ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2024 року	Львів	Справа № 380/3388/24 пров. № А/857/26326/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Качмара В.Я., Курильця А.Р.,
за участю секретаря судового засідання:             Кулабухової М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року, головуючий суддя – Мартинюк В.Я., ухвалене у м. Львові, у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування актів індивідуальної дії,-

                                                      В С Т А Н О В И В:

Позивач – ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до ГУ ДПС України у Львівській області, в якому просила  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.06.2022 року за №4087/13-01-07-14, за №4088/13-01-07-14, за №4091/13-01-07-14; рішення від 06.06.2022 року №4093/13-01-07-14; вимогу про сплату боргу від 06.06.2022 року за №Ф-4092/13-01-07-14.
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалася на те, що вона не була поінформована про проведення перевірки за результатами якої складено спірні акти індивідуальної дії, що підтверджується інформацією у акті перевірки. Також зазначала, що під час проведення перевірки відповідачем не включено до складу витрат суму витрат на оплату праці найманих працівників без вирахування податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску; суми сплаченого єдиного внеску; документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів. Крім того, відповідачем, за відсутності вини зі сторони позивача, протиправно застосовано штрафні (фінансові) санкції.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправними та скасовано, прийняті Головним управлінням ДПС у Львівській області, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2022 року № Ф-4092/13-01-07-14, податкові повідомлення-рішення від 06.06.2022 року за №4088/13-01-07-14, за №4087/13-01-07-14, за №4091/13-01-07-14, рішення від 06.06.2022 року №4093/13-01-07-14.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС України у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що   з урахуванням положень п.42.2 ст.42 ПК України, документи з приводу проведення перевірки були належним чином вручені платнику податків – позивачу у справі, а тому процедурних порушень контролюючий орган не допускав. А оскільки платником податків не було надано до перевірки первинних бухгалтерських документів у підтвердження понесених витрат спірні акти індивідуальної дії у повній мірі відповідають вимогам чинного законодавства.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.
Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга задоволенню не підлягає, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 28.01.2022 року відповідачем проведено документальну позапланову невиїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 року по 16.10.2020 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 07.09.2016 року по 16.10.2020 року.
За наслідками такої перевірки складено акт №1262/13-01-07-14-03/3207805080 від 28.01.2022 року.
У висновках акта перевірки зазначено такі порушення:
- п.44.1, п.44.3, п.44.5, п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI, з наступними змінами та доповненнями (далі – ПК України) в частині ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів чи їх копій при здійсненні податкового контролю;
- п.164.1 ст.164; п.167.1 ст.167; п.177.1, п.177.2, п.177.4 ст.177 ПК України за результатами чого донараховано податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 62087 грн. 85 коп., а саме за 2017 рік на суму 14716 грн 02 коп., за 2018 рік - 27546 грн 29 коп., за 2019 рік - 15770 грн 74 коп., за 2020 рік - 4054 грн 80 коп.;
- п.162.1 ст.162; підп.163.1.1 п.163.1 ст.163; підп.1.1, підп.1.2, підп.1.3, п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ перехідних положень ПК України у зв`язку з чим донараховано військового збору на загальну суму 4236 грн. 62 коп., а саме за 2017 рік на суму 956 грн 25 коп., за 2018 рік - 1628 грн 24 коп., за 2019 рік - 1314 грн 23 коп., за 2020 рік - 337 грн 90 коп.;
- п.1 ч.4 ст.1, абз.1 п.2 ч.1 ст.7, п.5 ст.8, п.2 та п.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року № 2464-VI, з наступними змінами та доповненнями (далі – Закон України № 2464-VI), та донараховано єдиний внесок на загальну суму 60047 грн. 84 коп., а саме за 2017 рік на суму 9538 грн 24 коп., за 2018 рік - 23838 грн 96 коп., за 2019 рік - 19275 грн 34 коп., за 2020 рік - 7395 грн 30 коп.;
- п.4 ч.2 ст.6 Закону України № 2464-VI та п.2 розділу ІІІ Наказу Міністерства фінансів України від 04.04.2015 року №435 «Про затвердження Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині неподання звіту про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та сум нарахованого єдиного внеску за 2020 рік, що передбачає застосування фінансових санкцій;
- підп.212.3.1-1, п.213.1 ст.213, п.223.1 ст.223, підп.222.3.1. п.222.3 ст.222 ПК України, за наслідками чого донараховано акцизний податок за березень 2020 року на суму 33 грн 05 коп.;
- підп.49.18.5 п.49.18 ст.49 ПК України, а саме не подано декларацію про майновий стан і доходи за 2020 рік.
Зміст акта перевірки вказує на те, що висновки з донарахування податку на доходи фізичних осіб (розділ 2.1.5), єдиного соціального внеску (розділ 2.5.3) ґрунтувались на порушеннях описаних у розділі 2.1.4 згаданого акта перевірки та які стосувались не подання платником податків первинних бухгалтерських документів у підтвердження понесених витрат у результаті чого контролюючим органом самостійно визначено чистий оподатковуваний дохід.
З аналогічних підстав контролюючим органом визначено військовий збір.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято спірні акти індивідуальної дії, а саме:
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.06.2022 року № Ф-4092/13-01-07-14, згідно якої позивач має сплати борг у сумі 60047 грн 84 коп.;
- податкове повідомлення-рішення від 06.06.2022 року за №4088/13-01-07-14, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за платежем військовий збір у розмірі 5295 грн. 78 коп., у тому числі основний платіж – 4236 грн 62 коп. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) – 1059 грн 16 коп.;
- податкове повідомлення-рішення від 06.06.2022 року за №4087/13-01-07-14, яким позивачу збільшено суму податкового зобов`язання за податок з доходів фізичних осіб у розмірі 77609 грн 81 коп., у тому числі основний платіж – 62087 грн 85 коп. та штрафні (фінансові) санкції (штрафи) – 15521 грн 96 коп.;
- податкове повідомлення-рішення від 06.06.2022 року за №4091/13-01-07-14, яким до позивача застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) на суму 1020 грн 00 коп.;
- рішення №4093/13-01-07-14 від 06.06.2022 року, яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 21566 грн 36 коп.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивач у справі подавала звітність у електронній формі, а відповідач мав у своєму розпорядженні адресу електронної пошти позивача при цьому скористався повідомленням платника податків про проведення перевірки та витребування первинних бухгалтерських документів лише у формі їх надіслання на податкову адресу. Крім цього, відповідач при прийнятті спірних актів індивідуальної дії діяв без дотримання критеріїв правомірності, а саме: добросовісності (п.5 ч.2 ст.2 КАС України); пропорційності, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія) (п.8 ч.2 ст.2 КАС України) та обґрунтованості (п.3 ч.2 ст.2 КАС України). 
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, вважає їх вірними та такими, що відповідають нормам матеріального та процесуального права, а також фактичним обставинам справи з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює ПК України.
Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Статтею 62 ПК України передбачено, що одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у  розділі V  цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
При цьому, пунктом 78.4 статті 78 ПК України визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених  підпунктом 78.1.22  пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Згідно з пунктом 79.1 статті 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених  статтями 77  та  78  цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті  75.1.2  пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
У відповідності до пункту 79.2 статті 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному  статтею 42  цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення.
Окрім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має на це право. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 названого Кодексу, який встановлює, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
При цьому, відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Отже, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та, відповідно, нікчемності її правових наслідків.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17.01.2018 у справі №1570/7146/12, від 06.03.2018 року у справі № 805/2307/17-а, від 05.05.2018 року  справа № 810/3188/17, від 02.05.2018 року справа № 804/3006/17.
Крім цього, згідно із п. 42.4 ст. 42 ПК України платники податків, які подають звітність в електронній формі та/або пройшли електронну ідентифікацію он-лайн в електронному кабінеті, можуть здійснювати листування з контролюючими органами засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України "Про електронні документи та електронний документообіг" та "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги". Для осіб, які є фінансовими агентами, листування з контролюючим органом в електронній формі є обов`язковим у випадках, визначених цим Кодексом.
Колегія суддів звертає увагу, що позивач подавала звітність у електронній формі, пройшла електронну ідентифікацію он-лайн в електронному кабінеті, відтак документи повинні були надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 ст. 42 ПК України.
З наведених підстав, застосований у податковому повідомленні-рішенні від 06.06.2022 року за №4091/13-01-07-14 також є протиправним, а вказане рішення підлягає скасуванню.
Крім цього, матеріалами справи підтверджується, що при поданні адміністративного позову позивач долучила усі наявні податкові розрахунки сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку протягом 2017-2020 року; Звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів за цей самий період та квитанції у підтвердження подання їх через електронний кабінет, які містять інформацію про суми нарахованого доходу працівникам, утриманого податку та військового збору.
Також, додано виписки по особових рахунках позивача які підтверджують фактичну сплату утриманих податків та військового збору.
Відтак, контролюючий орган володів та мав доступ до наведеної інформації, однак під час проведення перевірки не використав її.
Аналізуючи наведене, колегія суддів вважає вірним висновок суду попередньої інстанції про те, що контролюючим органом протиправно було визначено податкові зобов`язання за основним платежем військовий збір, податок з доходів фізичних осіб, застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) та визначено борг (недоїмку) з єдиного внеску, через що позовні вимоги є підставними та обґрунтованими, відтак підлягають задоволенню. 
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В частині решти доводів апеляційної скарги колегія суддів враховує, що, оцінюючи наведені сторонами доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи, наведені сторонами, були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.
Право на вмотивованість судового рішення є складовою права на справедливий суд, гарантованого ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «Руїз Торія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Інші зазначені в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді.
Враховуючи наведене, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі.
З огляду на наведене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не знаходить і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                  П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС України у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 17 червня 2024 року у справі №380/3388/24  - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	А. Р. Курилець  	

Повний текст постанови складено 05.12.2024 року.