ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 грудня 2024 року	Львів	Справа № 460/25071/23 пров. № А/857/26365/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
судді-доповідача -	Шевчук С. М.	
суддів -	Кухтея Р. В.	
 	Носа С. П.	
розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року  у справі № 460/25071/23 за адміністративним позовом Товариства з додатковою відповідальністю "Рівнефармація" до  Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування рішення, та вимоги про сплату боргу, 
місце ухвалення судового рішення  	м. Рівне	
Розгляд справи здійснено за правилами	спрощеного позовного провадження	
суддя у І інстанції	Гудима Н.С.	
дата складання повного тексту рішення	18.09.2024	
ВСТАНОВИВ:
        І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
Товариство з додатковою відповідальністю “Рівнефармація” (далі - позивач) звернулося до Рівненського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування рішення №740117002406 від 08.09.2023 про застосування штрафних санкцій в сумі 4883,72 грн та вимоги   №Ю-740417002406 від 08.09.2023 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску в розмірі 8799,53 грн.
Рішенням  Рівненського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року  у справі № 460/25071/23 позовну заяву задоволено повністю.
Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління ДПС у Рівненській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №740117002406 від 08.09.2023 та вимогу    про сплату боргу (недоїмки) №Ю-740417002406 від 08.09.2023.
Стягнуто на користь Товариства з додатковою відповідальністю “Рівнефармація” за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати по сплаті судового збору в сумі 2684 грн.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач  звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю. В обґрунтування апеляційної скарги  вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
В доводах апеляційної скарги відповідач зазначає, що документальна планова перевірка позивача була проведена на підставі плану-графіку перевірок на 2022 рік у відповідності до положень   ПК України   та   Постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021р. При цьому вказує, що  хоч п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України і встановлено мораторій на проведення перевірок з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), однак Кабінет Міністрів України наділений правом скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними Законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19 в силу Закону України №909-ІХ від 17.09.2020 «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», який набрав чинності 04.10.2020.
З огляду на зазначене, Кабінет Міністрів України прийняв постанову №89 від 03.02.2021 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.  Як наслідок стверджує про  законність проведення перевірки та правомірність винесення оскаржуваного податкового повідомлення – рішення.
Позивач подав відзив  на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні. 
Про розгляд апеляційної  скарги відповідач та позивач повідомлені шляхом надіслання ухвал про відкриття апеляційного провадження та про призначення апеляційної скарги до розгляду  через електронний кабінет сервісу "Електронний суд" Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи (ЄСІТС), підтвердженням чого є відповідні дані  автоматизованої системи  документообігу суду. 
Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів. В силу вимог ч.4 ст.229 КАС України якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Ухвалюючи судове рішення про задоволення позову, суд першої інстанції прийняв до уваги правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду щодо правового регулювання спірних правовідносин та з урахуванням встановлених фактичних обставин справи  дійшов висновку щодо наявності правових підстав для застосування до таких положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення  Податкового кодексу України, а дії контролюючого органу стосовно невиконання вимог норм  Податкового кодексу України  щодо процедури проведення перевірки та її призначення, а також терміну складання акту перевірки, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи, що Товариство з додатковою відповідальністю “Рівнефармація” (код ЄДРПОУ 22572748) зареєстровано як юридична особа 12.05.1995, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зроблено запис №16081450000007331 та перебуває на обліку в Головному управлінні ДПС у Рівненській області.
Згідно з планом-графіком проведення документальних планових перевірок платників податків на 2022 рік та відповідно до ст.ст.75, 77 розділу ІІ Податкового Кодексу України, на підставі наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 30.12.2021 року №2755-п та направлень на перевірку Головного управління ДПС у Рівненській області від 17.01.2022 та 21.01.2022, посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з додатковою відповідальністю “Рівнефармація” з питань своєчасності достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 30.09.2021.
Перевірка проводилась з 17.01.2022 по 11.02.2022 тривалістю 20 робочих днів. Термін проведення перевірки був продовжений з 14.02.2022 на 5 робочих днів на підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 11.02.2022 №287-п. Таким чином, документальна планова виїзна перевірка позивача була проведена відповідачем у період з 17.01.2022 по 18.02.2022.
