ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 жовтня 2024 року            
м. Київ
справа №420/670/20
адміністративне провадження № К/990/28341/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої  судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Мандриченко Ж.В.,
представника Відповідача: Довгонос В.Ю.,
розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу  ОСОБА_1 
на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року (судді Шеметенко Л.П., Градовський Ю.М., Турецька І.О.)
у справі за адміністративним позовом  ОСОБА_1 
до Головного управління ДПС в Одеській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі також - Позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17 вересня 2019 року № 0000501305.
Обґрунтовуючи позовні вимоги зазначив, що податковий орган при обчисленні загального оподаткованого доходу від підприємницької діяльності Позивача помилково не врахував фактично здійснені ним та документально підтверджені витрати, які безпосередньо пов`язані із здійсненням його господарської діяльності, а саме: витрати на придбання об`єктів нерухомості та витрати на благоустрій територій. 
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 13 серпня 2020 року позов задовольнив. 
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що витрати на придбання об`єктів нерухомості (земельних ділянок) та витрати, пов`язані з благоустроєм територій біля земельних ділянок, є такими, що прямо пов`язані з господарською діяльністю платника, тому твердження контролюючого органу про завищення Позивачем витрат при визначенні показників оподатковуваного доходу за результатами річного декларування є помилковими. 
П`ятий апеляційний адміністративний суд постановою від 6 листопада 2020 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року змінив в його мотивувальній частині.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про безпідставність висновку контролюючого органу щодо заниження Позивачем суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, зазначивши, що розрахунки, які наведені в акті перевірки, є помилковими, оскільки під час проведення контрольного заходу податковим органом не враховані документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю Позивача, та помилково віднесено прибуток з продажу земельних ділянок отриманий, у 2015 році, до загального оподатковуваного доходу за період 2016 - 2018 роки.
31 березня 2023 року Верховний Суд постановою рішення судів першої й апеляційної інстанцій скасував й направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Ухвалюючи постанову, Верховний Суд послався на те, що суди:
- не з`ясовували, в який спосіб відбувалася оплата замовлених платником послуг з благоустрою територій та чи відбувалася взагалі;
- не надали оцінки, що на підставі наданих первинних документів неможливо встановити обсяг робіт та суму понесених витрат, що відноситься до безпосереднього об`єкта оподаткування. 
- податковий орган наполягає, що будь-які документи на підтвердження витрат, пов`язаних з веденням господарської діяльності, платником до перевірки не надавалися. Такі ж аргументи наводилися відповідачем у відзиві на позовну заяву та в апеляційній скарзі. Разом з тим, судовими інстанціями не надано оцінки такому доводу контролюючого органу та не перевірено обставин, чи надавалися названі первинні документи до контрольного заходу, за результатами якого було прийнято спірне податкове повідомлення-рішення.
За наслідками нового розгляду справи Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 21  листопада 2023 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 17 вересня 2019 року № 0000501305 про збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 2 122 633,0 грн та застосування штрафних санкції у розмірі 530 658,25 грн в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 899 473,00 грн та застосування штрафних санкції у розмірі 224 868,25 грн. У задоволенні решти позовних вимог - відмовив.
Суд першої інстанції, визнаючи неправомірним нарахування грошових зобов`язань у відповідному розмірі вказав, що: у відзиві на позов не спростовані доводи Позивача, що земля ним була придбана до перевіряємого періоду з метою продажу, а тому витрати повинні бути враховані у перевіряємий період, коли земельні ділянки були відчуженні. Крім того, згідно з актом перевірки сума витрат на придбання вказаних земельних ділянок встановлена контролюючим органом за відомостями реєстрів щодо купівлі-продажу земельних ділянок із зазначенням дати та вартості придбання та продажу. З урахуванням цього суд першої інстанції вважав недоведеним висновок в акті перевірки про завищення витрат на суму 4   997   080,10 грн, які враховуються для визначення чистого доходу за період 2016-2018 роки як об`єкта оподаткування за придбаними раніше земельними ділянками, оскільки в самому акті перевірки визначені періоди придбання й продажу земельних ділянок та їх вартість. Не відображення вказаних операцій в Книзі доходів та витрат може свідчити про порушення бухгалтерської дисципліни Позивачем, але не є підставою для нарахування йому грошових зобов`язань.
Суд також вважав необґрунтованими доводи Позивача, що йому необхідно знизити загальний дохід на 1   100   000 грн з посиланням на те, що розписки не можуть бути належними доказами щодо часткової оплати земельних ділянок, оформлення яких відбулось пізніше (у перевіряємий період), оскільки не відповідають вимогам первинного документа та відповідно не можуть слугувати підставою для зменшення позивачу загального доходу.
Водночас суд першої інстанції визнав правомірним та обґрунтованим висновок акта перевірки про завищення Позивачем витрат у розмірі 4   410   567,00 грн, понесених на благоустрій земельної ділянки, у зв`язку з їх не підтвердженням належними доказами.
Крім того, суд першої інстанції вказав, що докази оплати послуг, їх розміру та часу оплати повинен був надати Позивач під час перевірки, оскільки саме він зобов`язаний забезпечити зберігання документів, пов`язаних із виконанням вимог податкового законодавства. Такі документи не були надані під час перевірки. Відсутність їх не спростована представником Позивача у судовому засіданні.
П`ятий апеляційний адміністративний суд 11 квітня 2024 року ухвалив постанову, якою: апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишив без задоволення, апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнив, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року скасував, прийняв нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовив.
Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції про необхідність врахування у витратах за 2016-2018 роки  витрат Позивача за 2015 рік на придбання земельних ділянок з метою наступного їх продажу на суму 4 997 080,10 грн.
Суд апеляційної інстанції вказав, що у ході перевірки встановлено, що Позивач набув у власність земельні ділянки у 2007, 2013, 2016-2018 роках, вартість придбання 5 330 394,58 грн. Доводи суду першої інстанції щодо придбання земельних ділянок лише у 2015 році не підтверджуються матеріалами справи. Так само посилання Позивача та суду першої інстанції на вартість придбання земельних ділянок у розмірі 4 977 080,10 грн не відповідають встановленим обставинам в ході перевірки та такі посилання жодним чином необґрунтовані. 
Суд апеляційної інстанції пославшись на положення підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, вказав, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, якими є, зокрема, земельні ділянки. 
Щодо доводів Позивача про необхідність включення до витрат ФОП витрат Позивача у розмірі                    4 410 567 грн, які понесені у зв`язку з благоустроєм земельної ділянки, суд апеляційної інстанції вважав їх необгрутованими та погодився з висновками Відповідача та суду першої інстанції, що понесення цих витрат не підтверджено Позивачем належними доказами. Ані договори, ані акти виконаних робіт не містять повної адреси місця виконання робіт, кадастрового номеру земельної ділянки, на якій виконувались роботи, або інші дані місця виконання робіт, об`єкта, на якому виконувались роботи. До перевірки та заперечень на акт перевірки, так і до суду першої інстанції позивачем не надано будь-яких доказів щодо фактичної оплати виконаних робіт, яка, як вказує Позивач, проведена в 2013-2014 роках.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Відповідач провів перевірку Позивача за період з 1 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за наслідками якої склав акт від 23 серпня 2019 року № 1689/15-32-13-05/ НОМЕР_1 .
Згідно з висновками акта Позивач допустив порушення вимог пунктів 177.1, 177.2, 177.4, 177.5 статті 177, підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, у сумі 2 12 633,00 грн.
Як вказано у акті перевірки, підприємцем під час перевірки надані договори купівлі-продажу земельних ділянок на загальну суму 5 330 394,58 грн, яка не включається до складу витрат підприємця, оскільки є витратами на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.
Під час перевірки встановлено, що витрати підприємця складаються з пайових внесків, на підтвердження чого надано платіжні відомості, довідки щодо внесення пайових внесків, виписки з субрахунку 46 підприємства, статут підприємства.
При цьому, в акті перевірки вказано про те, що відповідно до наданих до перевірки первинних документів, суми пайових внесків у подальшому використовувались ОК «ЖБК «Софіївський Будинок-1» для будівництва (створення) багатоквартирного будинку.
За результатами перевірки встановлено:
1) 2016 рік:
- дохід, отриманий від провадження господарської діяльності, за даними перевірки та розбіжності 3 827 289,50 грн;
- документально підтверджені витрати за даними перевірки та розбіжності 934 738 грн;
- чистий оподаткований дохід за даними перевірки та розбіжності 2 892 552 грн;
- сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, за даними перевірки та розбіжності 520 659,40 грн;
2) 2017 рік:
- дохід, отриманий від провадження господарської діяльності за даними перевірки та розбіжності 7 076 888,50 грн;
- документально підтверджені витрати за даними перевірки та розбіжності 1 097 492,50 грн;
- чистий оподаткований дохід за даними перевірки та розбіжності 5 979 396 грн;
- сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, за даними податкових декларацій 333 596,65 грн, за даними перевірки 1 076 291 грн, розбіжності 742 694,40 грн;
3) 2018 рік:
- дохід, отриманий від провадження господарської діяльності за даними перевірки та розбіжності 9680307,40 грн;
- документально підтверджені витрати за даними перевірки та розбіжності 2 221 310,20 грн;
- чистий оподаткований дохід за даними перевірки та розбіжності 7 458 997 грн ;
- сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету, за даними податкових декларацій 483 339,67 грн, за даними перевірки 1 342 619 грн, розбіжності 859 279,30 грн.
Підсумовуючи вищевикладене, перевіркою встановлено заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, на 2 122 633 грн.
Позивач не погодився з висновками акта перевірки та подав заперечення, в яких послався на неврахування під час перевірки у складі витрат первинних документів стосовно придбання земельних ділянок, витрат щодо благоустрою території, а також тих обставин, що відповідно до розписок грошові кошти від продажу земельних ділянок надійшли фактично у грудні 2015 року.
За результатами розгляду вказаних заперечень на акт перевірки ГУДПС в Одеській області залишило висновки акта перевірки без змін. 
Так, щодо включення до складу витрат вартості придбання земельних ділянок у сумі                                             4 977 080,10 грн, Відповідач вказав, що відповідно до підпунктів 177.4.5, 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення: земельних ділянок, об`єктів житлової нерухомості, легкових та вантажних автомобілів.
Крім того, як указав Відповідача, відповідно до наданих первинних документів, а саме договорів купівлі-продажу земельних ділянок №№ 51, 118, 119, 120, 151 від 11 березня 2016 року, від 25 травня 2016 року, від 14 лютого 2017 року, покупець зобов`язаний оплатити вартість земельних ділянок в строк та в порядку, встановленим договорами, за домовленістю сторін продаж земельних ділянок здійснюється за 250000 грн, 500000 грн, 500000 грн, 500000 грн, 512300 грн, які продавець отримав повністю до підписання договорів та підписом під договорами підтверджує факт повного розрахунку за продані земельні ділянки і відсутність до покупця будь-яких претензій фінансового характеру. Відповідач зазначив, що відповідно до наданих до заперечень на акт перевірки копій розписок, Позивач підтвердив отримання за земельні ділянки №№ 51, 118, 119, 120, 151 грошових коштів у вигляді завдатку у розмірі 200 000 грн, 300 000 грн, 300 000 грн, 300 000 грн, 400 000 грн на підставі розписок. Однак у розписках відсутні підписи громадян, які передали грошові кошти. В розписках не зазначений час передачі грошових коштів. Крім того, Відповідач послався на те, що у 2015 році встановлено граничну суму розрахунків готівкою фізичних осіб за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню, - 150 000 грн, а платіжних доручень щодо здійснення розрахунків на вказані вище суми не надано.
Щодо витрат на приведення території до належного стану, Відповідач зазначив, що первинні документи (платіжні відомості тощо) щодо підтвердження сплати грошових коштів за виконані роботи не надано, а також на підставі наданих договорів та актів приймання-передачі виконаної роботи неможливо встановити обсяг робіт та суму понесених витрат, що відноситься до безпосереднього об`єкта оподаткування, що надається в оренду тощо.
19 вересня 2019 року ГУДПС в Одеській області винесло податкове повідомлення-рішення від №0000501305, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем - податок на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на суму 2 653 291,25 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням - 2 122 633 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 530 658,25 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
3.1.1. Доводи про те, що земля для цілей цих правовідносин не може вважатися основним засобом 
Позивач звернувся з касаційною скаргою й підставою касаційного оскарження визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також - КАС України). Стверджує про неправильне застосуванням судом норм матеріального права та як наслідок порушенням норм процесуального права в умовах відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень пунктів 177.1, 177.2, 177.4, 177.5 статті 177 ПК України, підпунктів 14.1.138, 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України, підпункту 4.1.1. пункту 4.1 статті 4 ПК України (норми прямої дії), пункту 56.21 статті 56 ПК України.
Питаннями, які належить вирішити у цій справі, на думку Позивача, є: чи є вартість землі основним засобом, основним засобом подвійного призначення у розумінні податкового законодавства?; чи підлягає віднесенню до переліку витрат підприємця, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, витрати до складу яких включається вартість землі як товару, якщо остання була придбана та утримувалась ним з метою продажу?; чи правомірно й розумно платник податків покладаючись на те, що вартість землі не є основним засобом, основним засобом подвійного призначення згідно податкового законодавства, а земля розцінювалась ним як різновид товару, відніс витрати до складу яких включається вартість землі до витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходу, виходячи з презумпції правомірності рішень платника податків, й таким чином обравши найвигідніший для себе варіант правомірної поведінки, почувався захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду?
На обґрунтування помилкового тлумачення норм матеріального права апеляційним судом  Позивач наводить положення ПК України, Правил (стандартів) бухгалтерського обліку (далі також - П(С)БО) й стверджує, що оскільки земля не є основним засобом, основним засобом подвійного призначення відповідно до податкового законодавства, та в разі продажу підприємцем землі як різновиду товару, що документально підтверджується, вартість її придбання має включатись до складу витрат підприємця виходячи зі змісту норм наведених в пунктах 177.1, 177.2, 177.4, 177.5 статті 177 ПК України, підпунктах 14.1.138, 14.1.244 пункту 14.1. статті 14 ПК України. І оскільки платник податків правомірно покладаючись на те, що контролюючий орган та суд мали виконати накладений відповідним очікуванням платника податків обов`язок вибору визначеного ним варіанту поведінки, почувався захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду, підлягають застосуванню пункт 4.1. статті 4 ПК України (норми прямої дії) та пункт 56.21 статті 56 ПК України (спеціальної норми).
3.1.2. Доводи щодо права фізичних осіб-підприємців при веденні обліку доходів і витрат застосовувати Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», 9 «Запаси», 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність»
Покликається Позивач на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування положень пунктів 2 Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», 9 «Запаси», 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», не враховано положення частини 1 статті 51 ЦК України, пункту 44.2 статті 44 ПК України, пункту 177.10 статті 177 ПК України, підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України (норми прямої дії); пункту 56.21 статті 56 ПК України (спеціальної норми).
На думку Відповідача, у цьому аспекті є помилковим висновок суду апеляційної інстанції про те, що оскільки спірним у є питання щодо визначення витрат ФОП, а не юридичної особи, а також, враховуючи, що Позивачем взагалі не здійснювався облік доходів та витрат отриманих від продажу майна, суд не приймає до уваги доводи Позивача та висновок експерта щодо необхідності застосування при визначенні витрат позивача, як фізичної особи-підприємця, П(С)БО27, П(С)БО9, які застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності, визначають методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, та групу активів, що належить до вибуття в результаті операції продажу, припинену діяльність та розкриття такої інформації у фінансовій звітності, а також методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про запаси і розкриття її у фінансовій звітності.
В обґрунтування своїх тверджень Позивач цитує положення Цивільного кодексу України, ПК України, П(С)БО й стверджує, що законодавство України не містить прямих заборон для фізичних осіб-підприємців використовувати Положення (стандарти) бухгалтерського обліку.
3.1.3. Доводи Позивача щодо відповідності вимогам чинного законодавства договорів, актів приймання-передачі виконаних робіт та розписок 
Позивач наполягає також і на відсутності правового висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме положень пунктів 44.1, 44.2 статті 44 ПК України, пункту 177.2, підпункту 177.4.5. пункту 177.4, пункту 177.10 статті 177 ПК України, статей 1, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК України, пункту 56.21 статті 56 ПК України в контексті того чи є договори про виконання робіт, акти приймання-передачі виконаних робіт, розписки - первинними документами відповідно до податкового законодавства.
Позивач аргументує, що роботи з благоустрою, зазначені в договорах, були фактично виконані, і це підтверджується рішенням виконкому місцевої ради. Роботи включали укладання тротуарної плитки, встановлення бордюрів та інші дії, які були необхідні для приведення території у відповідність до вимог місцевих органів влади. Ці роботи мали на меті покращення економічного ефекту, зокрема, сприяли отриманню доходу від оренди земельних ділянок, що є частиною господарської діяльності Позивача.
Таким чином, за його позицією, витрати на виконання цих робіт повинні враховуватися при розрахунку оподатковуваного доходу. Факт виконання робіт і їх відповідність договору підтверджується актами приймання-передачі, які були складені після завершення робіт. Це доводить, що роботи були реальними, а витрати обґрунтованими.
Апеляційний суд, на думку Позивача, дійшов неправильного висновку, коли відмовився визнавати договори та акти виконаних робіт як належні докази. Суд аргументував це тим, що документи не містять повної адреси місця виконання робіт, кадастрового номеру земельної ділянки та інших деталей, які, на його думку, мали бути зазначені. Однак, Позивач звертає увагу на те, що законодавство на момент укладення договорів не вимагало включення таких специфічних деталей у технічне завдання чи акти. До того ж, всі роботи були виконані відповідно до рішення Таїровської селищної ради, де чітко зазначено вид робіт та їх місце виконання.
Позивач наголошує, що відсутність деяких реквізитів у первинних документах не є підставою для їх невизнання, оскільки ці документи відповідають усім іншим вимогам законодавства і підтверджують фактичні витрати на ведення господарської діяльності. 
Неподання до суду деяких документів Позивач обґрунтовує тим, що прибуткові касові ордери раніше були передані судовому експерту для проведення експертизи. Після проведення експертизи оригінали ордерів не були повернуті. Коли суд першої інстанції надав Позивачу час для подання оригіналів документів, Позивач звернувся до судового експерта щодо повернення документів, однак відповіді від експерта не отримав і через це не зміг подати ці документи до суду в межах визначеного строку. Після завершення строку, наданого судом, Позивач отримав відповідь від судового експерта, якою було повідомлено, що документи (включаючи прибуткові касові ордери) були знищені через неможливість їх евакуації та з метою запобігання розголошенню конфіденційної інформації. Внаслідок цього Позивач зміг надати до суду апеляційної інстанції лише незначну частину копій квитанцій до прибуткових касових ордерів, які збереглися. Ці копії також підтверджували факт оплати замовлених послуг з благоустрою території та відображували, як саме відбувалася оплата. 
З огляду на це, суд апеляційної інстанції, на думку Позивача, безпідставно не прийняв як докази під час апеляційного розгляду справи надані до апеляційної скарги квитанції до прибуткових касових ордерів.
Також Позивач доводить, що на момент здійснення господарських операцій (2013-2014 роки) безготівкова форма розрахунків не була обов`язковою, і тому оплата готівкою за прибутковими касовими ордерами була законною і відповідала тодішнім вимогам.
3.1.4. Доводи про презумпцію правомірності рішень платника податків та розширення кола питань, з яких справа направлялась на новий розгляд 
Покликаючись на передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підставу касаційного оскарження, Позивач стверджує про неврахування апеляційним судом висновків Верховного Суду щодо застосування підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України, статті 9, 77 КАС України.
Позивач покликається на правовий висновок Верховного Суду, наведений у постанові від 10 лютого 2021 року у справі № 380/671/20, відповідно до якого презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею. Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.
Також наголошує, що направлення справи на новий розгляд має наслідком скасування рішення, яке набуло значення res judicata. Оскільки Верховним Судом спрямовано справу на новий розгляд із застереженнями, вважає, що докорінна зміна позиції суду при новому розгляді справи суперечить принципу верховенства права й презумпції правомірності рішень платника податків.
З урахуванням тверджень, наведених у касаційній скарзі, представник Позивача просив  постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року скасувати повністю та ухвалити нове рішення, яким позовну заяву ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення 17 вересня 2019 року №0000501305 задовольнити у повному обсязі.
3.2.Доводи Відповідача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)
Заперечуючи вимоги касаційної скарги, представник Відповідача у відзиві на касаційну скаргу стверджує про помилковість викладених у касаційній скарзі доводів.
Стверджує, що при проведенні контрольного заходу податковий орган встановив завищення витрат у розмірі 4 410 567 грн, пов`язаних із благоустроєм земельної ділянки, через відсутність належних доказів, таких як первинні документи. 
Податковий орган стверджує, що розписки, надані як докази отримання коштів за земельні ділянки, не відповідають вимогам первинного документа, і тому не можуть бути використані для зменшення оподатковуваного доходу. Розписки, які Позивач вважає фактично договором завдатку, за викладеними у відзиві доводами, не відповідають вимогам закону, оскільки підписані лише однією стороною (Позивачем) та свідками, без підпису другої сторони договору. Крім того, Відповідач наголошує, що отримані кошти не є завдатком у повному розумінні, адже вони включають також оплату за інші послуги (проведення комунікацій та благоустрій).
Стверджує, що доводи Позивача про те, що роботи за договорами на благоустрій були виконані в 2016 та 2017 роках і підтверджуються актами приймання-передачі виконаних робіт не спростовує відповідних висновків суду, оскільки Позивач не надав інших первинних документів, зокрема документів, що підтверджують оплату цих робіт, що викликає сумніви щодо правомірності заявлених витрат.
Представник Відповідача також зазначає, що оплата робіт мала бути підтверджена документами, як-от прибутковими касовими ордерами або банківськими виписками. Проте Позивач не зміг надати оригінали цих документів, посилаючись на їх втрату або знищення, що робить заявлені витрати недійсними з точки зору податкового обліку.
Також Відповідач наголошує, що Позивач вів облік доходів від надання майна в оренду, але не відображав доходи та витрати, пов`язані з продажем нерухомого майна, що також є порушенням податкового законодавства. Це стало підставою для виключення витрат на придбання земельних ділянок зі складу витрат підприємця.
Висновки щодо необхідності включення до витрат ФОП - витрат на придбання земельних ділянок, як експертом, так і Позивачем обґрунтовані положеннями П(С)БО 27, П(С)БО 9. Однак, на переконання Відповідача, питання щодо визначення витрат ФОП регулюється положеннями статті 177 ПК України, якою прямо передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, якими є земельні ділянки, об`єкти житлової нерухомості, легкові та вантажні автомобілі.
З урахуванням наведеного у сукупності Відповідач просить відмовити у задоволенні касаційної скарги.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
4.1.1. Щодо операцій з придбання та продажу земельних ділянок
Верховний Суд, заслухавши представників Позивача та Відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, й на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Позивач не оспорює висновки податкового органу щодо необхідності оподаткування доходу, отриманого ним від продажу об`єктів нерухомості (земельних ділянок, квартир та нежитлових приміщень), як доходу ФОП, а так само висновки про те, що з 1 квітня 2016 року він втратив право на перебування на спрощеній системі оподаткування, а загальний дохід, отриманий ним від здійснення підприємницької діяльності, з цієї дати підлягав оподаткуванню на загальних умовах згідно зі статтею 177 ПК України.
Проте для цілісного розуміння правової невизначеності, що існувала на час виникнення спірних правовідносин, та впливала на правильність оформлення платниками податків своїх документів для цілей податкового обліку Суд вважає за необхідне зазначити таке. 
У спірний проміжок часу була чинною редакція статті 172 ПК України, яка визначала порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
Відповідно до пункту 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 167.2 статті 167 ПК України ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом.
Отже, норми ПК України на час спірних правовідносин передбачали, що у разі продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості ставка податку на доходи фізичних осіб становить 5 відсотків від бази оподаткування.
При цьому ПК України не визначав конкретно особливостей оподаткування операцій від продажу об`єктів нерухомості фізичними особами-підприємцями в порівняні з тими операціями, що здійснювались фізичними особами.
Звертаючись до врегулювання спірного питання судовою практикою, то необхідно відзначити, що вона не була однозначною.
Так, у постанові від 16 листопада 2015 року у справі 826/14630/14 Вищий адміністративний суд України визнав правомірним нарахування податку на доходи фізичних осіб фізичній особі-підприємцю, що реалізовувала об`єкти нерухомості. У цій справі суд касаційної інстанції відзначив, що будь-яка діяльність фізичної особи-підприємця, яка за своїм характером є підприємницькою, а отже не спрямована на задоволення особистих потреб фізичної особи, повинна оподатковуватися за вставками 15 (17) відсотків, незалежно від визначених видів господарської діяльності платника. При цьому, сам лише факт підписання зазначених договорів купівлі-продажу квартир без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій з підприємницькою діяльністю. Так, саме лише формулювання таких відносин, не може спростувати їх зміст.
Однак 9 червня 2016 року Вищий адміністративний суд України в ухвалі у справі № 826/8914/15 визнав неправомірним нарахування податку з доходів фізичних осіб фізичній особі-підприємцю за операціями з продажу об`єкту нерухомості здійсненою нею до часу подання заяви про припинення підприємницької діяльності. У цій справі суд визнав, що продаж нерухомого майна був здійснений від імені фізичної особи, тобто стороною договорів купівлі була не фізична особа-підприємець, а відтак, всі операції з продажу були реалізовані в приватному порядку, у зв`язку з чим, позивачем правомірно визначено розмір ставки з податку на доходи фізичних осіб, що підлягав сплаті до бюджету, за наслідками продажу нерухомого майна.
Надалі 13 березня 2018 року Верховний Суд ухвалив постанову у справі №826/13138/15, в якій визнав неправомірним нарахування фізичній особі-підприємцю податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% при продажу об`єктів нерухомості, визнавши що такі операції з продажу є підприємницькою діяльністю. Суд вказав, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною (52 рази) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а отже вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому, сам лише факт підписання зазначених договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю. Крім того, вказана діяльність повністю відповідає діяльності позивача як Фізичної особи-підприємця згідно з КВЕД (70.11.0 організація будівництва об`єктів нерухомості для продажу чи здавання в оренду, 68.3 операції з нерухомим майном).
Отже, на час спірних правовідносин навіть на рівні суду касаційної інстанції не була сталою та послідовною судова практика щодо того, як оподатковуються операції із об`єктами нерухомості при продажу таких суб`єктами підприємницької діяльності.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 26 серпня 2024 року у справі "ГАНУЩАК ПРОТИ УКРАЇНИ», досліджуючи питання неоднозначності судової практики, відзначив, що якщо такі явно суперечливі рішення втручаються у право на мирне володіння майном і не містять обґрунтованого пояснення розбіжності, таке втручання не може вважатися законним для цілей статті 1 Першого протоколу до Конвенції, оскільки призводить до неузгодженості практики, якій бракує необхідної точності, аби фізичні особи могли передбачити наслідки своїх дій (див., mutatis mutandis, рішення у справах «Йокела проти Фінляндії» (Jokela v. Finland), заява № 28856/95, пункт 65, ЄСПЛ 2002-IV; «Сагінадзе та інші проти Грузії»   (Saghinadze and Others v. Georgia), заява № 18768/05, пункти 116 - 118, від 27 травня 2010 року; та «Брезовец проти Хорватії»   (Brezovec v. Croatia), заява № 13488/07, пункти 67 і 68, від 29 березня 2011 року). Суд виснував, що розбіжності у практиці з питання достатньо для встановлення за обставин цієї справи, що заявник не міг передбачити оскаржуване втручання у вигляді постанови апеляційного суду та його наслідки, а тому воно було несумісним із принципом законності, закріпленим у статті 1 Першого протоколу до Конвенції.
Тобто наведене у сукупності не дає підстав вважати, що у періоді, який ревізувався Відповідачем, Позивач міг чітко передбачити наслідки його дій при оформленні ним як фізичною особою операцій з продажу земельних ділянок та визначити, які ж саме конкретні його дії становитимуть склад податкового правопорушення, а які - ні, та як необхідно оформлювати відповідні операції для цілей податкового обліку: як підприємець чи як фізична особа. 
Не всі фізичні особи діють як підприємці на час укладення угоди, а тому потрібно вирізняти їх діяльність як фізичних осіб, не обмежених нормами і правилами. 
Позивач придбавав відповідні земельні ділянки як фізична особа. При оформленні як операцій з купівлі, так і з продажу земельних ділянок у нотаріуса не було сумнівів щодо повноти сплати податків за такими операціями, так і правильності документального оформлення таких операцій, а також сплати коштів за ними. 
У наданій Позивачу індивідуальній податковій консультації від 17 жовтня 2019 року №799/6/99-00-0407-03/ІПК Державна податкова служба України відзначила, що серед визначених Цивільним кодексом України суб`єктів власності відсутній такий суб`єкт права власності як фізична особа-підприємець. Суб`єктом права власності законодавством визнаються фізичні особи (громадяни), які можуть бути власниками будь-якого майна, крім майна яке не може знаходитися у власності фізичних осіб, і водночас не відокремлюється такий суб`єкт права власності як фізична особа-підприємець. Незалежно від того який статус у подальшому фізична особа обере для себе, у тому числі у разі прийняття рішення про здійснення будь-якої діяльності, у тому числі підприємницької, суб`єктом права власності виступає саме фізична особа (громадянин), а не фізична особа-підприємець.
4.1.1.1. Щодо витрат на придбання земельних ділянок 
Скаржник у касаційній скарзі не ставить під сумнів висновки Відповідача щодо необхідності сплати ним податку на доходи фізичних осіб за ставкою у 18%. Проте наполягає, що податковий орган, вважаючи, що відповідні операції ним фактично здійснювались як підприємцем на загальній системі оподаткування, при визначенні розміру податку повинен був врахувати витрати на придбання таких земельних ділянок.
Обсяг цих витрат, що поніс Позивач у зв`язку з придбанням земельних ділянок, Відповідач відобразив у акті перевірки (том 1, а.с. 21-26).
Позивач подав до контролюючого органу разом із запереченнями на акт перевірки додаткові документи, зокрема, щодо підтвердження витрат при придбанні відповідних земельних ділянок. 
Відповідач, надаючи оцінку документам, у відповіді на заперечення вказав, що такі витрати за положеннями підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України не можуть бути віднесені до складу витрат фізичної особи-підприємця, оскільки вони є витратами на придбання основних засобів подвійного призначення.
Інших доводів, які б вказували на неможливість включення вартості придбання земельних ділянок до складу витрат Відповідач не наводив.
Частина перша статті 2 КАС України визначає, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
З урахуванням цих критеріїв з метою виконання завдання адміністративного судочинства суд у цій справі надає правову оцінку лише тим висновкам податкового органу, що були покладені в основу нарахування податкових зобов`язань, та не може встановлювати інші порушення, про які не йдеться в акті перевірки та відповіді на заперечення на акт перевірки. 
Щодо нормативного врегулювання спірних взаємовідносин, то пункт 177.1 статті 177 ПК України визначав, що доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
Як передбачав пункт 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
1 січня 2017 року набрали чинності положення Закону України 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», якими пункт 177.4 статті 177 доповнено підпунктом 177.4.5.
Згідно з нормами цього підпункту не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
документально не підтверджені витрати.
Крім того, з 1 січня 2017 року діяли положення підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України, за якими зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:
витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;
витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:
проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів;
ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:
земельні ділянки;
об`єкти житлової нерухомості;
легкові та вантажні автомобілі.
Отже, з наведеного вище слідує, що з 1 січня 2017 року фізичні особи підприємці не мають права включати до складу витрат витрати на придбання та утримання таких основних засобів подвійного призначення як земельні ділянки.
Як підтверджується актом перевірки, за адресами Одеська область, Овідіопольський район, с.р. Таїровська, «Дайберг», земельні ділянки 148, 34, 51, 48/1, 151, 53, 161, 72, 66, 130, 48, 127, 50, 114 були як придбані, так і реалізовані до 31 грудня 2016 року, тобто до набрання чинності нормою підпункту 177.4.6 пункту 177.4 пункту 177 ПК, на яку Відповідач покликався при вирішенні документального підтвердження витрат на придбання земельних ділянок.
Відтак, за операціями з продажу наведених вище земельних ділянок Відповідач помилково застосував положення підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України.
Втім Відповідач не визнав витрати й за іншими операціями, що вчинені з січня 2017 року до грудня 2018 року, з посиланням на те, що це витрати на придбання основних засобів подвійного призначення.
Відповідно до визначення, наведеного у підпункті 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Отже, якщо земельна ділянка відповідає критеріям, що визначені підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України, вартість її придбання як основного засобу подвійного призначення з 1 січня 2017 року не могла бути включена до складу витрат фізичної особи-підприємця, що перебуває на загальній системі оподаткування.
Разом з тим, Відповідач так і не встановив, ані в акті перевірки, ані при розгляді заперечень на акт перевірки, що відповідні земельні ділянки, продаж яких Позивач здійснив з січня 2017 року по грудень 2018 року відповідали критеріям, передбаченим підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Натомість під час адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення Позивач доводив, що земельні ділянки не були основними засобами, а були товарами.
Втім, оцінка цих доводів не знайшла відображення в рішенні Державної податкової служби України за результатами розгляду скарги.
У висновку експертного дослідження від 5 вересня 2019 року №ВЕД-19/09-5/10 (том 1.а.с. 98) відзначено, що земельні ділянки вартістю 4 977 080,10 грн придбавались ОСОБА_1 з метою їх перепродажу, з огляду на що вони є товаром, а витрати на їх придбання є прямими витратами. 
Відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідач під час судового розгляду так і не довів, за правилами, передбаченими наведеною вище нормою, що земельні ділянки мали обліковуватися у Позивача як суб`єкта підприємницької діяльності як основний засіб та відповідав визначенню основних засобів.
Суд апеляційної інстанції, роблячи висновки щодо необґрунтованості доводів Позивача у наведеному вище контексті так і не звернув увагу на те, що відповідна позиція Відповідача не підтверджена доказами. А висновки суду апеляційної інстанції про не ведення Позивачем обліку операції з продажу земельних ділянок відповідно до правил податкового та бухгалтерського обліку, а саме шляхом відображення їх в книзі обліку доходів та витрат не були покладені в основу донарахувань податку на доходи фізичних осіб і штрафних санкцій. Крім того, в аспекті наведених вище мотивів щодо суперечності судової практики щодо оформлення операції з нерухомістю невідображення в Книзі обліку доходів і витрат операцій із земельними ділянками, коли такі оформлювались Позивачем як фізичною особою, не може бути покладене в основу нарахування податкового зобов`язання.
З урахуванням цього суд апеляційної інстанції дійшов помилкових та таких, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства висновків щодо непідтвердження витрат за операціями з продажу земельних ділянок та відповідно неправильно відмовив у задоволенні цієї частини позовних вимог.
Суд першої інстанції хоч і правильно вважав помилковими висновки Відповідача щодо не підтвердження витрат на придбання земельних ділянок, проте ухвалив в цій частині рішення з порушенням норм матеріального права, а, обраховуючи належний до сплати розмір податку на підставі спірного у справі податкового повідомлення так і не перевірив докази, якими фактично підтверджується оплати податку у відповідному розмірі.
4.1.1.2. Щодо підтвердження Позивачем отримання доходу поза межами періоду, охопленого перевіркою 
Під час судового розгляду та під час подання заперечень Позивач стверджував, що його оподаткований дохід, з якого Відповідач обраховував розмір належного до сплати податку, підлягає зменшенню на 1 100 000 грн з покликанням на те, що ці доходи отримані поза межами охопленого перевіркою періоду, а саме у 2015 році.
Документи на підтвердження отримання доходів у 2015 році у відповідному розмірі Позивач подав разом із запереченнями.
Як підтверджується матеріалами справи та встановили суди першої та апеляційної інстанцій, Позивач надав копії розписок про отримання коштів у 2015 році від осіб, які придбали вказані земельні ділянки, а саме від 8 грудня 2015 року про отримання 200 тис. грн від ОСОБА_2 , від 16 грудня 2015 року про отримання 300 тис. грн від ОСОБА_3 , від 21 грудня 2015 року про отримання 300 тис. грн від ОСОБА_4 та від 24 грудня 2015 року про отримання 300 тис. грн. від ОСОБА_5 .
Відповідач у відповіді на заперечення вказав, що надані на підтвердження здійснення витрат розписки про отримання коштів складені з порушенням вимог законодавства, а кошти передавались без урахування граничних сум, допустимо можливих при готівкових операціях. 
З такими висновками погодились і суди першої та апеляційної інстанцій.
Перевіряючи ці висновки судів першої та апеляційної інстанцій в контексті їх законності та обґрунтованості суд звертає увагу на таке. 
Передусім суд звертає увагу на те, що розписки складались Позивачем саме як фізичною особою про отримання від інших фізичних осіб відповідних коштів як завдатку у рахунок продажу земельних ділянок. 
У статті 546 Цивільного кодексу України (далі також - ЦК України) передбачено можливість забезпечення виконання зобов`язання. Таке забезпечення здійснюється шляхом встановлення спеціальних способів, якими є порука, неустойка, гарантія, застава, притримання, завдаток та інші види, передбачені договором або законом.
Згідно зі статтею 570 ЦК України завдатком є грошова сума або рухоме майно, що видається кредиторові боржником у рахунок належних з нього за договором платежів, на підтвердження зобов`язання і на забезпечення його виконання. Якщо не буде встановлено, що сума, сплачена в рахунок належних з боржника платежів, є завдатком, вона вважається авансом.
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях за результатами аналізу наведених норм формував висновок, відповідно до якого ознакою завдатку є те, що він слугує доказом укладення договору, на забезпечення якого його видано, одночасно є способом платежу та способом забезпечення виконання зобов`язання (постанови від 13 грудня 2023 року у справі № 372/3773/20, від 29 грудня 2022 року у справі № 710/1266/20).
Відповідно до статті 545 ЦК України, прийнявши виконання зобов`язання, кредитор повинен на вимогу боржника видати йому розписку про одержання виконання частково або в повному обсязі. Якщо боржник видав кредиторові борговий документ, кредитор, приймаючи виконання зобов`язання, повинен повернути його боржникові. У разі неможливості повернення боргового документа кредитор повинен вказати про це у розписці, яку він видає. Наявність боргового документа у боржника підтверджує виконання ним свого обов`язку. У разі відмови кредитора повернути борговий документ або видати розписку боржник має право затримати виконання зобов`язання. У цьому разі настає прострочення кредитора.
Згідно з положеннями статті 657 ЦК України договір купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню, крім договорів купівлі-продажу майна, що перебуває в податковій заставі.
Визнаючи не підтвердженими обставини отримання доходів у розмір 1 100 000 грн у 2015 році Відповідач та суди першої й апеляційної інстанцій не звернули уваги на положення наведених норм й фактично не обґрунтували, які ж норми Позивач порушив оформлюючи розписки при отриманні завдатків.
Абстрактне (тобто без відповідного нормативного обґрунтування) зазначення, що розписки не містять підпису громадян, які передали кошти, як підстави невизнання фактів отримання доходів у 2015 році, не враховує положень наведених норм і не спростовує, що фактично ці кошти передавались відповідними покупцями земельних ділянок, з якими в майбутньому був укладений нотаріально засвідчений договір та які стали власниками земельних ділянок.
У матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б засвідчили, що відповідні покупці фактично не передавали кошти у 2015 році відповідно до аналізованих розписок.
Суд також звертає увагу на те, що відповідно до умов нотаріально посвідчених договорів, за якими відповідно до розписок Позивач отримав завдаток, продавець одержав кошти повністю до підписання договору.
Відповідно до частини третьої статті 631 ЦК України сторони можуть встановити, що умови договору застосовуються до відносин між ними, які виникли до його укладення.
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2020 року у справі №916/667/18 виснувала, що положення договору про те, що сторона договору отримала належні їй платежі до підписання договору, свідчить про те, що сторони домовилися вважати сплату коштів, здійснену раніше за відсутності правових підстав, виконанням укладеного договору стороною, яка за цим договором мала сплатити гроші.
Велика Палата Верховного Суду у цій постанові також звернула увагу, що включення в договір купівлі-продажу положення про одержання однією стороною від іншої грошових коштів, у тому числі до підписання договору, є звичайною діловою практикою, зокрема при укладенні договорів фізичними особами, і така практика не суперечила закону в правовідносинах, щодо яких виник спір.
У підписаних між Позивачем та покупцями договорах, які аналізував Відповідач, відсутні дані, які б давали підстави вважати, що увесь розмір вартості земельних ділянок сплачувався покупцями безпосередньо в день укладення та нотаріального посвідчення угод.
Відтак, за умови надання відповідних розписок про отримання від покупців завдатку в іншому періоді, аніж відбулось оформлення договорів та їх посвідчення нотаріусом, податковий орган у цій справі не був позбавлений можливості перевірити обставин щодо дійсної дати отримання доходів, та усунути певні, на думку Відповідача, неузгодженості, натомість останній формально послався на відсутність у розписках певних реквізитів без нормативного обґрунтування обов`язку зазначення таких. 
Суд зауважує, що у цих розписках ідентифіковано як учасників правовідносин (покупця та продавця), так і свідків, за участі яких відбулась передача коштів. Надалі нотаріус засвідчив угоду купівлі-продажу відповідних земельних ділянок цими покупцями. В матеріалах справи відсутні докази, які б підтвердили недійсність цих розписок, або того, що фактично за цими розписками кошти не передавались.
Отже, як висновки Відповідача, так і судів першої та апеляційної інстанцій про неможливість підтвердження на підставі розписок фактів одержання доходів Позивачем у 2015 році, тобто до охопленого перевіркою періоду, не лише не підтверджені нормативно, але і не підтверджені відповідною доказовою базою. 
Суди та Відповідач на обґрунтування своєї позиції щодо отримання Позивачем доходу у 2016 році також послались, що кошти за розписками передавались Позивачу без урахування граничних сум, допустимо можливих при готівкових операціях. 
Станом на грудень 2015 року (місяць складення розписок) була чинною Постанова Правління національного банку України «Про встановлення граничної суми розрахунків готівкою» від 6 червня 2013 року № 210 (далі також - Постанова №210). Відповідно до пункту 1 цієї Постанови було установлено граничну суму розрахунків готівкою фізичних осіб між собою за договорами купівлі-продажу, які підлягають нотаріальному посвідченню, у розмірі 150 000 грн. При цьому пунктом 2 Постанови № 210 було визначено право фізичних осіб здійснювати розрахунки на суму, яка перевищує 150 000 грн, шляхом перерахування коштів з поточного рахунку на поточний рахунок, унесення та/або перерахування коштів на поточні рахунки (у тому числі у депозит нотаріуса на окремий поточний рахунок у національній валюті).
Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 вересня 2020 року у справі № 916/667/18 виснувала, що порушення встановленої законодавством граничної суми розрахунків може мати наслідком передбачені законодавством заходи відповідальності, але не впливає на чинність розрахунків і не заперечує самого факту проведення розрахунків. Отже, ані встановлення факту нездійснення розрахунків у безготівковій формі, ані наявність законодавчої заборони на здійснення розрахунків готівкою понад певну граничну суму, не може вважатись підтвердженням того, що фактичні розрахунки сторонами в готівковій формі не здійснювались.
Відповідач у цій справі не притягував Позивача до відповідальності за проведення готівкових розрахунків з порушенням граничної суми розрахунків, а лише заперечував факт проведення розрахунків у грудні. Проте це, як зазначено вище, не підтверджується доказами. А тому є необґрунтованим посилання судів та Відповідача на порушення Позивачем вимог Постанови № 210 як обставини, що спростовує факт отримання Позивачем доходів у 2015 році. 
Суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались норм матеріального права при розв`язанні питання щодо підтвердженості отримання Позивачем доходів у розмірі 1   100   000 грн саме у 2015 році, тобто до періоду, який охоплювався перевіркою Відповідача, що зумовило нарахування зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб, а також штрафних санкцій на підставі спірного у справі податкового повідомлення-рішення.
Отже, ця сума підлягає виключенню із загального оподатковуваного доходу для цілей обрахунку належного до сплати обсягу податку на доходи фізичних осіб.
4.1.2. Щодо документального підтвердження операцій з проведення благоустрою земельної ділянки 
Позивач вважає, що при визначенні належного до сплати розміру податку Відповідач протиправно не врахував документально підтверджені витрати, пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця, за період 2016-2018 роки в сумі 4 410 567 грн, а саме  витрати за здійсненні ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» та ПП «Акв-Груп» роботи щодо благоустрою земельної ділянки.
На підтвердження понесення вказаних витрат Позивач до суду та із запереченнями на акт перевірки надав:
1) рішення Виконкому Таїровської селищної ради від 28 липня 2006 року № 215 про надання дозволу ОСОБА_1 на реконструкцію, знесення існуючих будівель та будівництво адміністративно-виставкового складського комплексу на земельній ділянці за адресою: АДРЕСА_1 , та будівництво під`їзної асфальтної дороги до житлових будинків по АДРЕСА_2 ;
2) договір № 01/13 від 1 квітня 2013 року, укладений з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест», згідно з яким:
- виконавець зобов`язується своїми силами та засобами у встановлений строк та відповідно до технічного завдання замовника виконати поставку та монтаж тротуарної плитки на об`єкті замовника за адресою: АДРЕСА_1 а замовник прийняти виконані роботи і оплати їх;
- загальна вартість договору складає 3 953 856 грн;
- підрядник зобов`язується розпочати виконання зобов`язань за договором протягом місяця з дати підписання договору;
3) акт приймання-передачі виконаної роботи № 1/16 від 30 серпня 2016 року до договору № 01/2013 від 01 квітня 2013 року на об`єкті жилий масив «Дайберг» на землях Таїровської с/р щодо укладення тротуарної плитки на загальну суму 2 840 071 грн;
4) акт приймання-передачі виконаної роботи № 2/16 від 30 листопада 2016 року до договору № 01/2013 від 1 квітня 2013 року на об`єкті жилий масив «Дайберг» на землях Таїровської с/р щодо укладення тротуарної плитки на загальну суму 1 113 785 грн;
5) договір № 01-04/2013 від 1 червня 2013 року, укладений з ПП «Акв-Груп», згідно з яким:
- виконавець зобов`язується своїми силами та засобами у встановлений строк та відповідно до технічного завдання замовника виконати поставку та монтаж тротуарної плитки на об`єкті замовника за адресою: АДРЕСА_1 а замовник прийняти виконані роботи і оплати їх;
- загальна вартість договору складає 456 711 грн;
- підрядник зобов`язується розпочати виконання зобов`язань за договором протягом місяця з дати підписання договору;
6) акт приймання-передачі виконаної роботи № 01-04 від 31 березня 2017 року до договору № 01-04/2013 від 01 червня 2013 року на об`єкті жилий масив «Дайберг» на землях Таїровської с/р щодо укладення тротуарної плитки на загальну суму 456711 грн.
Відповідач не визнав витрати за цими документами.
Суди першої та апеляційної інстанцій погодилися з висновками Відповідача про не підтвердження первинними документами обставин  з покликанням на те, що:
- договори на виконання робіт укладені у 2013 році, за якими виконавець мав приступити до виконання робіт протягом місяця з дня їх підписання, а акти виконання цих робіт, надані Позивачем, складені у 2016 та 2017 роках;
- акти виконаних робіт складені в довільній формі,  а їх зміст не дає можливості встановити обсяг та суму понесених витрат, що відноситься до безпосереднього об`єкта оподаткування, що надається в оренду тощо;
- ані договори, ані акти виконаних робіт не містять повної адреси місця виконання робіт, кадастрового номеру земельної ділянки, на якій виконувались роботи, або інші дані місця виконання робіт, об`єкта, на якому виконувались роботи;
- як до перевірки, заперечень на акт перевірки, так і до суду першої інстанції Позивач не надав будь-яких доказів щодо фактичної оплати виконаних робіт, яка, як вказує Позивач, проведена в 2013-2014 роках.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» в редакції, чинній до 2 січня 2017 року, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та  обсяг  господарської операції, одиницю виміру господарської операції; 
посади осіб, відповідальних за  здійснення  господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської  операції. частина 2 цієї статті).
З 3 січня 2017 року ці норми викладені у новій редакції, відповідно до яких підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних   за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Верховний Суд у постанові від 21 вересня 2023 року у справі № 320/2520/20 виснував, що витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом з тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
Чинне законодавство не містить  вимог, які б визначали конкретний проміжок часу, впродовж якого мають бути виконані певні роботи, ці умови за звичаями ділового обороту визначаються умовами договорів між суб`єктами господарювання та в процесі виконання робіт ці терміни можуть сторонами подовжуватися на підставі відповідних домовленостей.
Як підтверджується договорами, що уклав Позивач з ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» та ПП «Акв-Груп», у них не визначений конкретний період, протягом якого мали бути завершені роботи. Саме тому є безпідставними посилання судів першої та апеляційної інстанцій в обґрунтування неможливості підтвердження факту понесення витрат на те, що договори на виконання робіт укладені у 2013 році, за якими виконавець мав приступити до виконання робіт протягом місяця з дня їх підписання, а акти виконання цих робіт, надані Позивачем, складені у 2016 та 2017 роках.
У постанові від 12 квітня 2023 року у справі № 160/5065/20 Верховний Суд вказав, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Необхідно зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.
Відповідно до матеріалів справи, що досліджували суди першої та апеляційної інстанцій, за договорами, укладеними між Позивачем та  його контрагентами, останні мали виконати поставку та монтаж тротуарної плитки на об`єктах за адресою АДРЕСА_1
В актах виконаних робіт зазначено об`єкти, на яких здійснювалась роботи, із подальшим розшифруванням, зокрема: Центральна дорога, Площадка (Нікітин квартал), ЖМ «Дайберг».
З урахуванням цього та обставина, що ані договори, ані акти виконаних робіт не містять повної адреси місця виконання робіт, кадастрового номера земельної ділянки, на переконання суду, не можуть для цілей цих правовідносин бути свідченням непідтвердженості витрат за відповідними операціями, фактичне здійснення яких у судовому процесі не спростовано.
Щодо підтвердженості факту оплати цих робіт, то дійсно за змістом відповіді на заперечення, платіжні документи Позивач не подавав ані до перевірки, ані при поданні заперечень.
Проте в матеріалах справи відсутні докази й того, що Відповідач ставив питання про надання таких доказів під час контрольного заходу. 
Суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору врахували також і те, що платіжні документи не подавались до суду. 
Позивач наголошував, що обставини неподання таких документів обумовлена зокрема, тим, що вони були передані експерту та знищені. 
Суд апеляційної інстанції вказав, що є безпідставними посилання Позивача в апеляційній скарзі на те, що прибуткові касові ордери не можуть бути надані до суду з огляду на їх знищення експертом, адже прибуткові касові ордери не надавались до позовної заяви та Позивач не наводить будь-яких поважних причин їх ненадання до суду першої інстанції. 
Разом з тим, суд апеляційної інстанції не звернув уваги на те, що у матеріалах справи (том 4, а.с. 30) міститься клопотання Позивача, що скеровувалось до суду першої інстанції, про відкладення розгляду справи, обґрунтоване тим, що на адвокатський запит, скерований експерту, про повернення оригіналів документів, відповіді експерт не надав. В день прийняття рішення суду першої інстанції, як зазначив Позивач в апеляційній скарзі, від експерта надійшла відповідь, відповідно до якої документи знищені з метою недопущення розголошення інформації про діяльність суб`єктів господарської діяльності (том 4, а.с. 137).  
Необхідно зазначити, що висновок експерта складений 5 вересня 2019 року, а до суду Позивач звернувся 29 січня 2020 року, тобто, виходячи із встановлених судами обставин, з вересня 2019 року відповідні оригінали документів були відсутні у Позивача. Під час першого розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанції Відповідач, а також суди конкретно не ставили під сумнів наявності платіжних документів щодо сплати Позивачем вартості робіт ТОВ «Укрнафтагазтехінвест» та ПП «Акв-Груп». 
Суди першої та апеляційної інстанцій під час нового розгляду справи вказали, що експерт у висновку не визначив, коли була проведена оплата виконаних робіт та коли складені/виписані прибуткові касові ордери. Попри це, не зазначення експертом дат, коли була здійснена оплата робіт та дат касових ордерів не спростовує самого факту оплати та понесення витрат зважаючи на підтвердження таких витрат іншими наявними у справі доказами. 
До того ж, як зазначив суд апеляційної інстанції, зважаючи на знищення оригіналів прибуткових ордерів експертною установою Позивач до суду надавав копії 19 квитанцій до прибуткових касових ордерів, які виписані на 9000 грн та 9900 грн.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною першої статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього   Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначенні суми його податкового обов`язку.
Разом з тим, зміст наведеного у сукупності не дає підстав вважати, що Відповідач довів, що поведінка Позивача у цих правовідносинах була недобросовісною, а при складенні таким чином первинних документів Позивач мав на меті отримання необґрунтованої вигоди.
Отже, з урахуванням наведених обставин та мотивів, колегія суддів вважає обґрунтованими наведені у касаційній скарзі доводи Позивача про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права при розв`язанні спору у справі та про недоведеність Відповідачем того, що у спірний проміжок часу Позивач занизив оподатковуваний дохід саме у розмірі 16 330 944 грн.
Як підтверджується актом перевірки Відповідач зробив висновок про те, що  Позивач занизив оподатковуваний дохід у розмірі 16 330  944 грн. За висновками, наведеними у попередніх підрозділах, Відповідач не довів обґрунтованості при визначенні оподатковуваного доходу :
- не врахування понесених Позивачем витрат на придбання земельних ділянок у розмірі 4   997   080,10 грн;
- включення до складу доходів 1   100   000 грн, отриманих до перевіряємого Відповідачем періоду перевірки; 
- не врахування понесених Позивачем витрат на благоустрій територій 4   410   567 грн.
Зміст доводів Позивача та Відповідача, оцінку яким надав суд при розв`язанні питань у межах цього касаційного провадження, а також висновки суду дають підстави вважати, що при визначенні належного до сплати розміру податку ці суми необхідно було виключати із суми загального оподатковуваного доходу.
Обсяг установлених судами обставин, а також зміст повноважень суду касаційної інстанції не дають можливості суду визначити розмір податку на доходи фізичних осіб, який Відповідач нарахував Позивачу протиправно. З урахуванням цього податкове повідомлення-рішення підлягає визнанню протиправним та скасуванню у повному обсязі. 
4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
За змістом частин першої та третьої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права щодо розглядуваних правовідносин, постановлені у справі рішення підлягають скасуванню, з прийняттям нового - про задоволення позову.
Керуючись статтями 3, 344, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2023 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2024 року скасувати.
Ухвалити нове рішення, яким позов Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Одеській області від 17 вересня 2019 року № 0000501305.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                             Н.Є. Блажівська
Судді                                                                                 О.В. Білоус
                                                                                І.Л. Желтобрюх