ПОСТАНОВА
Іменем України

12 грудня 2024 року   
Київ
справа №160/8990/22
адміністративне провадження №К/990/3797/24
     
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Хохуляка В.В.,  Юрченко В.П., 
за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.
учасники судового процесу:
представник відповідача - Денисова В. С. (в режимі відеоконференції)
розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу № 160/8990/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРСТ ГРУП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року (головуючий суддя - Турова О. М.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року (головуючий суддя - Прокопчук Т. С., судді: Шлай А. В., Круговий О. О.),
ВСТАНОВИВ:
У червні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «ФЕРСТ ГРУП» (далі - позивач, ТОВ «ФЕРСТ ГРУП», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення №18114/0904 від 17 листопада 2021 року, яким позивачу збільшено грошові зобов`язання за платежем «акцизний податок на пальне» на загальну суму 7631309,42 грн, з яких за основним платежем - 2180374,12 грн та за штрафними санкціями - 5450935,30 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що камеральна перевірка, за результатами якої прийнято податкове повідомлення-рішення, проведена неповноважним органом, з порушенням порядку здійснення такої перевірки всупереч нормам чинного законодавства, а висновки акта перевірки щодо порушення Товариством податкового законодавства є необґрунтованими.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 14 лютого 2023 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року, позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 17 листопада 2021 року №18114/0904 в частині збільшення грошових зобов`язань за основним платежем (податковим зобов`язанням) у сумі 2180374,12 грн та за штрафними санкціями на суму 4360748,24 грн. У задоволенні позовних вимог в іншій частині відмовив.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Товариство з обмеженою відповідальністю «ФЕРСТ ГРУП» (код ЄДРПОУ 41701663) з 02 листопада 2017 року по 10 вересня 2021 року було зареєстроване за адресою: пл. Героїв Майдану, буд.1, кв. (офіс) 152, м. Дніпро (Шевченківський район), 49000 і перебувало на обліку в Шевченківській ДПІ ГУ ДПС у Дніпропетровській області у статусі «платник податків за основним місцем обліку».
Відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 09 вересня 2021 року ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» змінило своє попереднє місцезнаходження на таке: вул. Гребельна, буд.5, м. Запоріжжя, 69096.
У зв`язку зі зміною позивачем місцезнаходження та надходженням про це до відповідача інформації з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, з 10 жовтня 2021 року розпочалася процедура зміни контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків (позивача) і з 10 жовтня 2021 року ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» змінило основне місце обліку з Шевченківської ДПІ ГУ ДПС у Дніпропетровській області на Вознесенівську ДПІ ГУ ДПС у Запорізькій області.
Разом з тим, з 10 жовтня 2021 року по 01 січня 2022 року ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» перебувало на обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області (Шевченківська ДПІ) у статусі «платник до кінця року (неосновне місце обліку)» та у ГУ ДПС у Запорізькій області (Вознесенівська ДПІ) у статусі «платник з наступного року (основне місце обліку)».
З 01 січня 2022 року ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» перейшов на податковий облік до Вознесенівської ДПІ ГУ ДПС у Запорізькій області.
18 жовтня 2021 року головний державний ревізор-інспектор відділу адміністрування акцизного податку управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Дніпропетровській області Кондратенко О.Г. на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України та в порядку статті 76 цього Кодексу провів камеральну перевірку ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» з питань правильності обчислення податкового зобов`язання з акцизного податку та формування показників в декларації акцизного податку за березень 2020 року, за результатами якої складено акт про результати камеральної перевірки щодо виявлених помилок (порушень) в декларації акцизного податку від 18 жовтня 2021 року №25647/04-36-09-04/41701663 (далі - Акт камеральної перевірки).
В Акті камеральної перевірки зроблено висновки про порушення ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» вимог підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, підпункту 229.8.12 пункту 229.8 статті 229 ПК України, оскільки позивач не підтвердив цільове використання палива для реактивних двигунів (код за УКТ ЗЕД 2710 19 21 00), ввезеного зі сплатою акцизного податку за ставками, визначеними підпунктом 215.3.4 пунктом 215.3 статті 215 ПК України без застосування підвищувального коефіцієнту 10, у зв`язку із чим останній занизив податкові зобов`язання з акцизного податку за березень 2020 року на суму 2180374,12 грн. 
На підставі висновків Акта камеральної перевірки ГУ ДПС прийняло податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 17 листопада 2021 року №18114/0904, яким ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» збільшено грошові зобов`язання за платежем акцизний податок на пальне на загальну суму 7631309,42 грн, з яких за основним платежем - 2180374,12 грн та за штрафними санкціями - 5450935,30 грн.
Суди встановили, що підставою для висновків контролюючого органу стали такі обставини.
11 грудня 2019 року ТОВ «ФЕРСТ ГРУП», як векселедавець, відповідно до приписів підпункту 229.8.2 пункту 229.8 статті 229 ПК України при ввезенні на митну територію України палива для реактивних двигунів (код за УКТ ЗЕД 2710 19 21 00) для сплати за це акцизного податку за ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України, без застосування підвищувального коефіцієнта 10, видало простий вексель серії АА2614881 (далі - Вексель).
Згідно з цим Векселем ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» зобов`язане по пред`явленню сплатити суму акцизного податку, нарахованого на обсяг ввезеного на митну територію України палива для реактивних двигунів, виходячи із ставки, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10, в сумі 2180374,12 грн, граничний термін погашення якого 09 березня 2020 року.
Законним векселедержателем Векселя є Головне управління ДПС у Дніпропетровській області. Вексель авальований AT «Банк Альянс» (код за ЄДРПОУ 14360506) і взятий на обік в ГУ ДПС 24 грудня 2019 року, зареєстрований в електронному журналі обліку податкових векселів за номером 3445, про що зроблено запис на зворотному боці податкового векселя.
На виконання вимог підпункту 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 ПК України, з метою погашення податкового векселя, ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» листом від 06 березня 2020 року №06/03/20 надало контролюючому органу первинні документи з поясненнями щодо таких документів та реєстр відповідних акцизних накладних щодо реалізації імпортованого товару з квитанціями № 2 про реєстрацію першого примірника акцизних накладних в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Оскільки станом на 11 березня 2020 року в Єдиному реєстрі акцизних накладних була відсутня реєстрація отримувачем палива других примірників акцизних накладних на реалізацію палива в рахунок погашення Векселя, складених та зареєстрованих по всьому ланцюгу постачання, ГУ ДПС листом від 11 березня 2020 року №25611/10/04-36-32-04-41701663 направило вимогу на адресу ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» про сплату акцизного податку за податковим векселем АА2614881 від 11 грудня 2019 року, термін погашення якого настав 09 березня 2020 року.
Не погоджуючись з відмовою ГУ ДПС у погашені Векселя, викладеною у листі, з метою визнання Векселя погашеним, ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» звернулося до суду з позовною заявою до ГУ ДПС про визнання відмови неправомірною, визнання векселя погашеним.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 21 травня 2020 року у справі №160/3274/20, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 14 грудня 2020 року, у задоволенні позовної заяви ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» до ГУ ДПС про визнання відмови неправомірною, визнання векселя погашеним - відмовив.
У подальшому, на стадії розгляду справи у суді касаційної інстанції, ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» 26 березня 2021 року подало заяву про відмову від позову у справі №160/3274/20, яка ухвалою Верховного Суду від 07 квітня 2021 року прийнята, судові рішення визнані нечинними, провадження у справі №160/3274/20 - закрито.
Ці обставини, на переконання ГУ ДПС, засвідчили визнання Товариством позиції ГУ ДПС щодо відмови у погашенні Векселя без сплати коштами зазначеної в ньому суми акцизного податку.
Водночас ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» не подало уточнюючу декларацію з акцизного податку за березень 2020 року, з урахуванням ухвали Верховного Суду від 07 квітня 2021 року у справі №160/3274/20 про прийняття відмови ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» від позовних вимог, відтак, ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» неправомірно скористалося пільгою щодо ввезення на митну територію України палива для реактивних двигунів, виходячи із ставки, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пунктом 215.3 статті 215 ПК України, із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України, без застосування підвищувального коефіцієнта 10. 
У разі нецільового використання ввезеного пального, відповідно до підпункту 229.8.12 пункту 229.8 статті 229 ПК України справляється штраф у розмірі 50 відсотків суми акцизного податку, яка обчислюється виходячи з обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, за якими відсутнє підтвердження цільового використання, та ставки акцизного податку, встановленої підпунктом 215.3.4 пунктом 215.3 статті 215 ПК України із застосування підвищувального коефіцієнту 10, тому до позивача застосовано штраф в сумі 1090187,06 грн (50% від 2180374,12 грн). 
Відповідно до пункту 123.4 статті 123 ПК України у разі використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу, крім іншої відповідальності, визначеної ПК України, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі сум, що були використані не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям надання таких пільг, а згідно з пунктом 123.5 статті 123 ПК України діяння, передбачені пунктом 123.4 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу у подвійному розмірі сум, що були використані не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям надання таких пільг. Відтак, до позивача за умисне використання сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги не за призначенням застосовано штраф на підставі пункту 123.5 статті 123 ПК України в сумі 4360748,24 грн (2180374,12 грн х 200%).
Також суди встановили, що 16 березня 2020 року приватний нотаріус Бунякіна О. В. вчинила протест про неоплату Векселя (акт про протест векселя у неоплаті), який зареєстрований в реєстрі 16 березня 2020 року за №352, а також видала виконавчий напис щодо стягнення з ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» на користь ГУ ДПС плати в загальній сумі 2202178,12 грн, з яких плата за Векселем - 2180374,12 грн та плата за вчинення виконавчого напису 21804,00 грн. Вказаний виконавчий напис зареєстрований в реєстрі 16 березня 2020 року за №353. Також приватний нотаріус Бунякіна О. В. направила вимогу про оплату Векселя.
З метою пред`явлення опротестованого Векселя банку авалісту для сплати акцизного податку ГУ ДПС направило до АТ «Банк Альянс» лист від 16 березня 2020 року №27586/10/04-36-32-04-16 щодо прийняття згідно з актом приймання-передачі оригіналу простого Векселя, протесту про неоплату векселя та виконавчого напису та вчинення цим банком перерахування векселедержателю, тобто ГУ ДПС, акцизного податку в сумі 2180374,12 грн за векселедавця ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» відповідно до підпункту 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 ПК України як банком, що здійснив аваль податкового Векселя, термін погашення якого настав 09 березня 2020 року. 
Листом від 17 березня 2020 року за вих.№05/889 АТ «Банк Альянс» повернув оригінал простого Векселя, протест про неоплату векселя та виконавчий напис без виконання у зв`язку із отриманням ухвали Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 березня 2020 року у справі №166зп-20/160, згідно з якою АТ «Банк Альянс» заборонено здійснювати оплату за простим Векселем.
Суд встановив, що зазначеною ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13 березня 2020 року у справі №166зп-20/160, залишеною без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року та постановою Верховного Суду від 08 жовтня 2020 року, задоволено заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРСТ ГРУП» про забезпечення позову та заборонено Акціонерному товариству «Банк Альянс» (ідентифікаційний код 14360506) здійснювати оплату за простим Векселем.
Суд також встановив, що у січні 2021 року ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» зверталося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до ГУ ДПС, треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмета спору приватний нотаріус Дніпропетровського міського нотаріального округу Бунякіна Олена Валентинівна, Шевченківський відділ державної виконавчої служби міста Дніпра Головного територіального управління юстиції у Дніпропетровській області, Акціонерне товариство «Банк Альянс», в якому просило скасувати акт протесту про неоплату простого Векселя, вчинений приватним нотаріусом Дніпропетровського міського нотаріального округу Бунякіною О. В. 16 березня 2020 року та зареєстрований в реєстрі за №352, а також визнати виконавчий напис, вчинений приватним нотаріусом Дніпропетровського міського нотаріального округу Бунякіною О. В. 16 березня 2020 року та зареєстрований в реєстрі за №353, таким, що не підлягає виконанню.
Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 15 квітня 2021 року у справі №160/616/21, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 грудня 2021 року, у задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРСТ ГРУП» відмовив.
Задовольняючи у справі, яка є предметом цього касаційного перегляду (№160/8990/22), позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з таких мотивів:
1) доводи позивача стосовно відсутності у контролюючого органу повноважень досліджувати під час проведення камеральної перевірки питання своєчасності сплати податків є безпідставними. На обґрунтування своєї позиції суд послався на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 05 червня 2018 року у справі №803/1315/17, від 11 вересня 2018 року у справі №821/187/17, від 02 жовтня 2018 року у справі №820/2244/17 та від 01 квітня 2020 року №640/914/19;
2) на момент проведення камеральної перевірки позивача та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» перебувало на обліку в Шевченківській ДПІ ГУ ДПС у Дніпропетровській області у статусі «платник до кінця року (неосновне місце обліку)», відповідно, відповідач і мав право та повноваження на проведення вищевказаної камеральної перевірки позивача;
3) збільшення спірним податковим повідомленням-рішенням грошових зобов`язань з акцизного податку на пальне за основним податковим зобов`язанням у сумі 2180374,12 грн є неправомірним, оскільки у розумінні приписів підпункту 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 ПК України у разі не погашення в установлений строк податкового векселя векселедержатель, яким у даному випадку є відповідач, задовольняє свої вимоги щодо отримання суми акцизного податку шляхом здійснення в установлений законом строк протесту такого векселя та звернення після цього протягом одного робочого дня до банку, який здійснив аваль векселя, з опротестованим податковим векселем. Відтак, стягнення такого зобов`язання з акцизного податку ще й шляхом виставлення податкового повідомлення-рішення на таку ж суму акцизного податку, що вказана і у податковому векселі, є подвійним стягненням цих податкових зобов`язань, що є неприпустимим, тим більше, що у даному випадку відповідач скористався передбаченою підпунктом 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 ПК України процедурою;
4) строк погашення податкового Векселя сплинув 09 березня 2020 року, проте, в Єдиному реєстрі акцизних накладних реєстрація других примірників акцизних накладних на реалізацію такого пального в рахунок погашення податкового векселя, не здійснювалася, у декларації за березень 2020 року податкові зобов`язання у сумі 2180374,12 грн не задекларовані. Крім того, станом на час проведення перевірки позивача податковий Вексель не погашено, що свідчить про відсутність підтвердження у встановлений строк цільового використання ввезеного палива для реактивних двигунів, а тому, за позицією суду, до позивача правомірно застосовано штрафні санкції на підставі підпункту 229.8.12 пункту 229.8 статті 229 ПК України у розмірі 50 відсотків суми акцизного податку, яка обчислюється виходячи з обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, за якими відсутнє підтвердження цільового використання, та ставки акцизного податку, встановленої підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, - в сумі 1090187,06 грн (50% від 2180374,12 грн);
5) безпідставним є застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 4360748,24 грн відповідно до пункту 123.5 статті 123 ПК України, оскільки жодних доказів наявності з боку позивача будь-якого умислу на вчинення вищевказаних дій відповідач не надав та не навів, в той час, як відповідно до приписів пункту 109.1 статті 109 ПК України саме на контролюючий орган покладається обов`язок довести обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що, в свою чергу, може свідчити про вчинення платником податків таких діянь саме умисно.
Суд апеляційної інстанції переглядав рішення суду першої інстанції за апеляційними скаргами як позивача (в частині відмови в задоволенні позову), так і відповідача (в частині задоволення позову). За наслідками апеляційного перегляду суд погодився з усіма висновками суду першої інстанції.
Не погодившись з висновками судів першої і апеляційної інстанцій, ГУ ДПС подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог і направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована такими доводами:
1) суди попередніх інстанцій неправильно застосували статті 109, 123 ПК України, а висновок Верховного Суду щодо способу встановлення та фіксування умисності дій, передбачених пунктом 123.4 ст.123 ПК України, відсутній. ГУ ДПС зазначає, що вимогами чинного законодавства не встановлено обов`язкових або чітко визначених вимог до форми або змісту акта камеральної перевірки. Крім того, відсутня усталена практика Верховного Суду щодо оформлення доказової бази у разі встановлення умислу в діях суб`єкта господарювання та обов`язку їх зазначення в акті камеральної перевірки. Водночас ГУ ДПС з метою визначення умисності дій ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» щодо використання сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом, разом із Актом камеральної перевірки направлено запит від 13 жовтня 2021 року №75619/6/04-36-09-04-16/41704663 про надання відповідних пояснень, зокрема, щодо наявності обставин, що можуть пом`якшити відповідальність або звільняють від неї. Однак, ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» не надало жодних пояснень та документальних підтверджень, у тому числі і тих, що на думку підприємства, пом`якшують відповідальність або звільняють від неї. Також варто врахувати ухвалу Верховного Суду від 07 квітня 2021 року про прийняття відмови від позовних вимог ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» до ГУ ДПС у Дніпропетровській області у справі №160/3274/20, що свідчить про правомірність відмови ГУ ДПС у погашені простого Векселя. Враховуючи відмову ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» від позовних вимог у справі №160/3274/20, то, за позицією ГУ ДПС, Товариство умисно не здійснило оплату простого Векселя на суму 2180374,12 грн. Також оскільки суди попередніх інстанцій погодились з позицією контролюючого органу щодо правомірності застосування штрафних санкцій у сумі 1090187,06 грн (50% від 2180374,12 грн) відповідно до підпункту 229.8.12. пункту 229.8 статті 229 ПК України, то в судовому порядку підтверджено наявність порушення з боку позивача вимог законодавства. Вищевказані факти свідчать про умисність дій ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» і в Акті камеральної перевірки це відображено;
2) суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, які є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України). Так, ГУ ДПС зазначає, що розгляд справи в суді першої інстанції розглядався в порядку загального позовного провадження, натомість, суд апеляційної інстанції розглянув цю справу в письмовому порядку за відсутності підстав, передбачених частиною першою статті 311 КАС України. В апеляційній скарзі ГУ ДПС заявляло клопотання про розгляд справи за його участю, яке суд апеляційної інстанції не розглянув. Внаслідок порушення норм процесуального права, на думку ГУ ДПС, судом, у тому числі, апеляційної інстанції, було винесено і незаконне та необґрунтоване рішення. Суд, розглядаючи справу у письмовому провадженні, надав перевагу доводам позивача, не прийнявши до уваги доказів відповідача, що призвело до порушення принципів, закріплених у статті 8 КАС України щодо рівності усіх учасників адміністративного процесу перед законом і судом, змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин у справі, що у свою чергу, призвело до порушення вимог статей 72, 242 КАС України.
Верховний Суд ухвалою від 12 лютого 2024 року відкрив касаційне провадження за поданою скаргою на підставі пунктів 3 і 4 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки вищенаведених доводів ГУ ДПС.
Відзив на касаційну скаргу від ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» не надходив, натомість, позивач надіслав клопотання про закриття провадження у справі на підставі частини першої статті 354 і частини першої статті 238 КАС України, оскільки позивача - юридичну особу ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» ліквідовано згідно з ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 27 грудня 2023 року у справі №904/1262/23.
У судовому засіданні Денисова В. С. , яка діяла в порядку самопредставництва ГУ ДПС, підтримала вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Наполягала на тому, що сукупність встановлених під час камеральної перевірки обставин свідчить про наявність в діях позивача такої кваліфікуючої ознаки як умисність, у зв`язку з чим застосування штрафних санкцій на підставі пункту 123.5 статті 123 ПК України є правомірним.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника ГУ ДПС, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.
Виходячи із доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовим питанням, яке складає межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, є правильність застосування судами вимог статті 109 і 123 ПК України під час вирішення питання доведеності/недоведеності наявності умислу в діях позивача для застосування підвищеного розміру ставки штрафних санкцій. Також суд касаційної інстанції має перевірити, чи мало місце порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права під час розгляду справи в порядку письмового провадження.
Вирішуючи ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з пунктом 123.4 статті 123 ПК України використання платником податків (посадовими особами платника податків) сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу, крім іншої відповідальності, визначеної цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі сум, що були використані не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям надання таких пільг.
Пунктом 123.5 статті 123 ПК України передбачено, що діяння, передбачені пунктом 123.4 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу у подвійному розмірі сум, що були використані не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям надання таких пільг.
Отже, обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій на підставі пункту 123.4 статті 123 ПК України є наявність в діяннях платника податку складу правопорушення, передбаченого цією нормою, а на підставі пункту 123.5 статті 123 ПК України - наявність умислу в таких діяннях.
Відповідно до абзацу другого пункту 109.1 статті 109 ПК України діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
У постанові від 08 грудня 2022 року у справі № 520/9294/21 Верховний Суд, аналізуючи вимоги статей 109, 112, 123 ПК України, дійшов висновку про те, що вказані положення чинного податкового законодавства визначають вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень, а тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), а саме - що платник податків вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Також Верховний Суд у постановах від 16 березня 2023 року у справі № 600/747/22-а, від 03 серпня 2023 року у справі № 520/22505/21, від 22 серпня 2023 року у справі №520/18519/21, від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 сформулював висновки, за змістом яких обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу в підвищених розмірах є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо сплати узгодженої суми грошового зобов`язання. Невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у статті 16 ПК України. Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана з встановленням умислу. У противагу цьому слід зазначити, що умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
У постанові від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21 Верховний Суд сформулював такі висновки. У випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, він (контролюючий орган) не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі. Разом з тим, такі обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зазначені в акті камеральної перевірки, який за усталеною позицією Верховного Суду є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення, а його висновки можуть бути спростовані шляхом подання до контролюючого органу заперечень на акт перевірки (наприклад постанова Верховного Суду від 19 червня 2020 року у справі № 140/388/19). За змістом ПК України подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, щодо надання платником податків своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що спростовують встановлені обставини та висновки щодо вини, підтверджують наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу. Відсутність в акті камеральної перевірки обставин, які характеризують таку ознаку виявленого діяння як умисність, на переконання колегії суддів, вказують на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України.
Незважаючи на те, що такі висновки викладені Верховним Судом під час вирішення питання застосування штрафних санкцій на підставі пункту 124.3 статті 124 ПК України, безпосередній підхід до обов`язковості наведення в Акті камеральної перевірки обставин, які за позицією контролюючого органу характеризують таку ознаку діяння як умисність, є застосовним і до правовідносин у цій справі.
В Акті камеральної перевірки лише зафіксоване виявлене контролюючим органом порушення позивачем вимог підпункту 215.3.4 пункту 215.3 статті 215, підпункту 229.8.12 пункту 229.8 статті 229 ПК України, і процитовано пункти 109.1 статті 109, 112.2 статті 112, 123.4 і 123.5 статті 123 ПК України. Натомість, відсутні будь-які висновки щодо наявності умислу в діях платника податків, а також посилання на обставини, які вказують на наявність саме такої кваліфікуючої ознаки. 
За таких обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій, що накладення на позивача штрафної санкції у підвищеному розмірі на підставі пункту 123.5 статті 123 ПК України відбулося з порушенням вимог податкового законодавства. Обставини, на які посилався контролюючий орган під час судового розгляду справи щодо наявності в діях позивача умислу, ґрунтуються на припущеннях, які не підтверджені належними і допустимими доказами. Відповідно, такі обставини не можуть свідчити про те, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПК України.
Таким чином, оцінюючи доводи ГУ ДПС, викладені в касаційній скарзі в цій частині, враховуючи наявність низки висновків Верховного Суду, колегія суддів вважає, що у цій конкретній справі викладені в Акті камеральної перевірки обставини не дають підстав для юридичної кваліфікації діяння позивача як умисного, за яке відповідальність передбачена пунктом 123.5 статті 124 ПК України. 
Натомість, як зазначав Верховний Суд зокрема у постановах від 05 жовтня 2023 року у справі № 520/14773/21, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23, за умови не доведення наявності в діях платника податків умислу, з урахуванням висновків Акта камеральної перевірки та обставин справи, суди мають повноваження частково скасувати податкове повідомлення-рішення із зміною ставки штрафу в межах однієї об`єктивної сторони, суб`єкта та об`єкта правопорушення, що не може розглядатися як втручання у дискреційні повноваження контролюючого органу або перебирання на себе його функцій. У такому випадку лише уточняється правильна кваліфікація діяння платника податків в межах одного складу податкового правопорушення та правильна ставка штрафної санкції.
Отже, суди попередніх інстанцій також мали розглянути питання наявності/відсутності підстав для застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі, встановленому пунктом 123.4 статті 123 ПК України, однак якому, в тому числі з огляду на підстави позовних вимог, обов`язково мало передувати вирішення питання наявності/відсутності в діях позивача складу правопорушення, передбаченого цією нормою, а саме: чи можливо обставину непогашення позивачем податкового Векселя вважати використанням позивачем сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання (застосування) податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання згідно із законом з питань відповідного податку, збору, платежу. 
Колегія суддів вважає за потрібне наголосити, що саме це питання передувало й перевірці наявності/відсутності в діяннях платника податків умислу, адже, як вже зазначалося, пункт 123.5 статті 123 ПК України нерозривно пов`язаний із пунктом 123.4 цієї статті, який застосовується виключно за наявності в діях платника податків складу відповідного податкового правопорушення, але залежить від певної кваліфікуючої ознаки суб`єктивної сторони правопорушення.
Також поза увагою і правовою оцінкою судів залишилося правове регулювання, встановлене пунктом 113.8 статті 113 ПК України, відповідно до якої за одне податкове правопорушення контролюючий орган може застосувати тільки один вид штрафної (фінансової) санкції (штрафу), передбаченої цим Кодексом та іншими законами України. Суд першої інстанції хоча і процитував цю норму податкового законодавства, однак, фактично не застосував її до спірних правовідносин.
Протягом усього розгляду справи позиція ГУ ДПС полягала в тому, що підставою для застосування штрафних санкцій як на підставі підпункту 229.8.12 пункту 229.8 статті 229 ПК України, так і на підставі пункту 123.5 статті 123 ПК України стали виявлені контролюючим органом обставини не погашення позивачем податкового Векселя у встановлений строк.
Слід зазначити, що за змістом правового регулювання, визначеного у пункті 229.8 статті 229 ПК України податковий вексель погашається без сплати коштів в порядку, встановленому підпунктом 229.8.10 - у разі підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів протягом строку, на який виданий такий вексель, шляхом реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних на визначені у цій нормі операції. В іншому ж випадку, податковий вексель має бути погашений коштами, і для цього випадку є встановлена підпунктом 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 ПК України процедура, яка висуває до контролюючого органу, який є векселедержателем, вимогу у скорочені строки опротестувати відповідний вексель у нотаріуса (п`ять робочих днів) та звернутись з ним до банку-аваліста (один робочий день). Положення підпункту 229.8.11 пункту 229.8 статті 229 та підпункту 14.1.1 пункту 14.1 статті 14 ПК України зобов`язують, в свою чергу, і банк, який здійснив аваль векселя, не пізніше операційного дня, що настає за датою звернення векселедержателя з опротестованим податковим векселем, переказати суму, зазначену в податковому векселі, векселедержателю.
На переконання колегії суддів, у спірних правовідносинах, враховуючи виявлене контролюючим органом правопорушення, спеціальною нормою, яка встановлює відповідальність, є саме підпункт 229.8.12 пункту 229.8 статті 229 ПК України, адже він встановлює наслідки у разі відсутності підтвердження у встановлений строк цільового використання імпортером або виробником, які видали податковий вексель, бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів.
Видача позивачем податкового Векселя в порядку, встановленому пунктом 229.8 статті 229 ПК України, не може вважатися отриманням (застосуванням) платником податків податкової пільги, адже такий Вексель фактично є забезпеченням виконання податкових зобов`язань з акцизного податку у випадку, якщо цільове використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів у встановлений у Векселі строк не буде підтверджено. Якщо ж платник податків підтвердить цільове використання таких бензинів та/або палива у порядку, встановленому підпунктом 229.8.10 пункту 229.8 статті 229 ПК України, то податковий вексель погашається без сплати коштів.
Відповідно, правове регулювання, пов`язане із видачею векселів як забезпечувального заходу виконання платником податків податкових зобов`язань, унеможливлює поширення на випадки непогашення податкового векселя у встановлений у векселі строк загальних приписів ПК України щодо притягнення платників податків до відповідальності і накладення на них штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у разі визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення бюджетного відшкодування або виявлення фактів використання податкових пільг не за цільовим призначенням чи всупереч умовам чи цілям їх надання (стаття 123 ПК України).
Таким чином, є підстави вважати, що ГУ ДПС за одне податкове правопорушення застосувало до позивача два різні види штрафної (фінансової) санкції (штрафу), що суперечить вимогам пункту 113.8 статті 113 ПК України, тим більш в умовах, коли пункт 123.4, а відтак, і пункт 123.5, статті 123 ПК України не регулює питання відповідальності платників податків за непогашення податкових векселів у встановлений строк. 
З урахуванням викладеного, судові рішення в частині висновків щодо протиправності застосування штрафних санкцій на підставі пункту 123.5 статті 123 ПК України хоча і є правильними, однак ухвалені частково з неправильним застосуванням норм матеріального права, що унеможливлює визнання судових рішень законними і обґрунтованими. Суди здебільшого зосередились на вирішенні питання наявності/відсутності умислу в діяннях позивача, але не звернули увагу на першочергове в цих межах питання - наявності/відсутності в діях позивача складу правопорушення, за яке передбачена відповідальність на підставі пунктів 123.4, 123.5 статті 123 ПК України, хоча відповідні доводи були наведені позивачем серед підстав позовних вимог.
Обираючи передбачені КАС України наслідки допущеного судами попередніх інстанцій неправильного застосування норм матеріального права, колегія суддів враховує повідомлену позивачем обставину припинення юридичної особи - ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» - згідно з ухвалою Господарського суду Дніпропетровської області від 27 грудня 2023 року у справі №904/1262/23.
Здійснивши за допомогою Єдиної судової інформаційно-комунікаційної системи запит до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, суд отримав Відповідь №964485 від 12 грудня 2024 року, за змістом якої 22 січня 2024 року проведено державну реєстрацію припинення юридичної особи у зв`язку з визнанням її банкрутом.
У судовому засіданні представник ГУ ДПС повідомив про свою обізнаність із цією обставиною.
Відповідно до частини першої статті 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу. 
Пунктом 5 частини першої статті 238 КАС України встановлено, що суд закриває провадження у справі у разі смерті або оголошення в установленому законом порядку померлою фізичної особи або припинення юридичної особи, за винятком суб`єкта владних повноважень, які були однією із сторін у справі, якщо спірні правовідносини не допускають правонаступництва.
Водночас частина друга статті 354 КАС України передбачає, що якщо суд першої або апеляційної інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення, смерть фізичної особи чи припинення юридичної особи - сторони в спірних правовідносинах, що не допускають правонаступництва, після ухвалення рішення не може бути підставою для застосування положення частини першої цієї статті.
Згідно з отриманою судом інформацією ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» ліквідоване без визначення правонаступників. Про наявність таких не повідомляло і ГУ ДПС.
Оскільки за наслідками касаційного перегляду справи суд касаційної інстанції дійшов висновку про неможливість визнання судових рішень законними і обґрунтованими, підстави для застосування частини другої статті 354 КАС України відсутні, відповідно, судові рішення підлягають скасуванню із закриттям провадження у справі. При цьому, враховуючи, що позовна заява містить одну вимогу (визнання протиправним і скасування одного податкового повідомлення-рішення), виокремлення відповідної частини позовних вимог, в межах якої можливе закриття провадження у справі на підставі пункту 5 частини першої статті 238 КАС України є неможливим.
Враховуючи такий висновок суду касаційної інстанції, приведені у касаційній скарзі доводи про допущення судом апеляційної інстанції порушення норм процесуального права, яке відповідно до пункту 2 частини другої статті 353 КАС України є підставою для скасування судового рішення і направлення справи на новий розгляд, не можуть вплинути на результат касаційного перегляду, адже в умовах припинення юридичної особи позивача новий розгляд цієї справи є неможливим.
Водночас колегія суддів звертає увагу, що доводи ГУ ДПС про наявність в апеляційній скарзі клопотання про розгляд справи за його участю не відповідають дійсності - апеляційна скарга ГУ ДПС такого не містила (т. 1 а.с.184-189). Не було заявлено відповідного клопотання і в апеляційній скарзі ТОВ «ФЕРСТ ГРУП» (т. 1 а.с.206-209). ГУ ДПС подавало додаткові пояснення до своєї апеляційної скарги, а також відзив на апеляційну скаргу ТОВ «ФЕРСТ ГРУП», у яких клопотання про розгляд справи за його участі не заявлялося (т. 1 а.с.213-215, а.с. 227-230).
Таким чином, станом на 25 серпня 2023 року - дата постановлення судом апеляційної інстанції ухвали про призначення справи до апеляційного розгляду - у суду були наявні підстави для розгляду справи в порядку письмового провадження, передбачені пунктом 1 частини першої статті 311 КАС України.
Тільки після отримання ГУ ДПС ухвали суду від 25 серпня 2023 року відповідач через підсистему «Електронний суд» 29 серпня 2023 року подав клопотання про розгляд справи за участю сторін у справі.
Зазначене клопотання дійсно підлягало більш детальній оцінці апеляційним судом: не тільки з точки зору достатності у справі матеріалів для розгляду, але й з точки зору забезпечення права сторони на участь у судовому засіданні. Водночас, як вже зазначалося, такі обставини не впливають на результат касаційного перегляду.
Керуючись статтями 341, 344, 354, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити частково.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2023 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року - скасувати.
Провадження у справі № 160/8990/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФЕРСТ ГРУП» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - закрити.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Повне судове рішення складено 17 грудня 2024 року.
Судді | М.М. Гімон В.В. Хохуляк   В.П. Юрченко