02.08.2023 за результатами проведеної перевірки, відповідачем було складено Акт №7026/ж5/17-00-07-01/22572748, згідно з висновками якого контролюючим органом встановлено порушення позивачем ч.1 ст.4, п.1 ч.2 ст.6, ч.1 ст.7, ч.5 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”.
18.08.2023, не погодившись із висновками акту перевірки, позивачем було подано заперечення за №03/01-19 до акту №7026/ж5/17-00-07-01/22572748 від 02.08.2023.
Відповідач листом за № 5975/Ж12/17-00-07-01-06 від 04.09.2023 повідомив позивачу про те, що за результатами розгляду заперечень висновки акту перевірки залишено без змін.
08.09.2023 на підставі акту перевірки №7026/ж5/17-00-07-01/22572748 від 02.08.2023 відповідачем прийнято:
- рішення №740117002406 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким вирішено застосувати до позивача штрафну санкцію в розмірі 4883,72грн. на підставі пункту 3 частини 11 ст.25 Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування”;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ю-740417002406 від 08.09.2023 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного соціального внеску в розмірі 8799,53грн.
Вказані рішення та вимога були оскаржені позивачем в адміністративному порядку шляхом подання скарги до ДПС України 20.09.2023 за №11-0/253. 
Рішенням за №30313/6/99-00-06-02-03-06 від 11.10.2023 Державною податковою службою України скаргу позивача в частині оскарження вказаних рішення і вимоги залишено без розгляду у зв`язку із пропуском законодавчо встановленого десятиденного строку для подання такої скарги.
Не погоджуючись із прийнятими рішенням та вимогою, позивач звернувся до суду із цим позовом із змісту якого слідує, що в основу заявлених позовних вимог покладено процедурні порушення, до яких відносяться порушення процедури призначення та проведення планової перевірки.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Згідно з ч.2   ст.19 Конституції України   органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені   Конституцією   та законами України.
За змістом спірних правовідносин позивачем  заперечуються підстави для проведення документальної планової перевірки, за наслідками якої винесено оскаржуване рішення та вимогу. Досліджуючи спірні правовідносини у вказаній частині колегією суддів ураховано наступне.
Згідно з пунктом  75.1 статті 75 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Абзацами першим-четвертим підпункту  81.1 статті 81 Податкового кодексу України  встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог  Податкового кодексу України  направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
Пунктом  86.1 статті 86 Податкового кодексу України  передбачено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд від 22.09.2020 у справі № 520/8836/18, окрім наведених вище висновків, погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією України  та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує жодних правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою  статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками такої перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог  Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши порушення процедури проведення перевірки, її підстав, наслідком чого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд може не переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Таким чином, звертаючись до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення, позивач вправі посилатись на процедурні порушення проведення перевірки та надіслання рішень за результатами перевірки, а суд зобов`язаний надавати правову оцінку таким доводам позивача в першу чергу.
В обґрунтування мотивів для скасування оскаржуваного рішення та вимоги, позивач, зокрема, посилався на відсутність підстав для проведення планової документальної  перевірки    з огляду на приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України.
Судом першої інстанції встановлено (що не заперечувалось відповідачем), при прийнятті наказу про проведення перевірки контролюючий орган керувався нормами  постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення»  Податкового кодексу України.
Отже, насамперед для правильного вирішення справи необхідно встановити, чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
18.03.2020 року набрав чинності  Закон України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності  Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)»  не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених  статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30.03.2020 № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)»  внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом  78.1.8 пункту 78.1 статті 78  цього  Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами  80.2.2,  80.2.3  та 80.2.5 пункту  80.2 статті 80  цього  Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29.05.2020 набрав чинності  Закон України від 13.05.2020 №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до  Податкового кодексу України  запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18.03.2020 та не були завершеними.
Водночас, 04.10.2020 набрав чинності Закон України від 17.09.2020 №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами  Податкового кодексу України  та постановою Кабінету Міністрів України № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22.02.2022 у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту  2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна приписів  Податкового кодексу України  здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до  Податкового кодексу України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у  Податковому кодексі України  і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме  Податкового кодексу України.
У постанові від 27.04.2022 у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови Кабінету Міністрів України № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова Кабінету Міністрів України № 89 прийнята не на підставі та не на виконання  Податкового кодексу України  та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом  3.1 статті 3 Податкового кодексу України  не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28.12.2022 у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі № 160/24072/21, від 01.09.2022 у справі № 640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
Під час ухвалення постанов від 28.10.2022 у справі №600/1741/21-а, від 12.10.2022 у справі    № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм  Податкового кодексу України  щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень, прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постановах Верховного Суду від 23.02.2023 у справі     № 160/20112/21 та від 04 червня 2024 року у справі №520/23110/21
Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення  Податкового кодексу України  вже є сформованою та усталеною.
Досліджуючи доводи позивача, якими обґрунтовано позовні вимоги щодо протиправного проведення перевірки позивача у період дії мораторію, судом апеляційної інстанції враховано, що на момент видання наказу  Головного управління ДПС у Рівненській області від 30.12.2021 року №2755-п та направлень на проведення перевірки позивача, а також на дату фактичного проведення перевірки з 17.01.2022 по 11.02.2022 дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак діяв і мораторій на проведення документальних планових перевірок. Цей мораторій був прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10  розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Стосовно ж  акту перевірки від 02.08.2023 року, який складено відповідачем через  17 місяців після фактичного  завершення перевірки  (проведеної у період з 17.01.2022 по 18.02.2022), то колегія суддів зазначає, що такий  акт перевірки мав бути складений у період з 21.02.2022 по 25.02.2022. При цьому, законодавство України у період з лютого 2022 по серпень 2023 не містило  правових норм, які передбачали б зупинення строків складання актів перевірок. Як наслідок дата  складення акту перевірки  після  зняття  мораторію за обставин  фактичного проведення перевірки  під час дії мораторію не впливає на висновки суду про протиправність  проведеної  відповідачем перевірки.
Таким чином, з урахуванням вказаних положень процесуального законодавства, а також правових висновків викладених у  постановах Верховного Суду щодо правового регулювання спірних правовідносин, з урахуванням встановлених фактичних обставин справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо наявності правових підстав для застосування до таких положень пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення  Податкового кодексу України, а дії контролюючого органу стосовно невиконання вимог норм  Податкового кодексу України  щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Отже, з огляду на встановлений вище факт безпідставності та незаконності призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанції про задоволення позову та скасування оскаржуваних рішення та вимоги.
Колегія суддів вважає безпідставними посилання скаржника на висновки Верховного Суду України та Верховного Суду, які, на його думку, не були враховані судом першої інстанції при ухваленні оскаржуваного судового рішення, оскільки вони сформульовані за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі в підтвердження складу податкових правопорушень.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Відповідно до статті 8 Конституції України, статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України та частини першої статті 17 Закону України від 23 лютого 2006 року «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави, та застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. Європейський суд з прав людини в рішенні у справі «Гарсія Руїз проти Іспанії» (рішення від 21 січня 1999 року), зокрема, зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Європейської конвенції з прав людини і зобов`язує суди викладати підстави для своїх рішень, це не можна розуміти як вимогу давати докладну відповідь на кожний аргумент.
Тому за наведених вище підстав, якими обґрунтовано судове  рішення, суд не убачає необхідності давати докладну відповідь на інші аргументи, зазначені сторонами, оскільки вони не є визначальними для прийняття рішення у  цій справі.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Колегія суддів зазначає, що підстави для перерозподілу та присудження судових витрат  у даній справі - відсутні. 
Керуючись ст. 308, ст. 311, ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,  
                                             П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення.
Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 18 вересня 2024 року  у справі № 460/25071/23 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої  статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос