ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 листопада 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/5361/24	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Бишевської Н.А. (доповідач),
                               суддів:  Добродняк І.Ю., Семененка Я.В.,     
розглянувши у письмовому провадженні в м. Дніпро 
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 травня 2024 року
у справі № 160/5361/24
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОЩИТ"
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОЩИТ" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0067050705 від 13.02.2024 року, яким  відносно платника податку  встановлено заниження податку на  додану вартість, що підлягає  нарахуванню та сплаті  до бюджету  всього на суму  42 440 грн.  
В обґрунтування вимог позивач зазначив про протиправність та необґрунтованість висновків акта перевірки, на підставі яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, оскільки відповідачем неналежно досліджені первинні документи та проведено аналіз господарських операцій між ТОВ "ЕНЕРГОЩИТ" та його контрагентом, а також безпідставно взято до уваги вирок Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 29.08.2023. У зв`язку з чим, в ході перевірки відповідач дійшов протиправного висновку, що аналіз наявної податкової інформації свідчить про можливе формування податкового кредиту без реального здійснення господарських операцій, а також висновку про нереальність господарських операцій.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 травня 2024 року у справі №160/5361/24 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОЩИТ" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задоволено.
Судом зазначено, що господарські операції підтверджені належним чином оформленими первинними та бухгалтерськими документами, які підтверджують понесені позивачем витрати та вказують на реальну зміну його майнового стану. Стосовно вироку Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 29.08.2023 по справі №932/6993/23, судом зазначено, що наявність кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником податків і його контрагентом.
Не погодившись з рішенням суду, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, згідно якої скаржник просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 травня 2024 року у справі №160/5361/24, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. 
Скаржник зазначає, що наведена у вироку Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 29.08.2023 року інформація дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентом, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту та сум придбання до складу витрат є безпідставними. Зазначає, що надані позивачем видаткові накладні не можуть посвідчувати реальність господарської операції, оскільки в них не зазначено посади та прізвища осіб, які їх підписали.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог ст. 311 КАС України.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів не вбачає підстави для задоволення апеляційної скарги, та зазначає:
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області в період з 15.01.2024 по 19.01.2024 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ЕНЕРГОЩИТ" з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ "Будівельний гіпермаркет" за період діяльності з 01.01.2022 по 30.04.2023.
За результатами перевірки складено Акт № 164/04-36-07-05/37620877 від 26.01.2024, відповідно до якого встановлено порушення п.44.1 ст. 44, п. 198.1 п. 198.2 п. 198.3 п. 198.6 ст.198, п. 201.1 ст 201 Податкового Кодексу України, занижено податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету, всього на суму 42440,00 грн, в т.ч. за вересень 2022 року – 14149,00 грн, за березень 2023 року – 19931,00 грн, за квітень 2023 року – 8 60,00 грн.
В обґрунтування своїх висновків, податковий орган зазначив про можливе формування податкового кредиту без реального здійснення господарських операцій через відповідність контрагента позивача ТОВ «Будівельний гіпермаркет» критеріям ризиковості платника податку та наявність вироку Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 29.08.2023.
На підставі акта перевірки Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення №0067050705 від 13.02.2024, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 42440,00 грн.
Позивач, не погодившись з правомірністю прийняття контролюючим органом оскаржуваного податкового повідомлення рішення, звернувся до суду.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, в межах господарських операцій ТОВ “ЕНЕРГОЩИТ” з ТОВ “Будівельний гіпермаркет” здійснило придбання наступного товару:
- радіатори на суму 84890,09 грн, в тому числі ПДВ – 14148,35 грн, що підтверджується видатковою накладною № 1678 від 30.09.2022;
- цемент та портландцемент на суму 54846,32 грн, в тому числі ПДВ – 9141,05 грн, що підтверджується видатковою накладною № 58 від 10.03.2023;
- цемент на суму 64740,55 грн, в тому числі ПДВ – 10790,09 грн, що підтверджується видатковою накладною № 66 від 14.03.2023;
- гребінку, рівні листи на суму 50161,09 грн, в тому числі ПДВ – 8360,18 грн, що підтверджується видатковою накладною № 75 від 14.04.2023.
Транспортування здійснювалось відповідно до товарно-транспортних накладних № 1 від 30.09.2022 року, № 1 від 10.03.2023 року, № 2 від 11.03.2023 року, № 3 від 12.03.2023 року, № 4 від 13.03.2023 року, № 1 від 14.03.2023 року, № 2 від 15.03.2023 року, № 3 від 15.03.2023 року, № 4 від 16.03.2023 року, № 5 від 20.03.2023 року, № 6 від 21.03.2023 року, № 1 від 14.04.2023 року.
Розрахунки між сторонами проведені карткою рахунку 631 “розрахунки вітчизняними постачальниками”, платіжними дорученнями № 890 від 06.10.2022 року, № 911 від 23.03.2023 року, № 927 від 28.04.2023 року.
На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України на всі поставлені товари   виписані та зареєстровані податкові накладні, а отже відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України такі податкові є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
В подальшому ТОВ “ЕНЕРГОЩИТ” використовувало будівельні матеріали та радіатори у власній господарській діяльності.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України ).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
З аналізу положень Податкового кодексу України вбачається, що виникнення права платника податку на формування витрат та визначення податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
З огляду на викладене, недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
У справі №932/6993/23, факт фіктивного підприємництва встановлено відповідно до вироку суду, яким особа, причетна до створення суб`єкта господарювання, від імені якого   оформлені документи на здійснення господарських операцій, визнана винною у фіктивному підприємництві. 
В даній справі суд встановив, що вироком суду   встановлений факт фіктивного підприємництва з використанням контрагента-постачальника, при цьому відповідач не зазначає, яка саме інформація, отримана у процедурах досудового розслідування в цьому провадженні, слугувала підставою для висновку в акті перевірки про відсутність у особи, яка підписували первинні документи на здійснення господарських операцій з участю ТОВ “ЕНЕРГОЩИТ” повноважень діяти від імені спірного контрагента та підписувати документи. Відповідні докази суду надані не були.
Рух активів у процесі здійснення господарських операцій, отримання економічної вигоди ТОВ “ЕНЕРГОЩИТ”, пов`язаність з господарською діяльністю підприємства, наявність спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарських операцій, є свідченням про спричинення господарськими операціями реальних змін майнового стану платника податків. А відповідно свідчить про реальність (фактичність) операцій та засвідчення їх відповідними документами первинного та податкового обліку.
Посилання податкового органу на те, що видаткові накладні якими оформлені господарські операції між позивачем та ТОВ «Будівельний гіпермаркет» не містять прізвища та посади особи яка їх підписала не спростовують факт здійснення господарської операції з огляду на наступне.
Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
З урахуванням частини 2 статті 3  зазначеного Закону, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 9 Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, створені автоматично в електронній формі програмним забезпеченням інформаційно-комунікаційної системи, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови наявності накладеного електронного підпису чи печатки з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України, До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного капіталу та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 цього Кодексу Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з рахунку платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг на оплату товарів/послуг, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата списання електронних грошей платника податків як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець постачальника; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, в редакції, яка діяла в період, що перевірявся, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність доказів сплати вартості товарів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
У ході проведення перевірки та під час судового розгляду справи відповідачем не спростовано достовірності відомостей цих первинних документів.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, є недостовірні та (або) суперечливі.
Висновки про порушення позивачем п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Будівельний гіпермаркет» зроблено контролюючим органом виключно на підставі інформації щодо кримінальної справи та наявності вироку.
На думку контролюючого органу наявність зазначеної інформації свідчить про не підтвердженність здійснення господарських операцій між ТОВ «Енергощит» та ТОВ «Будівельний гіпермаркет», складання відповідних первинних документів особами, які фактично не здійснювали їх підписання. А тому, відповідач вважає, що надані документи по взаємовідносинам з ТОВ «Будівельний гіпермаркет» не відповідають фактичному руху (його відсутності в дійсності) активів, останні не можуть враховуватись в даних податкового обліку.
Водночас, колегія суддів зазначає, що статтею 62 Конституції України встановлено, що особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду. Ніхто не зобов`язаний доводити свою невинуватість у вчиненні злочину. Обвинувачення не може ґрунтуватися на доказах, одержаних незаконним шляхом, а також на припущеннях. Усі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачиться на її користь. У разі скасування вироку суду як неправосудного, держава відшкодовує матеріальну і моральну шкоду, завдану безпідставним засудженням.
Отже, чинним законодавством України визначено документ, на підставі якого встановлюється вина особи та виникає можливість встановити ті чи інші факти, які впливають на відносини між суб`єктами господарювання, а також на податкові зобов`язання платника податку в розрізі ведення господарської діяльності з контрагентом, посадову особу якого притягнуто до кримінальної відповідальності.
Відповідно до частини 6 статті 78 КАС України тільки вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративний правопорушення, які набрали законної сили, звільняють сторону процесу від доказування фактів вчинення діяння та особи, яка його вчинила.
Відповідно до висновку Великої Палати Верховного Суду, обставини щодо діяльності контрагента платника податків підлягають оцінці з врахуванням принципу індивідуальної відповідальності платника податків, який знайшов відображення у нормі частини восьмої статті 9 Закону № 996-ХIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. 
При цьому, як виснувала Велика Палата, важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. 
Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.
В постанові від 07 липня 2022 року справа № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу, суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Таким чином, достовірний висновок про існування тих чи інших юридичних фактів, що мають значення для правильного вирішення справи, можна зробити виключно із прямих неспростовних доказів чи із достатньої їх сукупності, за умови, що вони не є суперечливими.
Щодо твердження відповідача про неможливість здійснення позивачем двох перевезень протягом доби за товарно-транспортними накладними № 2 та № 3 від 15.03.2023 апеляційний суд зазначає наступне.
Як вірно зазначив суд першої інстанції, цей аргумент, не  відображений в акті перевірки №164/04-36-07-05/37620877 від 26.01.2024 року, отже й не слугував підставою для висновку про нереальність здійснення господарської операції.
Відповідач вважає, що відстань у 515 км неможливо подолати двічі з одного місця відправлення протягом доби. 
Колегія суддів  вважає, що такі доводи податкового органу ґрунтуються на припущеннях які не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи. 
Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду  погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність податкового повідомлення-рішення № 0067050705 від 13.02.2024 року, та  вважає, що в межах  доводів апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 травня 2024 року у справі №160/5361/24 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках  та строки передбачені ст.ст.328,329 КАС України. 
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко