ф
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 жовтня 2024 року 
м. Київ
справа № 816/73/18
адміністративне провадження № К/9901/53406/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,
суддів - Юрченко В.П., Хохуляк В.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступник Головне управління ДПС у Полтавській області)
на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року 
та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2018 року 
у справі № 816/73/18 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю  «Надежда Ритейл»
до Головного управління ДФС у Полтавській області 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, - 
В С Т А Н О В И В:
В січні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Надежда Ритейл» (далі - позивач, ТОВ «Надежда Ритейл») звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення від 25.09.2017 року №0024871202, яким до позивача за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних застосовано штраф у загальному розмірі 1 541669,55 грн (а.с. 4-7).
Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2018 року адміністративний позов задоволено (а.с. 76-77, 117-121).
Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в доводах якої зазначив на правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки винятком для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України є податкова накладна, яка не надається отримувачу (покупцю) і водночас складена на постачання товарів /послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою, тобто податкової накладної, яка одночасно відповідає двом умовам. Однак, за доводами скаржника, судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Надежда Ритейл» включило до декларації з ПДВ за січеь 2017 року податкове зобовязання у сумі ПДВ 14   808   747,75 грн, визначене у податкових накладних за операціями з неплатниками ПДВ та сплатило в повному обсязі. Отже, податкові накладні, складені позивачем на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість, тому не можуть бути віднесені до податкових накладних, які підлягають під виключені випадки, визначені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України. Враховуючи викладене, скаржник просив суд задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове судове рішення про відмову в задоволенні позову.
В надісланому на адресу суду відзиві на касаційну скаргу, позивач просив суд відмовити в її задоволенні залишити рішення судів попередніх інстанцій без змін.

Верховним Судом відкрито касаційне провадження у справі, закінчено підготовку справи до розгляду та призначено розгляд справи в порядку письмового провадження за наявними у ній матеріалами.

Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної 11.09.2017 року відповідачем камеральної перевірки з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних по ТОВ «Надежда Ритейл» за січень 2017 року, складений акт перевірки від 11.09.2017 №4540/16-31-12-02-12/38561493, з висновками про порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних, установлених п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, складених по операціях з поставки неплатникам ПДВ, за січень 2017 року на загальну суму ПДВ 14 808 747,75 грн, у т.ч. на суму ПДВ 607 947,75 грн із затримкою на 17 календарних днів та на суму ПДВ 14 200 800 грн із затримкою на 2 календарних дні (а.с. 25-30)
На підставі висновків акту перевірки, ГУ ДФС у Полтавській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 25.09.2017 року № 0024871202, яким позивачу, за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних застосовані штрафні санкції в загальному розмірі 1 541669,55 грн, з яких: на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 14 200 800,00 грн застосовано штраф у розмірі 10% у сумі 1 420 080,00 грн, а також, за затримку реєстрації податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 607 947,75 грн застосовано штраф у розмірі 20% у сумі 121 589,55 грн (а.с. 16).
Рішенням ДФС України від 21.12.2017 №30901/6/99-99-11-03-01-25 скарга позивача від 06.10.2017 №79 на податкове повідомлення-рішення від 25.09.2017 №0024871202 залишена без задоволення, а наведене рішення контролюючого органу, без змін (а.с. 31-33, 35-37).
Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про неправомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення терміну реєстрації податкових накладних в ЄРПН здійснено відповідачем без достатніх правових підстав, внаслідок того, що податкові накладні, які не надаються отримувачам (покупцям) товарів (послуг), підпадають під виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, а неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платника податку, яке допускає норма   статті 120-1 ПК України, повинна застосовуватися на користь платника. До того ж, за висновком суду першої інстанції, сама процедура нарахування штрафу передбачає базу для її нарахування, тоді як у випадку, що досліджується така база відсутня, так як сума ПДВ у таких податкових накладних, незалежно від того, чи вони надаються чи не надаються покупцю, дорівнюватиме нулю, тоді, як ТОВ «Надежда Ритейл» за результатами господарської діяльності січня 2017 року у повному обсязі виконало свої зобов`язання перед бюджетом, податкове зобов`язання у сумі ПДВ 14 808 747,75 грн, визначене у податкових накладних за операціями з не платниками ПДВ включене до декларації з ПДВ позивача за січень 2017 року та сплачене у повному обсязі (а.с. 76-77, 117-121)..
Надаючи оцінку таким висновкам судів попередніх інстанцій, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до   підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України (далі - ПК України)   платники податків зобов`язані подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України   визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений   цим Кодексом   термін.
Згідно із   пунктом 201.10 статті 201 ПК України   при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з   цим Кодексом.
Зокрема, за змістом   пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України   порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого   статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН (крім   податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю),   складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог   статей 192   та   201 цього Кодексу   покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, встановленому цим пунктом (від 10 до 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, в залежності від тривалості порушення).
Спірним у цій частині є питання застосування норми права -   пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України   в частині виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. Це питання вже було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом, зокрема, в постановах від 04 вересня 2018 року у справі №816/1488/17, від 13 серпня 2019 року у справі №2040/7988/18, від 20 травня 2020 року у справі №400/1392/19, від 27 червня 2024 року у справі № 300/2026/19, але не виключно, в яких Верховний Суд дійшов висновку, що пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені Законом № 1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. 
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).  Відтак, Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі   статті 120-1 ПК України.
У цій справі судами встановлено, що спірні податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного терміну їх реєстрації, встановленого   пунктом 201.10 статті 201 ПК України, виписані по операціям позивача з поставки товарів (робіт, послуг) не платникам ПДВ та, як встановлено судом апеляційної інстанції, оподатковуються за основною ставкою.
Встановлення судом апеляційної інстанції таких обстави, свідчить про відсутність виключних випадків для звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних з урахуванням наведених вище висновків суду, що свідчить про відсутність підстав для звільнення позивача від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.
Разом з тим, колегія суддів звертає увагу, що наведені податкові накладні в матеріалах справи відсутні і акт перевірки не містить відомостей, стосовно того, що операції позивача з поставки товарів (робіт, послуг) не платникам ПДВ оподатковуються за основною ставкою. Матеріали справи містять лише витяг з Єдиного державного реєстру податкових накладних, з якого неможливо встановити, чи оподатковувались операції за основною ставкою. Тоді, як для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Разом із тим, за приписами статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини четвертої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції. Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення судів попередніх інстанцій на підставі   статті 353 КАС України   підлягають скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав, викладених в цій постанові суду.

Керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд, - 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області (правонаступник Головне управління ДПС у Полтавській області) задовольнити частково. 

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 16 травня 2018 року у справі № 816/73/18 скасувати. Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя | | І.А. Васильєва
Судді: | | В.П. Юрченко    В.В. Хохуляк