ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 жовтня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/6463/24	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач), суддів:  Щербака А.А., Баранник Н.П.,     
за участю секретаря судового засідання: Тарантюк А.Р.,  
розглянувши  у відкритому судовому засіданні  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року (суддя 1-ї інстанції Юрков Е.Ю.) в адміністративній справі №160/6463/24 за позовом Приватного підприємства “Нафтатранссервіс” до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області   про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 
ВСТАНОВИВ:
11.03.2024 Приватне підприємство "Нафтатранссервіс" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення №0074090714 від 16.02.2024р. форми “Р” про збільшення грошового зобов`язання по орендній платі з юридичних осіб на загальну суму 477677,00 грн., в т.ч. податкове зобов`язання 432073,25 грн., штрафні санкції 15603,75 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0074200714 від 16.02.2024р. форми “Р” про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 11468166,25 грн., в т.ч. податкове зобов`язання 9174533,00 грн., штрафні санкції 2293633,25 грн.;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0074300714 від 16.02.2024р. форми “ПН” про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1687183,00 грн., в т.ч. штрафна санкція в розмірі 50% - 1687183,00 грн.
В обґрунтування позовної заяви зазначено про незгоду з порушеннями визначеними актом перевірки та прийнятими спірними податковими повідомленнями-рішеннями. Стосовно висновків про заниження податкового зобов`язання з орендної плати за землю на суму 432073,25 грн. в т.ч. за період з 01.10.2018 по 31.12.2018 грн. суму 8991,18, за 2020 рік на суму 293830,92 грн., за 2021 рік – на суму 129251,15 грн. позивач зазначає, що в період розробки та затвердження проекту землеустрою щодо відведення земельної ділянки площею 0,5364 га, цільовим призначенням якої є “розміщення комплексу будівель та споруд” (авторемонтна майстерня, майстерня, автозаправна станція, навіс) на вул. Старовокзальна, 56 К у Центрально-Міському районі міста, не маючи статусу орендаря, сплачував встановлену власником (розпорядником) земельної ділянки - Криворізькою міською радою плату за користування земельною ділянкою в період з 11.12.2018 по 26.05.2021  - до моменту укладення основного договору оренди № 2021314 від 27.05.2021. А отже, ПП “НАФТАТТРАНССЕРВІС” в повній мірі виконало умови укладеного договору та сплатило повну суму за користування земельною ділянкою. Зміна цільового призначення землі з категорії 03.07 (землі житлової та громадської забудови”) на 12.04 (землі промисловості, транспорту, зв`язку, енергетики оборони та іншого призначення для розміщення та експлуатації будівель і споруд автомобільного транспорту та дорожнього господарства) відбулась згідно з рішенням Криворізької міської ради № 449 від 28.04.2021 р., після чого і застосовано відповідний коефіцієнт. Вказане рішення Криворізької міської ради не містить застереження про зворотну дію в часі, а тому підстави для зміни суми оплати за користування земельною ділянкою виходячи з коефіцієнту, визначеного для даного типу (категорії) земель відсутні. Щодо заниження податку на прибуток та не складання в відсутність реєстрації податкових накладних з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ” зазначає, що виходячи зі змісту акта перевірки № 1/04-36-07-14-04/30442560 від 01.01.2024 р. контролюючий орган дійшов висновків про порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, ст. 135 ПК України, заниження податку на прибуток на загальну суму 9174533,00 грн. та п. 201.10 ст. 201, п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” ПК України, в частині порушення граничних строків передбачених для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної (несвоєчасна реєстрація податкових накладних на загальну суму обсягу 3660474,74 грн. - не складено і не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні (не платникам ПДВ) на суму занижених податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 3374366,00 грн.). Так, обґрунтування наведених в акті порушень про нереальність господарської операції фактично зводиться до аналізу фінансово-господарської діяльності одного з контрагентів ПП “НАФТАТТРАНССЕРВІС” - ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ”, доводів щодо недоліків ТТН (неможливо встановити час виїзду та час прибуття), про інтенсивність перевезень, а також доводів про не підтвердження відвантаження на адресу ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ”, оскільки добова зміна в резервуарі залишку пального не змінювалась. Вказані висновки, на думку позивача, є необґрунтованими, а операції з постачання пального на адресу ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ” є реальними та підтвердженими відповідними первинними документами. Щодо внесення змін до статутного капіталу зазначає, що 19.07.2023 р. була здійснена операцію по внесенню грошових коштів на р/р підприємства як статутного капіталу. Грошові кошти, які вносились в якості статутного капіталу, були отримані від засновника підприємства ОСОБА_1 на підставі акта-приймання-передачі. Під час здійснення розрахункової операції директором не було помічено технічну помилку, допущену оператором банківської установи. У зв`язку з викладеним, 15.12.2023 р. до банківської установи направлено лист з проханням внести зміни в графу “призначення платежу”, із зазначенням вірного призначення в частині зазначення засновника. 
Рішенням  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року позов задоволено.
Відповідачем на вказане рішення суду подана апеляційна скарга, в якій зазначено на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду та прийняти  нове, яким відмовити у задоволенні позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції не надано належної оцінки результатами перевірки викладених у акті, доводам податкового органу щодо встановлених порушень.
Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому просить відмовити у її задоволенні. 
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, просив її задовольнити.
В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача підтримав доводи відзиву, у задоволенні апеляційної скарги просив відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, вислухавши представників сторін, перевіривши матеріали справи і доводи апеляційної скарги, та відзиву, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом встановлено, що ПП "Нафтатранссервіс" зареєстровано 22.06.1999, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області; основним видом економічної діяльності є роздрібна торгівля пальним.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, була проведена документальна планова виїзна перевірка ПП “Нафтатранссервіс” з питань додержання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних ділових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 01.10.2018 по 30.09.2023, за результатами якої складено акт №1/04-36-07-14-04/30442560 від 01.01.2024.
Не погоджуючись із зазначеним актом перевірки, ПП “Нафтатранссервіс”, 26.01.2024 за вих. №329 подало заперечення до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області за результатами розгляду заперечень, висновок за актом перевірки від 01.01.2024 №1/04-36-07-14-04/30442560 “Про результати документальної планової виїзної перевірки ПП “Нафтатранссервіс” (код ЄДРПОУ 30442560) з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та іншого законодавства за період з 01.10.2018 по 30.09.2023, з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2018 по 30.09.2023 р. з оскаржуваних питань викладено в наступній редакції:
перевіркою ПП “НАФТАТРАНССЕРВІС” встановлено порушення:
- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, ст.135 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 9 174 533грн в тому числі: завищено у загальній сумі 179   992 грн., в тому числі по періодам: за 2021 рік у сумі 179   992 грн., занижено у загальній сумі 9 354   526 грн., в тому числі по періодам: за 2022 рік у сумі 9 284   326 грн.,  за три квартали 2023 року у сумі 70   200 грн.;
- п.201.10 ст.201, п.69 підрозділу 10 розділу ХХ “Перехідні положення” Податкового кодексу України, порушено граничні строки передбачені для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної не складено і не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні (не платникам ПДВ) на суму занижених податкових зобов`язань з податку на додану вартість в розмірі 3 374   366 грн. (відповідальність передбачена відповідно до ст.120-1.2 Податкового кодексу України;
- п.271.1, 271.2 ст.271, п.288.1, п.288.4, п.288,5 ст.288 Податкового кодексу України чим занижено податкове зобов`язання з орендної плати за землю на суму 432 073,25 грн., в т.ч.: за період з 01.10.2018 по 31.12.2018 року - на суму 8991,18 грн., за 2020 рік - на суму 293830,92 грн, за 2021 рік - на суму 129 251,15 грн.;
- п.1 та п.2 ст.3 Закону України №265 “Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг” (із змінами та доповненнями), встановлено факти проведення розрахункових операцій через РРО без створення у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій та невидача (роздрукування) розрахункових документів встановленої форми та змісту, а саме факти роздрукування фіскальних касових чеків з порушенням занесення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої по РРО фіскальний номер 3000420733 на загальну суму 16341,00 грн.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області були прийняті податкові повідомлення-рішення зокрема:
- № 0074090714 від 16.02.2024 про збільшення грошового зобов`язання Приватного підприємства "Нафтатранссервіс" по орендній платі з юридичних осіб на загальну суму 477677,00грн., в т.ч. податкове зобов`язання 432073,25грн., штрафні санкції 15603,75 грн.;
- № 0074200714 від 16.02.2024 про збільшення грошового зобов`язання Приватного підприємства "Нафтатранссервіс" з податку на прибуток підприємств на загальну суму 11468166,25грн., в т.ч. податкове зобов`язання 9174533,00грн., штрафні санкції 2293633,25грн.;
- № 0074300714 від 16.02.2024 про застосування до Приватного підприємства "Нафтатранссервіс" штрафних санкцій з податку на додану вартість на загальну суму 1687183,00грн.
Позивач не погоджуючись з прийнятими рішеннями, звернувся до суду із вказаним позовом про їх скасування.
Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи оскаржені рішення, дійшов висновку, що відповідач не обґрунтував  правомірності прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про задоволення позову з огляду на наступне.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0074090714 від 16.02.2024 про збільшення грошового зобов`язання Приватного підприємства "Нафтатранссервіс" по орендній платі з юридичних осіб на загальну суму 477677,00грн.
Так згідно акта перевірки, встановлено порушення позивачем  п.271.1, 271.2 ст.271, п.288.1, п.288.4, п.288,5 ст.288 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з орендної плати за землю на суму 432 073,25 грн., в т.ч.: за період з 01.10.2018 по 31.12.2018 року - на суму 8991,18 грн., за 2020 рік - на суму 293830,92 грн, за 2021 рік - на суму 129 251,15 грн.
Висновки перевіряючих  ґрунтуються на невірному визначенні підприємством виду цільового призначення (коду земельної ділянки), кадастровий номер 1211000000:08:573:0027  площею 0,5364га, що в свою чергу, мало наслідком невірне визначення ставки податку від нормативної грошової оцінки земель, а саме: замість 2,5% було застосовано 0,9. Податковий орган посилається на відомості Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області – лист відділу у Криворізькому районі Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області № 4-0-110-5096/299-23-0-1-0-4 від 05.12.2023 та даних рішення Криворізької міської ради від 28.04.2021 №449 “Про затвердження проектів землеустрою щодо відведення земельних ділянок і проекту землеустрою щодо впорядкування території для містобудівних потреб, реєстрацію права комунальної власності на земельні ділянки й надання їх в оренду”.
Отже податковий орган по суті зазначив, що  підприємством  зобов`язання з орендної плати нараховано невірно, а саме замість  ставки для земельної ділянки з призначенням – землі промисловості, транспорту, зв`язку:  для розміщення і експлуатації будівель і споруд автомобільного транспорту та дорожнього господарства; обраховано за ставкою для земельної ділянко – землі житлової та громадської забудови: для будівництва та обслуговування будівель торгівлі.
Об`єктами оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні (підпункт 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України). Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру (підпункт 286.1 статті 286 ПК України). 
Відповідно до статті 271 Податкового кодексу України базою оподаткування земельним податком є:
- нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом;
- площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.
Статтею 288 ПК України визначені підстави для нарахування орендної плати та умови щодо її розміру.
Отже, норми законодавства, що регулюють спірні правовіднгсини дозволяють зробити висновок, що розмір орендної плати за землю має обчислюватись платником податків на підставі умов договору оренди і з дотриманням вимог Податкового кодексу України, який передбачає визначення орендної плати у відповідності до нормативної грошової оцінки земельних ділянок та з урахуванням коефіцієнта індексації, і величину цього коефіцієнту щороку розраховує центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин за певною формулою. При цьому, з моментом набрання чинності рішенням ради про затвердження нормативної грошової оцінки пов`язується можливість застосування самої нормативної грошової оцінки.
Як свідчать встановлені обставтни справи у позивача у клристуванні  перебуває земельна ділянка за адресою: вул. Старовокзальна, 56к у Центрально-Міському районі, орієнтовна площа земельної ділянки (га) 0, 5364.
Так Криворізька міська рада (розпорядник) та Приватне підприємство “Нафтатранссервіс” (користувач) 11.12.2018 уклали попередній договір №33/12/2018 щодо укладання договору оренди (основного договору) земельної ділянки в майбутньому.
Предметом попереднього договору визначено, що Розпорядник та Користувач домовились, що Користувач до укладання основного договору оренди та державної реєстрації права оренди, яке поширюється на зазначену земельну ділянку, забезпечує внесення до міського бюджету платежу за користування земельною ділянкою площею 0,5364 га для розміщення комплексу будівель та споруд (авторемонтна майстерня, майстерня, автозаправна станція, навіс) на вул. Старовокзальна, 56к у Центрально-Міському районі міста.
Пунктом 2.1 попереднього договору встановлено, що річний розмір орендної плати за користування земельною ділянкою складає 180 304 грн., 38 коп. (сто вісімдесят тисяч триста чотири гривні, коп.-38) вноситься Користувачем з грудня 2018 року виключно в грошовій формі, незалежно від результатів діяльності Користувача відповідно до Податкового кодексу України у розмірі 0,9% від нормативної грошової оцінки на підставі витягу з технічної документацій (або довідки) про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, виконану відділом у Криворізькому районі Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області та рішення міської ради від 12.07.2017 №1862 “Про встановлення ставок земельного податку, розміру орендної плати, пільг зі сплати за землю та затвердження Регламенту оподаткування земельних ділянок на території міста Кривого Рогу у 2018 році” на рахунок Управління казначейської служби України в м. Кривому Розі Дніпропетровської області.
У подальшому між цими ж сторонами був укладений договір оренди земельної ділянки №2021314 від 27.05.2021, укладеного між Криворізькою міською радою (орендодавець) та ПП “Нафтатранссервіс” (орендар).
Вказаним договором визначено, що орендодавець на підставі рішення Криворізької міської ради від 28.04.2021 №449 “Про затвердження проектів землеустрою щодо відведення земельних ділянок і проекту землеустрою щодо впорядкування території для містобудівних потреб, реєстрацію права комунальної власності на земельні ділянки й надання їх в оренду” надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку промисловості, транспорту, зв`язку, енергетики, оборони та іншого призначення - за цільовим призначенням для розміщення та експлуатації будівель і споруд автомобільного транспорту та дорожнього господарства (12.04) для розміщення комплексу будівель та споруд (авторемонтна майстерня, майстерня, автозаправочна станція, навіс) з кадастровим номером 1211000000:08:573:0027, яка розташована на вул. Старовокзальна, 56к в Центрально-Міському районі м. Кривого Poгу.
Пунктом 4 договору №2021314 встановлено, що нормативна грошова оцінка земельної ділянки на дату укладення договору відповідно до витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку від 11.05.2021 №.97-4-0.22-915/165-21 становить 16192253,16грн.
Пунктом 8 договору №2021314 встановлено, що орендна плата у 2021 році вноситься “Орендарем” виключно у грошовій формі в розмірі 2,5% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки відповідно до рішення Криворізької міської ради від 30.06.2020 №4799 “Про встановлення ставок плати за землю та пільг із земельного податку на території м. Кривого Рогу у 2021 році”. У наступних роках розмір річної орендної плати визначається “Орендарем” згідно Податкового кодексу України на підставі нормативної грошової оцінки земельної ділянки та відповідного рішення Криворізької міської ради, що встановлює річний розмір орендної плати на поточний рік.
Не є спірним, що позивачем під час декларування земельного податку за 2020-2021 роки (до укладення договору оренди земельної ділянки №2021314 від 27.05.2021) було визначено код земельної ділянки 03.07 “землі житлової та громадської забудови: для будівництва та обслуговування будівель торгівлі” із застосуванням відповідної ставки.
Також установлено, що саме рішенням Криворізької міської ради від 28.04.2021 №449 затверджені проекти земелеустрою щодо відведення земельних ділянок і надаються в оренту, а саме: відповідно пункту 6 до Витягу з додатка №1 до рішення: категорія земель, цільове призначення та вид використання земельної ділянки землі промисловості, транспорту, зв`язку, енергетики оборони та іншого призначення, для розміщення та експлуатації будівель і споруд автомобільного транспорту та дорожнього господарства (12.04), для розміщення комплексу будівель та споруд (авторемонтна майстерня, майстерня, автозаправочна станція, навіс); район міста, адреса та кадастровий номер ділянки Центрально-Міський район, вул. Старовокзальна, 56к, 1211000000:08:573:0027; площа земельної ділянки (га) 0,5364.
Доказів того, що у спірний період земельна ділянка кадастровий номер 1211000000:08:573:0027 площею(га) 0,5364 відповідала коду земельної ділянки - 12.04 “землі промисловості, транспорту, зв`язку, енергетики, оборони та іншого призначення, для розміщення та експлуатації будівель і споруд автомобільного транспорту та дорожнього господарства” матеріли справи не містять.
На підтвердження своєї позиціє податковий орган посилався на лист інформацію Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, який не було надано суду першої інстанції проте надано суду апеляційної інстанції.
Так лист Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 05.12.2023 містить  інформацію зокрема про нормативну грошову оцінку земельної ділянки  за кадастровим номером 1211000000:08:573:0027 20 2018-2021 роки 16192253,16 , Кф – 2,5; Кі-1,8972. 
Проте колегія суддів вважає, що вказаний лист не є належним доказом, оскільки не має повної інформації по зазначеній земельній ділянці, зокрема і також враховуючи рішення Криворізької міської ради від 28.04.2021 №449.
Слід також зазначити, що до часу укладання попереднього договору 11.12.2018, не  існувало земельної  ділянки розміру 0,5364га. Попередній договір від 05.03.2014 укладався щодо земельної ділянки розміру 0,0691га, а розмір земельної ділянки 0,5364га поступово формувався за рахунок передачі у користуванні він інших користувачів у тому числі у 2019 році. Зазначене свідчить про необґрунтованість визначення нарахування відповідачем  орендної плати з 30.11.2018.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про недоведеність висновків податкового органу щодо заниження позивачем податкового зобов`язання по орендній платі за землю з юридичних осіб з на суму 432073,25грн. в т.ч. за період з 01.10.2018 по 31.12.2018 грн. суму 8991,18 грн., за 2020 рік на суму 293830,92 грн., за 2021 рік - на суму 129251,15 грн, а отже податкове повідомлення-рішення №0074090714 від 16.02.2024є таким, що підлягає скасуванню.
Щодо податкового повідомлення-рішення №0074200714 від 16.02.2024 форми “Р” про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 11468166,25грн, в т.ч. податкове зобов`язання 9174533,00грн, штрафні санкції 2293633,25грн.
Висновки перевірки щодо заниження підприємством податку на прибуток ґрунтуються на доводах про нереальність господарської операції з постачання товару (палива) ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ”, та за операцією по внесенню грошових коштів на р/р підприємства як статутного капіталу не засновником.
Операції з реалізації палива за відсутності їх здійснення, за позицією відповідача, призвели до і до завищення податкових зобов`язань з ПДВ та прийняття за результатами перевірки податкового повідомлення-рішення №0074300714 від 16.02.2024р. форми “ПН” про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1687183,00 грн.
Так, висновки перевірки про заниження показників у рядку 01 декларації “Дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку” за період 2022 рік та три квартали 2023 року суд вказує, що такі висновки ґрунтуються на доводах про обставини, що свідчать про неможливість здійснення перевезень дизельного палива до ТОВ “УКРСПЕСПЛАВ-ІНВЕС” згідно наданих до перевірки видаткових накладних, товарно-транспортних накладних та подорожніх листів, а також даних довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу та залишків пального.
Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 Податкового кодексу України).
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах відбувся.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми), як один із принципів бухгалтерського обліку, закріплений в статті 4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" 16.07.1999 № 996-XIV, встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з цієї нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції.
Ступінь деталізації змісту і обсягу господарської операції вищевказаним Законом не встановлено, тому її можуть визначати особи, які відповідають за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. При цьому така деталізація має забезпечити розкриття змісту господарської операції та ідентифікацію активів, зобов`язань, доходів або витрат, з нею пов`язаних.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. 
Як свідчать встановлені обставини справи, між ПП “Нафтатрассервіс” (постачальник) та ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ” (покупець) укладено договір поставки нафтопродуктів та газу №Д-01-0510 від 05.10.2022.
Предметом зазначеного договору визначено, що постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити нафтопродукти та газ (надалі – товар), номенклатура, кількість і ціна яких визначаються в рахунках та у видаткових накладних на товар.
Відповідно до умов поставки, постачання товару за цим договором, здійснюється партіями на умовах DAP (поставка в місце призначення): місце призначення поставки кожної партії товару визначається окремо і вказується в товаро-транспортній накладній (термін “DAP” використовується відповідно до міжнародних правил інтерпретації комерційних термінів “Інкотермс” в редакції 2010 року).
Постачальник зобов`язується поставити товар покупцю, на умовах визначених п.2.1. даного договору не пізніше 10 (десяти) календарних днів з моменту надходження оплати вартості товару відповідно до п.4.2. даного Договору.
Передача кожної партії товару оформляється видатковими накладними.
Право власності на товар переходить до покупця з моменту передачі йому товару за видатковою накладною.
Датою поставки товару вважається дата оформлення видаткової накладної Постачальника.
Відповідно до умов договору №Д-01-0510 від 05.10.2022 розрахунки за цим договором здійснюються сторонами в грошовій формі шляхом безготівкових розрахунків. Оплата за поставлений товар за цим договором здійснюється на умовах 100% передоплати, на підставі рахунку, складеного згідно з діючими на день виставлення рахунку цінами Постачальника. 
Також умовами договору №Д-01-0510 від 05.10.2022 визначено, що на поставлену партію товару Постачальник повинен надати Покупцю оригінали наступних документів : а) рахунок Постачальника; б) видаткова накладна: в) товаро-транспортна накладна.
Позивач на підтвердження виконання договору з поставки (паливо дизельне ДП-Л-Євро5-В0, паливо дизельне ДП-З-Євро5-В0) надав до перевірки і суду: видаткові накладні № 6205 від 05.10.2022, № 6203 від 05.10.2022, № 6317 від 11.10.2022, № 7850 від 15.12.2022, № 8250 від 30.12.2022, № 8242 від 30.12.2022, № 10 від 03.01.2023, № 24 від 04.01.2023, № 26 від 04.01.2023, № 61 від 05.01.2023, № 73 від 06.01.2023, № 125 від 09.01.2023, № 135 від 10.01.2023, № 224 від 16.01.2023, № 267 від 17.01.2023, № 295 від 18.01.2023, № 321 від 19.01.2023, № 892 від 09.02.2023, № 919 від 10.02.2023, № 949 від 13.02.2023, № 1033 від 14.02.2023, № 1052 від 15.02.2023, № 1081 від 16.02.2023, № 1262 від 23.02.2023, № 1288 від 24.02.2023, № 1432 від 01.03.2023, № 1545 від 06.03.2023, № 1565 від 07.03.2023, № 1626 від 09.03.2023, № 1686 від 13.03.2023, № 1736 від 14.03.2023, № 1769 від 15.03.2023, № 1846 від 17.03.2023, № 1860 від 20.03.2023, № 1904 від 21.03.2023, № 1956 від 22.03.2023, № 3747 від 26.05.2023, № 3750 від 26.05.2023, № 3751 від 26.05.2023, № 3766 від 29.05.2023; товарно-транспортними накладними на відпуск нафтопродуктів (нафти).
Податковий орган не спростовує наявність цих та інших документів, зокрема про оплату товару та подорожних листів. 
Посилання відповідача на недоліки товарно-транспортних накладних є слушними, проте наявність недоліків у їх оформленні не може свідчити про відсутність реальності поставки товару.
Щодо доводів податкового органу про фізичну неможливість водіями ПП “Нафтатрассервіс” здійснювати перевезення, зважаючи на п`ятиденний робочій графік та встановлені сорок робочих годин на тиждень суд вказує, що наказом ПП “Нафтатрассервіс” № 35 від 01.03.2022 “Про порядок роботи працівників ПП “Нафтатрассервіс” під час дії правового режиму воєнного стану” встановлено, що тривалість робочого часу у період дії воєнного стану може бути за необхідності, виходячи з поточної ситуації до 56 годин на тиждень (пункт 1 наказу), слід зазначити, підприємство встановлює графік трудового розпорядку, який повинен відповідати нормам законодавства.
Проте робота понаднормово або у вихідні чи святкові дні не є заборонена.
Підприємством було зазначено, що у зв`язку з трудовою необхідністю, обумовленою введенням в Україні воєнного стану, наказом ПП “Нафтатрассервіс” № 35 від 01.03.2022 “Про порядок роботи працівників ПП “Нафтатрассервіс” під час дії правового режиму воєнного стану” передбачена можливість об`єднання маршрутів за типом “маршрут по Україні” - “маршрут за кордон” із залишенням виплат на відрядження, в разі, якщо особа їде за кордон та скасування виплат на відрядження по Україні, окрім компенсації прямих витрат, підтверджених розрахунковими документами.
Крім того, оскільки дизельне паливо завозили із-за кордону, та у зв`язку з забороною перетину кордону двома водіями одночасно, один водій повертався з кордону до міста Кривого Рогу. При цьому водіям дозволено самостійно визначати час виїзду з підприємства (будь-який час доби). Маршрути розділені на два подорожніх листа за вимогою головного бухгалтера підприємства з урахуванням наказу “Про облікову політику підприємства” з метою розподілення витрат пального у відповідності до вимог стандартів бухгалтерського обліку: пальне витрачене на доставку дизельного палива в рамках укладених договорів (зокрема з ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ”) включено до “Витрат на збут” (П(С)БО 16), а пальне витрачене для доставки товару від постачальника включено до “Транспортно-заготівельних витрат”, які розподіляються в момент вибуття запасів з урахуванням середнього відсотку витрат (П(С)БО 9).
Стосовно доводів перевіряючих щодо оформлення видаткових накладних, то судом встановлено, що поставка дизельного палива за видатковою накладною № 6205 від 05.10.2022 ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ” та отримання вантажу в м. Русе (Болгарія) відбувалось фактично в межах одного маршруту: поставка дизельного палива за видатковою накладною №10 від 03.01.2023 та отримання вантажу в м. Русе (Болгарія) відбувалось фактично в межах одного маршруту; поставка дизельного палива за видатковою накладною № 61 від 05.01.2023 здійснена водієм ОСОБА_2 після повернення його з м. Русе (Болгарія). 
Дійсно, шляховий лист на автомобіль НОМЕР_1 (причеп НОМЕР_2 ) був виписаний помилково, в зв`язку з тим що поїздка була запланована даним транспортним засобом; при закритті місяця вибираються не закриті шляхові листи; про те, що лист помилковий свідчать подорожні листи від 04.01.2023 та від 4.01.2023-08.01.2023, пробіг на списання палива по помилковому шляховому листу не враховувався.
Поставка дизельного палива за видатковими накладними № 267 від 17.01.2023, № 892 від 09.02.2023, № 1033 від 04.02.2023, № 1545 від 06.03.2023, №1565 від 07.03.2023, № 1736 від 14.03.2023, № 1769 від 15.03.2023, № 1904 від 21.03.2023, № 3766 від 29.05.2023 на адресу ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ” та отримання вантажу в м. Русе (Болгарія) відбувалось фактично в межах одного маршруту;  поставка дизельного палива за видатковою накладною № 1686 від 13.03.2023 ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ” та отримання вантажу в м. Мажейкяй (Литва) відбувалось фактично в межах одного маршруту, та в даному випадку до видаткової накладної № 1686 від 13.03.2023 виписана товарно-транспортна накладна №ТТН-08095 від 13.03.2023 року на перевезення транспортним засобом DAF XF480FT НОМЕР_3 , причіп НОМЕР_4 (водій ОСОБА_3 ) 13.03.2023 року 30865л. (26282кг) дизпалива з “с. Лозуватка, ст.Грековата” до “Запорізька обл., Запорізький р-н ,смт. Балабине, вул. Українська, буд.2/1”. 
В накладній № 1686 від 13.03.2023 помилково указаний Транспортний засіб DAF XF480FT НОМЕР_3 , фактично перевезення здійснилося транспортним засобом DAF XF480FT НОМЕР_5 . При цьому, причіп та водій вказані правильно.
13.03.2023 автомобіль DAF XF480FT д/н НОМЕР_5 причіп АЕ1692 ХК водій ОСОБА_4 із завданням взяти вантаж ст. Грекувата, доставити вантаж Запорізька обл. смт. Балабине. ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ”; 12.03.2023-19.03.2023 автомобіль DAF XF480FT д/н НОМЕР_5 причіп АЕ1692 ХК водій ОСОБА_5 із завданням отримати вантаж м. Мажейкяй (Литва), доставити м. Кривий Ріг, вул.Медова,б.48А. 10.03.2023 був складений наказ на відрядження водія ОСОБА_6 з 12.03.2023 на 7 днів до країни Литва.
Стосовно зауважень податкового органу про незмінність залишків резервуарів на день відвантаження товару, то судом вірно зазначено, що вказані доводи перевіряючих не підтверджені інвентаризацією.
Слід також зазначити, що загальна сума поставки палива за вищевказаним договором складала на суму більше ніж п`ятдесят мільйонів гривень, а висновки перевірки свідчать про нереальність виконання договору поставки. Проте відповідач не визнає реальність лише частини господарської операції та лише  частину документів, не визнає як первинні, а отже у своїх висновках є непослідовний.
Враховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірної господарської операції, відтворюють зміст господарських операцій, містять інформацію що підтверджує їх виконання. Зокрема, наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують фактичне отримання позивачем послуг які пов`язані з господарською діяльністю позивача.
За таких обставин суд визнає помилковими доводи контролюючого органу про недоведеність фактичного здійснення спірних господарських операцій.
Також колегія суддів вважає, що можливе недотримання контрагентом позивача податкової дисципліни не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом, а отже посилання відповідача на наявну податкову інформацію щодо ТОВ “УКРСПЕЦСПЛАВ-ІНВЕСТ” є безпідставним.
З цих підстав є помилковими висновки відповідача, що операції з реалізації палива за відсутності їх здійснення, призвели до завищення податкових зобов`язань з ПДВ, а отже податкове повідомлення-рішення №0074300714 від 16.02.2024р. форми “ПН” про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1687183,00грн також є  таким, що підлягає скасуванню.
Щодо висновків перевірки про заниження доходу за період три квартали 2023 року на суму 390000грн. 
Сторонами не спростовується, що засновником ПП “НАФТАТРАНССЕРВІС” є ОСОБА_1 .
Як свідчать встановлені обставини справи, рішенням власника Приватного підприємства “НАФТАТРАНССЕРВІС” ОСОБА_1 від 17.07.2023 року зокрема, вирішено з метою ефективної діяльності Підприємства збільшити розмір статутного капіталу на 1000000,00грн (один мільйон гривень) за рахунок додаткового грошового внеску власника.
Статутний капітал Підприємства складається із грошового внеску власника і становить 1000100,00 грн. (один мільйон сто гривень).
Підпис власника засвідчено приватним нотаріусом Криворізького районного нотаріального округу Кучман І.І. 17.07.2023 за №3842.
Відповідно до платіжної інструкції №@2PL364892 від 19.07.2023 на рахунок ПП “Нафтатрассервіс” було внесено кошти у сумі 390500, 00 грн. Призначенням платежу зазначено: “Внесок до статутного фонду, засновник ОСОБА_1 , ІПН НОМЕР_6 ”. (а.с. 54 Т1)
Відповідно до платіжної інструкції №@2PL365046 від 19.07.2023 на рахунок ПП “Нафтатрассервіс” було внесено кошти у сумі 390 000,00 грн. Призначенням платежу зазначено: “Внесок до статутного фонду, засновник ОСОБА_7 , ІПН НОМЕР_7 Платіж за власні кошти”. (а.с. 53 Т1)
Відповідач у акті фактично дійшов висновку, що оскільки внесок до статутного фонду підприємства здійснено не засновником, підприємство отримало дохід від будь-якої діяльності.
Акт перевірки не містить висновків, а також під час розгляду справи не спростовується сторонами, що кошти у розмірі 390000,00грн, як внесок до статутного фонду за квитанцією де у засновником вказаний ОСОБА_7 (директор підприємства) проведені у бухгалтерському обліку як внесок до статутного фонду, а згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, розмір статутного капіталу складає 1000100,00грн. (а.с. 82 Т1).
Таким чином колегія суддів доходить висновку, що відповідачем помилково, без врахування всіх обставин визначено за результатами перевірки заниження доходу при здійсненні внесення коштів через установу банку при  збільшенні  розміру статутного капіталу.
Враховуючи зазначене, висновки суду першої інстанції не спростовано відповідачем під час перегляду справи в суді апеляційної інстанції.
Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи зазначене, суд першої інстанції вірно встановив обставини справи та ухвалив рішення з правильним застосуванням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують,   підстави для скасування судового рішення відсутні.  
Розподіл судових витрат не здійснюється відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст.  315, ст. 316, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2024 року в адміністративній справі №160/6463/24 - залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
Повне судове рішення складено 24 жовтня 2024 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник