ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 грудня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/25628/23	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Семененка Я.В., Суховарова А.В.,     

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року (суддя Захарчук-Борисенко Наталія Віталіївна) в адміністративній справі 
за позовом      Приватного акціонерного товариства «Криворізький завод гірничого обладнання»     
до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України             
про  визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, –

в с т а н о в и в :

Приватне акціонерне товариство «Криворізький завод гірничого обладнання»      звернулося до суду з позовом, в якому просить:   визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в особі Комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме, Рішення від 30.06.2023 № 9103584/31550176, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної № 2 від 31.05.2023; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 31.05.2023, що складена Приватним акціонерним товариством «Криворізький завод гірничого обладнання», датою її фактичного отримання.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 позов задоволено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Апеляційна скарга ґрунтується на тому, що судом першої інстанції не надано належної оцінки обставинам справи та нормам чинного законодавства, що призвело до прийняття невірного рішення. Вказує, що у законодавчо встановлені терміни ПАТ «Криворізький завод гірничого обладнання»     не було надано додаткові документи, у зв`язку з чим Комісією правомірно винесено рішення щодо відмови в реєстрації податкової накладної. Крім того, звертає увагу, що позивачем не надано ані на розгляд Комісії, ані на розгляд суду документи щодо отриманого від ПАТ «КЦРЗ» згідно з договором оренди № КЦРЗ/1-2019 від 01.07.2019 майна, яке позивач передає в суборенду.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.
Судом встановлено, що Приватне акціонерне товариство «Криворізький завод гірничого обладнання»   зареєстровано в установленому законом порядку та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області. Основним видом господарської діяльності є «виробництво машин і устаткування для добувної промисловості та будівництва » (28.92). 
ПАТ «Криворізький завод гірничого обладнання» було подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну  № 2 від 31.05.2023,  проте згідно з квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.06.2023 № 9142046221 документ збережено, реєстрація зупинена з підстав: «Обсяг постачання товару/послуги  77.39, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різницю обсягу придбання такого товару/послуги  та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Додатково повідомляємо: показник «D»=7.9227%, «P»= 150.  Пропонуємо надати пояснення та копії документів достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Єдиному державному реєстрі податкових накладних».
Позивач 19.06.2023 подав до податкового органу пояснення, в яких зазначив, що підприємство отримує від ПАТ «КЦЗР» згідно з договором оренди № КЦРЗ/1-2019 від 01.07.2019 майно та передає в суборенду майно ТОВ «МЕТІНВЕСТ-КРМЗ» згідно з договором КЗГО/1-2019 від 01.07.2019. До пояснень додано: акт надання послуг № 50881 від 31.05.2023, а також Додаткову угоду № 56 від 11.04.2023 до договору оренди майна  КЗГО/1-2019 від 01.07.2019.
Головне управлінням ДПС у  Дніпропетровській області направило позивачу повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.06.2023  № 9034712/31550176, запропонувало платнику податків надати пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено. Додаткова інформація: не надано копії первинних документів щодо придбання або оренди майна, що надається в оренду, договори оренди (суборенди), акти наданих послуг, акти прийому-передачі орендованого майна, рахунки-фактури, платіжні доручення, ОСВ рах. 10,361.
Позивач  самостійно зазначає, що повторно документи не надсилав у проміжок часу  з 21.06.2024 до 30.06.2023, надавши відповідні документи раніше, 19.06.2023. 
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Дніпропетровській області прийнято рішення від 30.06.2023 № 9103584/31550176, яким відмовлено в реєстрації  податкової накладної від № 2 від 31.05.2023.
Зі змісту названого рішення Комісії вбачається, що в реєстрації податкової накладної відмовлено з підстав ненадання/ частковим наданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Додаткова інформація: відсутня. 
Вказане рішення позивачем   не  було оскаржено  в адміністративному порядку.
Натомість, позивачем 15.08.2023 направлено  до податкового органу копії таких документів: Договору оренди від 01.07.2019 № КЗГО1-2019, додаткової угоди № 56 від 11.04.2023, акта приймання-передачі майна, акта наданих послуг та рахунку, оборотно-сальдової відомості по рахунках 10 та 361, проте їх прийняття було відхилене податковим органом.
Не погоджуючись з відмовою в реєстрації податкової накладної, Приватне акціонерне товариство «Криворізький завод гірничого обладнання»   звернулося до суду з даним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржуване рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області не відповідає вимогам та принципам управлінської діяльності, закріпленим у частині 2 статті 2 КАС України, позаяк прийнято необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень, недобросовісно, всупереч повноваженням відповідача та вимогам чинного законодавства. При прийнятті рішення Комісія Головного управління ДПС у Дніпропетровській області виявила надмірний формалізм, відступивши від оцінки суті господарської операції, у зв`язку з чим оскаржені рішення підлягають скасуванню.
Надаючи оцінку правомірності оскаржуваного рішення та правильності висновків суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає, постановою Кабінетом Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За приписами вказаного Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Також суд апеляційної інстанції звертає увагу, що відповідно до Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Аналіз наведених норм права дає можливість дійти висновку, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до юридичної невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акту індивідуальної дії.
Суд апеляційної інстанції встановив, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не містить конкретного переліку документів, необхідних для розгляду питання щодо прийняття рішення про реєстрацію поданої податкової накладної, натомість податковим органом, після отримання від позивача додаткових пояснень з документами, було направлено в адресу платника податків повідомлення про необхідність подання додаткових документів за конкретним переліком. 
Не зважаючи на це, платником податків не було подано до податкового органу додаткові документи.
Водночас, за висновком суду апеляційної інстанції, такі документи мають істотний вплив на вирішення питання щодо наявності правових підстав для реєстрації податкової накладної, адже з Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чітко вбачається, що відповідне рішення було прийнято Комісією внаслідок встановлення такої обставини, як постачання товару/послуги  в обсязі, що дорівнює або перевищує величину залишку.
При цьому є необґрунтованим висновок суду першої інстанції про відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій, адже Квитанція містить відповідний критерій, який визначений як різниця обсягу придбання такого товару/послуги  та обсягу його постачання: показник «D»=7.9227%, «P»= 150.  
Більш того, зміст додатково направленої пропозиції щодо надання документів за конкретним переліком дає чітке розуміння підстав для зупинення реєстрації податкової накладної – відсутність у податкового органу підтвердженої інформації, що позивач володіє достатнім обсягом майна, яке передається в оренду.
При цьому надані позивачем пояснення, що відповідне майно перебуває в оренді ПрАТ «Криворізький завод гірничого обладнання» на підставі договору від 01.07.2019 № КЦРЗ/1-2019, не підтверджено належними доказами.    Позивачем не було надано до податкового органу ані сам договір, ані акти приймання-передачі майна в оренду, ані докази фактичного виконання умов договору оренди.
Також є незрозумілим з чого виходив суд першої інстанції, зазначаючи, що при прийнятті рішення, Комісія Головного управління ДПС у Дніпропетровській області виявила надмірний формалізм, відступивши від оцінки суті господарської операції, адже під час розгляду справи суд не дослідив ані податкову накладну податкову накладну № 2 від 31.05.2023, ані первинні документи,  на підставі яких її було подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, адже останні не містилися в матеріалах справи.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 листопада 2024 року відповідні документи були витребувані від Приватного акціонерного товариства «Криворізький завод гірничого обладнання». 
На виконання вимог ухвали суду, позивачем надано письмові пояснення та долучено копії таких документів: податкової накладної № 2 від 31.05.2023; повідомлення про надання пояснень від 19.06.2024; акту надання послуг № 50881 від 31.05.2023; рахунку № 50881 від 31.05.2023; додатку до додаткової угоди № 56 від 11.04.2023 до договору оренди майна  КЗГО1-2019 від 01.07.2019; акту приймання-передачі майна в оренду за договором КЗГО/1-2019 від 01.07.2019; рахунку № 50881 від 31.05.2023.
В наданих до суду поясненнях позивач зазначає, що між ПрАТ «Криворізький завод гірничого обладнання» (орендодвець) та ТОВ «Метінвест – Криворізький ремонтно-механічний завод»  (орендар) укладено Договір оренди нерухомого та рухомого майна № КЗГО/1-2019, за умовами якого орендар прийняв 01.07.2019 в оплатне тимчасове користування строком на 35 місяців нерухоме та рухоме майно для ведення господарської діяльності, яке знаходиться за адресою 50057, м. Кривий Ріг, вул. Заводська, 1 (всього 2935 позицій).
Актом приймання-передачі в оренду нерухомого та рухомого майна до Договору № КЗГО/1-2019 від 01.07.2019, майно передано орендарю.
Первісно розмір орендної плати було встановлено пунктом 3.2. вказаного договору оренди в сумі 13 200 000 грн з ПДВ. В подальшому до договору неодноразово вносились зміни, зокрема щодо переліку орендованого майна, розміру орендної плати, тощо.
Сторонами договору 11.04.2023 укладено Додаткову угоду № 56  до договору оренди нерухомого та рухомого майна КЗГО1-2019 від 01.07.2019, згідно з якою сторони узгодили новий розмір орендної плати в сумі 7 320 865,67 грн з урахуванням ПДВ.
Одночасно сторонами було складено та підписано Додаток до Додаткової угоди № 56 від 11.04.2023 до договору оренди нерухомого та рухомого майна КЗГО/1-2019 від 01.07.2019, в якому наведено розшифрування переліку майна, що фактично перебувало в орендному користуванні за договором станом на дату укладення додаткової угоди – із зазначенням суми орендної плати по кожному об`єкту з переліку (всього 2533 позиції).
По факту надання послуг оренди за вказаним договором у травні 2023 року, як і в попередні звітні періоди, позивачем було складено та надано орендарю рахунок № 50881 від 31.05.2023 на оплату орендної плати та акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № 50881 від 31.05.2023, підписаний орендодавцем та в подальшому орендарем без зауважень.
Тобто, першою подією для цілей визначення дати виникнення у позивача податкових зобов`язань з ПДВ при наданні послуг оренди майна, є дата складання акту наданих послуг.
За наведених обставин, первинними документами, на підставі яких позивачем було
складено та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 31.05.2023, є:  акт приймання-передачі в оренду нерухомого та рухомого майна до Договору № КЗГО/1-2019 від 01.07.2019 (Додаток № 1 до договору); додаток до Додаткової угоди № 56 від 11.04.2023 до договору оренди нерухомого та рухомого майна КЗГО/1-2019 від 01.07.2019 із розшифровкою поточного переліку орендованого майна; акт здачі-приймання робіт (наданих послуг) № 50881 від 31.05.2023, складений сторонами договору оренди по факту надання послуг оренди у травні 2023 року.
Водночас, внаслідок дослідження наданих позивачем доказів, колегія суддів повторно зауважує, що будь-які докази щодо отримання у відповідному обсязі спірного майна в оренду від власника майна, матеріали адміністративної справи не містять, відсутні докази надання таких документів і до податкового органу. 
Відсутність відповідних документів не дає можливість встановити дійсне володіння позивачем майном, яке в подальшому передається в суборенду третій стороні, його вид (житлове/нежитлове, частина майнового комплексу або частина приміщення, тощо), так само як і право позивача, як орендаря, на передачу орендованого майна в суборенду, адже відповідно до ст. 774 ЦК України, передання наймачем речі у володіння та користування іншій особі (піднайм) можливе лише за згодою наймодавця, якщо інше не встановлено договором або законом. Так само, статтею 823 ЦК України визначено, що за договором піднайму житла наймач за згодою наймодавця передає на певний строк частину або все найняте ним помешкання у володіння та користування піднаймачеві. Піднаймач не набуває самостійного права володіння та самостійного права користування житлом.
Відтак, позивачем після зупинення реєстрації податкової накладної не було подано до податкового органу належні та достатні документи, які спростовують інформацію, викладену у відповідному рішенні, що постачання товару/послуги здійснюється в обсязі, що дорівнює або перевищує величину залишку.
Враховуючи сукупність наведених обставин, суд апеляційної інстанції доходить висновку, що оскаржуване рішення відповідача є правомірним та обґрунтованим. 
Водночас, суд першої інстанції не встановив фактичні обставини справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що призвело до ухвалення невірного рішення, яке підлягає скасуванню. 

Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд,-
п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 грудня 2023 року в адміністративній справі № 160/25628/23 скасувати.
У задоволенні позову Приватного акціонерного товариства «Криворізький завод гірничого обладнання» відмовити.
Постанова суду набирає законної сили з 17 грудня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови. 
Повна постанова складена 17 грудня 2024 року.

Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров