16, з 13 квітня 2017 року були відкликаними відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК України внаслідок набрання законної сили постанови Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року про задоволення позову щодо визнання протиправними та скасування указаних податкових повідомлень-рішень в частині. Оскільки відповідач нових податкових повідомлень-рішень позивачу не надіслав, правових підстав для відображення в ІКП ПП «Укрпалетсистем» суми податкового боргу в розмірі 6 487 343,87 грн та направлення позивачу спірних податкових вимог не було.
35. Натомість, відповідач стверджує, що відповідно до норм підпунктів 60.1.1, 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України підстав для направлення ПП «Укрпалетсистем» нових податкових повідомлень-рішень не було, оскільки не відбулось збільшення чи зменшення суми грошового зобов`язання за результатами оскарження податкових повідомлень-рішень в судовому порядку. Верховний Суд у постанові від 04 грудня 2018 року (справа № 806/2015/16) відмовив у задоволенні позовних вимог ПП «Укрпалетсистем», тому визначені контролюючим органом грошові зобов`язання згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, які оскаржувалися Підприємством у справі № 806/2015/16, зокрема, податковими повідомленнями-рішеннями від 07 жовтня 2016 року № 0003861405, № 0003691405, № 0003711405, які були безпідставно визнанні протиправними  та скасовані, є узгодженими. В цьому конкретному випадку, грошові зобов`язання та податковий борг на таку суму нікуди не зникли.
36. Питання відкликання податкового повідомлення-рішення і податкової вимоги унормовано статтею 60 ПК України. Указана норма, зокрема, передбачає два окремі випадки, за яких податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним у випадку його скасування судом.
37. Так, відповідно до підпункту 60.1.4 пункту 60.1 статті 60 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, скасовується повідомлення-рішення контролюючого органу або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
38. Пункт 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України передбачає, що податкове повідомлення-рішення або податкова вимога також вважаються відкликаними, якщо рішенням суду, що набрало законної сили, зменшується сума грошового зобов`язання, визначена у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, або сума податкового боргу, визначена в податковій вимозі.
39. У випадках, визначених підпунктами 60.1.3 і 60.1.5 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними з дня надходження до платника податків податкового повідомлення-рішення або податкової вимоги, які містять зменшену суму грошового зобов`язання або податкового боргу (пункт 60.4 статті 60 ПК України).
40. Відповідно до пункту 60.5 статті 60 ПК України у випадках, визначених підпунктом 60.1.4 пункту 60.1 цієї статті, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними у день набрання законної сили відповідним рішенням суду.
41. Такими ж за змістом є норми підпунктів 3, 4 пункту 1, пунктів 3, 4 розділу V «Порядок відкликання податкових повідомлень-рішень» Порядку № 1204.
42. Відповідно до положень пункту 5 розділу ІІ «Порядок складання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень» Порядку № 1204 якщо за результатами адміністративного або судового оскарження грошове зобов`язання (зменшення (збільшення) суми податкових зобов`язань та/або податкового кредиту, та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафна (фінансова) санкція (штраф) та пеня, в тому числі, за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого здійснюють контролюючі органи), зазначені у податковому повідомленні-рішенні, зменшуються, то шляхом опрацювання інформації підрозділів правової роботи щодо прийнятих рішень за результатами розгляду скарг в адміністративному та/або судовому порядку складається податкове повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання (зменшену суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або податкового кредиту, та/або бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, в тому числі за порушення норм іншого законодавства).
43. Пунктом 7 розділу ІІ Порядку № 1204 визначено, що податкові повідомлення-рішення згідно з пунктами 4-6 цього розділу складаються контролюючим органом, який склав попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 3 робочих днів з дня, що настає за днем отримання таким контролюючим органом рішення за результатами адміністративного, судового оскарження або іншого рішення про скасування раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення. При цьому у разі отримання вищезазначених рішень структурним підрозділом, до функцій якого входить реєстрація вхідної та вихідної кореспонденції контролюючого органу, або відповідальною особою, визначеною керівником (виконуючим його обов`язки, його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу для виконання таких функцій, забезпечується надання такого рішення структурному підрозділу, яким складалось попереднє податкове повідомлення-рішення, протягом 1 робочого дня, що настає за днем його отримання.
44. З аналізу наведених норм права слідує, що за результатами судового оскарження податкового повідомлення-рішення останнє може бути скасовано повністю або частково. У першому випадку у податкового органу відсутній обов`язок із прийняття нового податкового повідомлення-рішення, а скасоване податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним у день набрання законної сили відповідним рішенням суду. У випадку ж часткового скасування податкового повідомлення-рішення судом податковий орган повинен надіслати платнику податків нове податкове повідомлення-рішення, яке міститиме зменшену суму грошового зобов`язання. При цьому до моменту надходження нового податкового повідомлення-рішення платнику податків із зменшеною сумою грошового зобов`язання попереднє податкове повідомлення-рішення не вважається відкликаним, що випливає із змісту пункту 60.4 статті 60 ПК України.
45. Звертаючись з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень від 07 жовтня 2016 року, ПП «Укрпалетсистем» у справі № 806/2015/16 оскаржило указані рішення в частині. Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про наявність підстав для задоволення позову повністю. Відтак, з огляду на часткове скасування судом податкових повідомлень-рішень, тобто, фактично зменшення судом суми грошового зобов`язання, визначеної у податковому повідомленні-рішенні контролюючого органу, такі податкові повідомлення-рішення могли набути статусу відкликаних на підставі підпункту 60.1.5 пункту 60.1 статті 60 ПК України з дня надходження (отримання) Підприємством податкових повідомлень-рішень на зменшені суми грошових зобов`язань, як це встановлено нормою пункту 60.4 статті 60 ПК України.
46. Відповідно до пункту 60.1 статті 60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо: сума податкового боргу самостійно погашається платником податків або органом стягнення (підпункт 60.1.1).
47. Пунктом 60.2 статті 60 ПК України визначено, що у випадках, визначених підпунктом 60.1.1 пункту 60.1 цієї статті, податкова вимога вважається відкликаною у день, протягом якого відбулося погашення суми податкового боргу в повному обсязі.
48. За визначенням, наведеним у підпунктах 14.1.175, 14.1.157, 14.1.153 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом; податкове повідомлення-рішення - письмове повідомлення контролюючого органу (рішення) про обов`язок платника податків сплатити суму грошового зобов`язання, визначену контролюючим органом у випадках, передбачених цим Кодексом та іншими законодавчими актами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, або внести відповідні зміни до податкової звітності; податкова вимога - письмова вимога контролюючого органу до платника податків щодо погашення суми податкового боргу.
49. Застосування норми підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК України у системному зв`язку з нормами підпунктів 14.1.175, 14.1.157, 14.1.153 пункту 14.1 статті 14, пункту 60.2 статті 60 ПК України дає підстави для висновку, що норма підпункту 60.1.1 стосується податкової вимоги.
50. Це також узгоджується із нормами розділу V «Порядок відкликання податкових повідомлень-рішень» Порядку № 1204, якими серед підстав відкликання податкового повідомлення-рішення не передбачено підстави, аналогічної тій, що відповідає підпункту 60.1.1 пункту 60.1 статті 60 ПК України.
51. Та обставина, що суми грошових зобов`язань, визначені податковими повідомленнями-рішеннями, від 07 жовтня 2016 року № 0003731405, № 0003721405, № 0003701405, частково (в неоспорюваній Підприємством сумі) були ним сплачені, не є підставою для визнання цих податкових повідомлень-рішень відкликаними.
52. Такого ж висновку щодо застосування норм підпункту 60.1.1 пункту 60.1, пункту 60.2 статті 60 ПК України, Порядку № 1204 Верховний Суд дійшов і у постановах від 28 квітня 2023 року (справа № 240/24164/21), від 23 травня 2023 року (справа № 240/15619/21) у подібних правовідносинах.
53. Водночас, не є спірним між сторонами, що за результатами судового розгляду справи № 806/2015/16 (на час чинності постанови Житомирського окружного адміністративного суду від 26 січня 2017 року) Головне управління ДФС в Волинській області нові податкові повідомлення-рішення на зменшені суми грошових зобов`язань Підприємству не направляло. Разом з тим, суди першої та апеляційної інстанції внаслідок неправильного застосування норм підпунктів 60.1.1, 60.1.5 пункту 60.1, пункту 60.4 статті 60 ПК України зробили неправильний висновок, визнавши податкові повідомлення-рішення від 07 жовтня 2016 року № 0003861405, № 0003691405, № 0003711405 відкликаними.
54. Суди попередніх інстанцій також неправильно застосували (не застосували) норму абзацу четвертого пункту 56.18 статті 56 ПК України, згідно з якою при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування податкового повідомлення-рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили. Постановою Верховного Суду від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16, яка відповідно до частини першої статті 359 КАС України набрала законної сили з дати її прийняття, закінчено процедуру узгодження сум грошових зобов`язань, визначених Підприємству податковими повідомленнями-рішеннями від 07 жовтня 2016 року № 0003861405, № 0003691405, № 0003711405 (в частині, що оскаржувалася Підприємством). В іншій, не оскаржуваній частині, суми грошових зобов`язань, визначені цими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач сплатив добровільно.
55. Відповідно до абзацу першого пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
56. У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження (абзац другий цього пункту).
57. Підпунктом 129.1.2 пункту 129.1 статті 129 ПК України (в редакції Закону № 466-ІХ від 16 січня 2020 року) встановлено, що нарахування пені розпочинається: при нарахуванні контролюючим органом за результатами перевірки податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, у разі виявлення його заниження - на суму такого заниження, починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків цього зобов`язання за відповідний податковий (звітний) період, щодо якого виявлено заниження, та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).
58. ПП «Укрпалетсистем» не заперечує, що грошові зобов`язання, визначені йому згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 07 жовтня 2016 року № 0003861405, № 0003691405, № 0003711405 в загальній сумі 6 487 343,87 грн, воно не сплатило. Не наводить позивач і доводів щодо неправомірного нарахування йому пені.
59. Як свідчать матеріали справи, позовні вимоги ПП «Укрпалетсистем» обґрунтовані виключно посиланням на висновки судів у судових рішеннях, ухвалених у справі № 240/9592/19, та невчиненням відповідачем дій щодо надіслання Підприємству нових податкових повідомлень-рішень. Будь-яких доводів про відсутність податкового боргу з огляду на обставини, відмінні від перелічених, у судовому процесі позивач не навів.
60. У постанові Верховного Суду від 27 вересня 2022 року у справі № 380/7694/20, ухваленої у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, Верховний Суд сформулював висновок, що грошові зобов`язання підлягають сплаті протягом десяти днів саме з дня їх узгодження, а не отримання нового податкового повідомлення-рішення, яким за результатами судового оскарження фактично фіксується сума узгодженого грошового зобов`язання, правомірність нарахування якого підтверджена судом. Норми ПК України хоча і передбачають направлення нового податкового повідомлення-рішення у випадку зменшення в судовому порядку суми грошового зобов`язання, однак, воно має інше юридичне значення та наслідки.
61. Отже, в силу норми підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України сума грошових зобов`язань 6 487 343,87 грн є податковим боргом.
62. Згідно з пунктом 59.1 статті 59 ПК України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
63. Податкова вимога повинна містити відомості про факт виникнення податкового боргу та права податкової застави, розмір податкового боргу, який забезпечується податковою заставою, обов`язок погасити податковий борг та можливі наслідки його непогашення в установлений строк, попередження про опис активів, які відповідно до законодавства можуть бути предметом податкової застави, а також про можливі дату та час проведення публічних торгів з їх продажу (абзац другий пункту 59.3 статті 59 ПК України).
64. Відповідно до положень пунктів 2 розділу І, пункту 1 розділу ІІ Порядку ведення податковими органами оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 січня 2021 року № 5 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 15 березня 2021 року за № 321/35943; набрав чинності 05 квітня 2021 року; далі - Порядок № 5), ІКП призначена для оперативного обліку податків, зборів, платежів та єдиного внеску (далі - платежі), що ведеться за кожним видом платежу. Метою такого обліку є забезпечення користувачів повною, достовірною та неупередженою інформацією щодо стану розрахунків платників з бюджетами та фондами загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування для прийняття оптимальних управлінських рішень. Територіальними органами ДПС відкриваються ІКП за кожним платником та кожним видом платежу, які мають сплачуватися такими платниками на рахунки, відкриті в розрізі адміністративно-територіальних одиниць. ІКП містить інформацію про облікові операції та облікові показники, які характеризують стан розрахунків платника з бюджетами та фондами загальнообов`язкового державного соціального і пенсійного страхування за відповідним видом платежу та відповідною адміністративно-територіальною одиницею.
65. Отже, з 04 грудня 2018 року (дата ухвалення Верховним Судом постанови від 04 грудня 2018 року у справі № 806/2015/16) визначені у податкових повідомленнях-рішеннях від 07 жовтня 2016 року № 0003861405, № 0003691405, № 0003711405 грошові зобов`язання в загальній сумі 6 487 343,87 грн набули статусу узгоджених, а станом на 25 серпня 2021 року (дата формування податкових вимог № 0022676-1303-0317, № 0022675-1303-0310, № 0022674-1303-0304) не сплачені, що не оспорюється позивачем. Як свідчать матеріали справи, позовні вимоги ПП «Укрпалетсистем» обґрунтовані виключно посиланням на висновки судів у судових рішеннях, ухвалених у справі № 240/9592/19, та невчиненням відповідачем дій щодо надіслання Підприємству нових податкових повідомлень-рішень. Будь-яких доводів про відсутність податкового боргу з огляду на обставини, відмінні від зазначених, у судовому процесі позивач не навів. 
66. Відтак, підстав для висновку, що відповідач відобразив в інтегрованій картці ПП «Укрпалетсистем» суму податкового боргу з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів 6 487 343,87 грн та сформував податкові вимоги від 25 серпня 2021 року № 0022676-1303-0317, № 0022675-1303-0310, №  0022674-1303-0304 протиправно, немає.
67. Доводи Головного управління ДПС у Волинській області у касаційній скарзі про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права знайшли підтвердження під час касаційного перегляду справи.
68. Відповідно до частин першої та третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
69. Таким чином, рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року слід скасувати, а у задоволенні позову ПП «Укрпалетсистем» - відмовити.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.
Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 березня 2023 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 25 серпня 2023 року у справі №  240/28493/21 скасувати.
Ухвалити у справі № 240/24164/21 нове рішення про відмову Приватному підприємству «Укрпалетсистем» в задоволенні позову.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                 М. М. Яковенко
Судді                                                                                                    І. В. Дашутін
                                                                                                    О. О. Шишов