ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2024 року 
м. Київ

справа №200/1057/24
адміністративне провадження № К/990/32963/24
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гімона М.М.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року (суддя Бєломєстнов О.Ю.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2024 року (судді: Гаврищук Т.Г. (головуючий), Блохін А.А., Сіваченко І.В.) у справі № 200/1057/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАКОН ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «МАКОН ЛТД» (далі - позивач, платник податків, підприємство, ТОВ «МАКОН ЛТД») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Донецькій області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень прийнятих ГУ ДПС у Донецькій області: за формою «П» від 24 грудня 2021 року                 № 1516505990715, за формою «Р» від 24 грудня 2021 року № 1516905990715, за формою «Р» від 04 січня 2024 року № 5/05-99-07-11/20334631.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 24 грудня 2021 року № 1516505990715, від 24 грудня 2021 року № 1516905990715, від 04 січня 2024 року № 5/05-99-07-11/20334631 всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства, а також позивач зазначає про те, що господарські відносини з відповідними контрагентами носили реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами та у відповідності до вимог чинного законодавства були відображені у бухгалтерській та податковій звітності. Крім того, позивач вказує, що контролюючим органом при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано положення пункту 52-2 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2024 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Донецькій області: за формою «П» від 24 грудня 2021 року           № 1516505990715, за формою «Р» від 24 грудня 2021 року № 1516905990715, за формою «Р» від 04 січня 2024 року № 5/05-99-07-11/20334631.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а тому спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки не врахування контролюючим органом вказаних положень, чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства, слугує самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за результатами призначення та проведення такої перевірки. Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки не знайшли свого підтвердження наданими до розгляду судам належними доказами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДПС у Донецькій області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2024 року у справі № 200/1057/24 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «МАКОН ЛТД» у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п. 77.1, 77.4 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України було проведено документальну планову виїзну перевірку позивача за період з 01.10.2018 по 30.06.2021 з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства та правильності нарахування, обчислення, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
За результатами проведення вказаної перевірки складено акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 27.10.2021 № 12849/05-99-07-15-20334631, яким встановлені наступні порушення: пункту 44.1, пункту 44.2, статті 44 розд. ІІ Податкового кодексу України, п. 3 розд. ІІІ П(С)БО № 1, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, ч. 2 ст. 3 розд. І, ч. 1 ст. 11 розд. ІV Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які призвели до порушення п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 розділу ІІІ Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток за 2019 рік в сумі 1 155  200,00 грн, за 2020 рік в сумі 680  935,00 грн та зменшенню від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за півріччя 2021 року в сумі 835  525,00 грн; підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198 пункту 200.1, пункту 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту на загальну суму 3 594  199,00 грн, в тому числі: за березень 2019 року на суму 166  460,00 грн, за червень 2019 року на суму 1 213  130,00 грн, за липень 2019 року на суму 1 116  460,00 грн, за вересень 2019 року на суму 132  257,00 грн, за листопад 2019 року на суму 829  452,00 грн, за грудень 2019 року на суму 136  440,00 грн, що призвело до заниження податку на додану вартість до сплати на загальну суму 3 594  199,00 грн, в тому числі: за жовтень 2019 року на суму 366  216,00 грн, за листопад 2019 року на суму 1 719  370,00 грн, за грудень 2019 року на суму 448  855,00 грн, за січень 2020 року на суму 975  645,00 грн, за лютий 2020 року на суму 84  113,00 грн.
Так, проведеною контролюючим органом перевіркою не підтверджено реальність проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами: ТОВ «ТД НОТТО ТРЕЙД», ТОВ «МАВІТАЛ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА ВЕЖА», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕЙС», ТОВ «АЛАДАР ЛЮКС», ТОВ «МАКІЛ», ТОВ «КОРС СТРЕЙД», ТОВ «БПП ОЙЛ», ТОВ «МАКСБУДРЕМ».
Позивачем були надані заперечення на акт перевірки від 01.12.2021 № 242. 21 грудня 2021 року засобами поштового зв`язку від відповідача позивачем отримано відповідь на заперечення до акта перевірки.
На підставі висновків вищенаведеного акту перевірки 24 грудня 2021 року відповідачем було прийнято податкові повідомлення-рішення: № 1516505990715, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 835 525,00 грн; № 1516905990715, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у розмірі 3 594 199,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 898 549,75 грн; № 1517305990715, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 1 836 135,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 288 800,00 грн.
На вказані податкові повідомлення-рішення позивачем 28 грудня 2021 року було направлено до Державної податкової служби України скаргу за вих. № 248. Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 01.06.2023 № 13848/6/99-00-06-01-01-06 скаргу ТОВ «МАКОН ЛТД» задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення від 24 грудня 2021 року № 1517305990715 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 288  800,00 грн відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. В іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення № 1516905990715 та № 1516505990715 залишено без змін.
04 січня 2024 року відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 5/05-99-07-11/20334631, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у розмірі 1 836 135,00 грн.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі є неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема, пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Так, відповідач у касаційній скарзі зазначає, що судами першої та апеляційної інстанцій при прийнятті оскаржуваних рішень не було враховано правові висновки Верховного Суду, зокрема, щодо дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів, яке має бути здійснено на підставі первинних документів, оцінки документів та наявних інших даних, які спростовують реальність господарських операцій, оформлення відповідних первинних документів, використання інформації з баз даних контролюючого органу щодо позивача та його контрагентів.
В доводах касаційної скарги контролюючий орган також цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» щодо обов`язкових реквізитів первинних документів оформлених за господарськими операціями позивача з його контрагентами, недоліків таких документів та/або відсутності окремих документів на підтвердження реальності здійснених позивачем господарських операцій, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
8. Позивачем відзиву на касаційну скаргу надіслано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
11. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).
12. Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального права та дотримання норм процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
13. У справі, що розглядається, суди першої та апеляційної інстанції розглянувши позовні вимоги дійшли висновку про відсутність правових підстав для їх задоволення, зокрема, зазначаючи про те, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, оскільки не врахування контролюючим органом вказаних положень, чинного на момент виникнення спірних правовідносин податкового законодавства (щодо призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки позивача час дії мораторію на проведення таких перевірок платників податків), слугує самостійною підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за результатами призначення та проведення такої перевірки, а тому спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій зазначено, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки не знайшли свого підтвердження наданими до розгляду судам належними доказами. Так, судами попередніх інстанцій при розгляді цієї справи, з урахуванням встановлених обставин щодо призначення та проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки позивача під час дії мораторію на проведення таких перевірок, було також надано оцінку висновкам відповідача викладеним у акті перевірки щодо господарських операцій позивача з відповідними контрагентами (зокрема, з ТОВ «ТД НОТТО ТРЕЙД», ТОВ «МАВІТАЛ», ТОВ «БУДІВЕЛЬНА ВЕЖА», ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ КРЕЙС», ТОВ «АЛАДАР ЛЮКС», ТОВ «МАКІЛ», ТОВ «КОРС СТРЕЙД», ТОВ «БПП ОЙЛ», ТОВ «МАКСБУДРЕМ»), у зв`язку з чим суди дійшли висновків про помилковість таких, тоді як господарські операції позивача мали реальний характер, що підтверджується належно оформленими первинними документами.
Суд зазначає про передчасність таких висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (тут і далі - ПК України; у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).
Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому абзац п`ятий підпункту 81.1 статті 81 ПК України визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац шостий підпункту 81.1 статті 81 ПК України).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки: непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим пункту 81.1 статті 81 ПК України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення); оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому пункту 81.1 статті 81 ПК України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.
Така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Таким чином, Суд зазначає, що порушення контролюючим органом вимог чинного законодавства при призначенні та проведенні вказаної планової виїзної документальної перевірки ТОВ «МАКОН ЛТД» може бути самостійною підставою для скасування відповідних рішень відповідача прийнятих за результатами такої перевірки.
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено (що не заперечується контролюючим органом, зокрема і в касаційній скарзі), що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача від 12.08.2021 № 1389-п пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Суд зазначає, що для правильного вирішення справи необхідно встановити чи належить проведення планової виїзної документальної перевірки у період дії встановленого вказаними положеннями ПК України мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на відповідний період (з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» (далі - постанова КМУ № 89), якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) до тих процедурних порушень, які об`єктивно можуть вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки і, відповідно, чи слугують такі порушення самостійною підставою для скасування податкових повідомлень рішень у відповідній частині, прийнятих згідно із такими висновками.
Так, 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року №591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок (крім чітко визначеного переліку видів перевірок) на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-IX «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою КМУ № 89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.
Верховний Суд вже неодноразово вирішував наведену вище колізію. Так, у постанові від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21 Суд виклав правову позицію, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась. Виходячи зі змісту пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України. Верховний Суд дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України і в постанові Кабінету Міністрів України - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
У постанові від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 Верховний Суд також підтримав позицію про неможливість застосування постанови КМУ № 89 як такої, що змінила строки обмежень на проведення планових перевірок, встановлені пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Додатково Верховний Суд звернув увагу, що постанова КМУ № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим згідно з пунктом 3.1 статті 3 ПК України не може вважатися складовою податкового законодавства і не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.
Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом, зокрема, у постановах від 28 грудня 2022 року у справах № 420/22374/21, № 540/5445/21, № 160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21.
Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі № 600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 23 лютого 2023 року у справі № 160/20112/21.
Суд зазначає, що позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою та усталеною, на що також посилаються суди першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваних рішеннях.
Таким чином, Суд зазначає, що з урахуванням вказаних положень чинного податкового законодавства, а також правових висновків Верховного Суду суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильних висновків, що такі дії контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
При цьому, Суд звертає увагу, що таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, і лише у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (в контексті спірних  правовідносин - господарські операції позивача з відповідними контрагентами).
У справі, що розглядається судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що не заперечується контролюючим органом та не спростовується жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що на час прийняття відповідачем наказу про проведення планової виїзної документальної перевірки позивача від 12.08.2021 № 1389-п пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок, і вказаним обставинам судами попередніх інстанцій була надана належна оцінка в частині того, що таке невиконання відповідачем вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки та її призначення, є самостійною підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
Таким чином, щодо висновків судів попередніх інстанцій в межах розгляду спірних правовідносин в частині відсутності порушень податкового законодавства при здійсненні позивачем його господарської діяльності, ведення ним бухгалтерського та податкового обліку тощо, Суд зазначає, що такі висновки є передчасними з урахуванням викладених у цій постанові висновків Верховного Суду, що контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки було порушено приписи пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних податкових повідомлень рішень, та таким судами першочергово надається відповідна оцінка, а встановлені порушення виключають допустимість як доказів відомостей, отриманих в ході такої перевірки, та, відповідно, нівелюють її результати.
Також підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 12 липня 2023 року у справі № 320/630/22, від 21 вересня 2023 року у справі № 420/5325/22, від 29 лютого 2024 року у справі № 640/6363/22, відповідно до яких за відсутності (зняття) законодавчих обмежень на проведення перевірок (мораторію) не виключається можливість повторного проведення податкової перевірки платника податків за цей період та формування за її наслідками відповідних висновків щодо податкових правопорушень.
14. Суди першої та апеляційної інстанцій не врахували вищенаведеного задовольняючи позовні вимоги ТОВ «МАКОН ЛТД» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень прийнятих ГУ ДПС у Донецькій області: за формою «П» від 24 грудня 2021 року № 1516505990715, за формою «Р» від 24 грудня 2021 року № 1516905990715, за формою «Р» від 04 січня 2024 року № 5/05-99-07-11/20334631.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Враховуючи встановлені обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин, Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано задовольнили позовні вимоги ТОВ «МАКОН ЛТД», проте виключно з мотивів протиправності призначення та проведення перевірки в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що має наслідком визнання протиправними та скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.
16. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.
17. За правилами частини першої, четвертої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
18. З урахуванням наведеного рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та постанова Першого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2024 року у справі № 200/1057/24 підлягають зміні в частині мотивів до задоволення позовних вимог наведених у цій постанові Верховного Суду, а в решті - залишенню без змін.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Донецькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2024 року у справі № 200/1057/24 змінити у мотивувальній частині, з врахуванням висновків наведених у цій постанові Верховного Суду.
В іншій частині рішення Донецького окружного адміністративного суду від 27 травня 2024 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 25 липня 2024 року у справі       № 200/1057/24 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер М.М. Гімон   Р.Ф. Ханова