ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2024 року	Львів	Справа № 460/5891/23 пров. № А/857/2994/24	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                                  Обрізко І.М., 
суддів                                                                      Іщук Л.П., Шинкар Т.І.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 січня 2024 року, прийняте суддею Щербаковим В.В. у місті Рівному, у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ВІП-ТОЙС» до  Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

                                                        встановив:

ТОВ «ВІП-ТОЙС» (надалі – ТОВ, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (надалі – ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень №1183/17-00-07-01 від 14.02.2023 та №5529/Ж10/17-00-07-01-08 від 14.11.2022.
Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 02 січня 2024 позов задоволено.
Суд виходив з того, що висновки відповідача щодо безпідставного формування позивачем податкового кредиту по господарських операціях з ТОВ «Хімоніка» та ТОВ «ВЕЛНАТ», які підтверджені первинними бухгалтерськими документами, складеними належним чином і такими, що відповідають вимогам ведення бухгалтерського обліку, є необґрунтованими, оскільки факти отримання товарів та робіт/послуг підтверджені достатніми та належними доказами.
Також, дослідивши надані до матеріалів справи первинні документи, з урахуванням співвідношення вчинених господарських операцій з видами господарської діяльності позивача, суд дійшов висновку, що в результаті господарських операцій з вказаними контрагентами у позивача відбулись зміни в структурі активів, зобов`язань та у власному капіталі, що спростовує висновки податкового органу про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.
Контролюючим органом також не надано до матеріалів справи доказів на підтвердження визнання в судовому порядку правочинів між позивачем та його контрагентами недійсними.
Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, ГУ ДПС у Рівненській області подала апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що Верховний Суд висловив правову позицію в постанові від 03.09.2019 по справі №810/611/14-а з аналогічних правовідносин, коли на підтвердження робіт подано лише акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), банківські виписки, податкові та видаткові накладні, рахунки-фактури. Однак вони не розкривають змісту наданих послуг, оскільки не містять деталізованої інформації про фактично надані послуги, їх обсяг та характер, строки виконання та результати здійснених заходів, не містять інформації про хід виконання спірних операцій що, у свою чергу, виключає можливість оцінки подальшого використання спірних послуг у діяльності.
Наявність у платника податкової накладної є обов`язковою, але не вичерпною підставою для визначення правильності формування податкового кредиту, та як наслідок від`ємного значення з ПДВ, адже правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів (послуг) із метою використання таких товарів (послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, а не саме лише оформлення відповідних документів.
Відповідно до п.69.1 ст.69 ПК України податкові накладні або розрахунки коригування складених до 30.04.2022 включно, граничний термін реєстрації 14.07.2022, а не як помилково зазначено судом до 15.07.2022.
Враховуючи вищевикладене ТОВ «ВІП-ТОЙС» неправомірно включено до податкового кредиту за лютий 2022 податкові накладні на суму ПДВ 793 грн., що зареєстровано з порушенням визначеними законодавством термінами.
Операції між ТОВ «ВЕЛНАТ» та ТОВ «ВІП-ТОЙС» не підтверджуються стосовно врахування трудових ресурсів, що мають відповідну кваліфікацію та активів, які необхідні для надання послуг технічного обслуговування технологічного обладнання або здійснення діяльності. Зазначене свідчить про ознаки нереальності проведених господарських операцій постачальника ТОВ «ВЕЛНАТ» та неможливості ним надавати послуги, в той же час однією людиною здійснюється імпорт, укладаються договори, орендується виробниче приміщення (цех).
ТОВ «ВІП-ТОЙС» до перевірки представлено товарно-транспортну накладну, перевізником є - ТОВ «Продовольча база Запоріжжя». 
Відповідно до баз даних по ТОВ «Продовольча база Запоріжжя» відсутня інформація про зберігання товарів, а саме: наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, власних складських приміщень/орендодавця, відсутність транспортних засобів. Це свідчить про неможливість здійснення господарської діяльності, наявності будь-яких необоротних активів, що не дає можливість підтвердити перевезення ТМЦ до покупця.
Просить скасувати рішення суду та прийняти постанову, якою відмовити в позові.
Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).
Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області від 19.09.2022 №2073-п Про проведення відповідно до п.п.78.1.8. п.78.1 ст.78 та п.200.11 ст.200 ПК України документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ВІП-ТОЙС» код 39081836, посадовими особами відповідача згідно пп.19.1.6 п. 19.1 ст.19, пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.8, п.78.1 ст.78 ПК України в період з 05.10.2022 по 11.10.2022 проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВІП-ТОЙС» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2022 від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.
За результатом проведеної перевірки ГУ ДПС у Рівненській області складено акт від 18.10.2022 №6069/Ж5/17-00-07-03/39081836, у відповідності до висновків якого встановлено порушення з боку позивача:
-п.189.1 ст.189, абз. г) п.198.5 ст.198 ПК України, а саме ТОВ занижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 139870 грн., в т.ч. за лютий 2022 на суму 92668 грн., за березень 2022 на суму 4385 грн., за квітень 2022 на суму 27615 грн., за травень 2022 на суму 15202 грн., внаслідок чого завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за травень 2022 на суму 139870 грн.;
-п.201.1, п.201.10 ПК України, а саме ТОВ не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 139870 грн., в т.ч. за лютий 2022 на суму 92668 грн, за березень 2022 на суму 4385 грн, за квітень 2022 на суму 27615 грн., за травень 2022 на суму 15202 грн.;
-п.9.1 ст.69, п.185.1. ст.185, пп. «а» п.198.1, п.198.3 ст.198, п.п. «б» п.200.4. ст.200, п.201.7, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України встановлено завищення податкового кредиту за лютий 2022 на загальну суму 294293 грн., що в подальшому призвело до завищення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку згідно з поданою податковою декларацією з ПДВ за травень 2022 на суму ПДВ 90000 грн. та до завищення від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за травень 2022 (рядок 21) на суму 204293 грн.
На підставі висновків акту перевірки, ГУ ДПС у Рівненській області прийнято податкові повідомлення-рішення:
- від 14.11.2022 №5527/Ж10/17-00-07-01-08, яким встановлено суму завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 344163,00 грн.;
- від 14.11.2022 №5529/Ж10/17-00-07-01-08, яким встановлено суму завищення бюджетного відшкодування в розмірі 90000,00 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію (штраф) в розмірі 22500 грн.;
-  від 14.11.2022 №5531/Ж10/17-00-07-01-08, яким застосовано штраф за платежем ПДВ в розмірі 11296,00 грн.
Позивач оскаржив вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку шляхом подання скарги до Державної податкової служби України.
09.02.2023 за наслідками розгляду скарги позивача Державною податковою службою України прийнято рішення про результати розгляду скарги №3287/6/99-00-06-01-03-06, яким повністю скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.11.2022 №5531/Ж10/17-00-07-01-08, частково скасовано податкове повідомлення-рішення від 14.11.2022 №5527/Ж10/17-00-07-01-08 на суму 139870 грн., а податкове повідомлення-рішення від 14.11.2022 №5529/Ж10/17-00-07-01-08 залишено без змін.
Враховуючи результати адміністративного оскарження ГУ ДПС у Рівненській області прийнято нове податкове повідомлення-рішення №1183/17-00-07-01 від 14.02.2023, яким зменшено від`ємне значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на суму 204 293 грн.     
Відповідно до п.200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Положеннями пункту 200.2 статті 200 ПК України визначено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Згідно з п.200.3 статті 200 ПК України передбачено, що при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу), а в разі відсутності податкового боргу - зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.
Відповідно до підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За приписами пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Положеннями пункту 198.3 статті 198 ПК України закріплено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За приписами пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпункту 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку
Також, відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України з метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах: придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання; придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З приводу господарських операцій позивача із ТОВ «ВЕЛНАТ», колегія суддів зазначає наступне.
Судом встановлено, що  ТОВ «ВІП-ТОЙС» заявлено до бюджетного відшкодування суми ПДВ по господарській операції з отримання від виконавця - ТОВ «ВЕЛНАТ» послуг з технічного обслуговування технологічного обладнання за договором №ВЛ/1/10/2020 від 01.01.2020, за умовами якого виконавець зобов`язався виконувати технічне обслуговування технологічного обладнання, а замовник зобов`язався приймати та оплачувати таке технічне обслуговування, при цьому під виконанням Технологічного обладнання сторони розуміють проведення: візуального огляду стану обладнання, технічних огляд вузлів та агрегатів обладнання, чистку та мийку окремих вузлів обладнання, регулювання вузлів та агрегатів обладнання, змащування і заправлення (дозаправлення) експлуатаційними матеріалами обладнання, усування несправностей обладнання, заміна деталей з обмеженими термінами служби (п.2.1. Договору), крім того, до складу технологічного обслуговування технологічного обладнання входить консультування представника замовника щодо умов експлуатації та налаштування обладнання (п.2.2. Договору).
Оформлення факту здійснення технічного обслуговування технологічного обладнання, факту виконання інших робіт здійснюється шляхом складання та підписання акту виконаних робіт (п.5.1. Договору).
На підтвердження реальності господарської операції за вищезазначеним договором позивачем надано звіт щодо виконаних робіт з технічного обслуговування технологічного обладнання від 31.12.2021, зі змісту якого слідує, що у відповідності до замовлення №1 від 20.12.2020 у період з 01 січня 2021 по 31 грудня 2021 ТОВ «ВЕЛНАТ» проведені роботи з технічного обслуговування технологічного обладнання позивача за наведеним у звіті переліком та акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №14 від 31 грудня 2021 за яким сторони засвідчили отримання позивачем послуг з технічного обслуговування технологічного обладнання на загальну суму 540000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 90000,00 грн.).
Акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №14 від 31 грудня 2021 та звіт щодо виконаних робіт з технічного обслуговування технологічного обладнання від 31.12.2021, в повній мірі розкривають зміст отриманих позивачем робіт/послуг на виконання Договору №ВЛ/1/10/2020 від 01.01.2020 і доказів протилежного відповідачем не надано і судом не здобуто.
Судом першої інстанції вірно звернуто увагу на те, що зазначені документи не мають дефекту форми, змісту або походження, які б в силу ч.2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність», п.2.4. Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24.05.1995, спричинили б втрату ними юридичної сили, а тому підтверджують факт здійснення господарської операції.
Платіжними дорученнями №348 від 15.02.2022 на суму 35000,00 грн, №655 від 21.04.2022 на суму 27000,00 грн, №722 від 02.05.2022 на суму 30000,00 грн., №836 від 16.05.2022 на суму 100000,00 грн., №851 від 17.05.2022 на суму 348000,00 грн. з призначенням платежів «оплата згідно договору надання послуг по обслуговуванню обладнання ВЛ/1-10/2020» позивачем було здійснено повний розрахунок за надані послуги ТОВ «ВЕЛНАТ», що підтверджується актом звірки взаємних розрахунків по стану за період грудень 2021 – травень 2022.
Виконавцем складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №2 від 31.12.2021, на підставі якої позивач включив ПДВ в сумі 90000,00 грн. до податкового кредиту у декларації з ПДВ за лютий 2022. З матеріалів справи вбачається, що така податкова накладна, складена ТОВ «ВЕЛНАТ» під час здійснення господарської операції з надання робіт/послуг позивачу, податковим органом зупинено не було і відповідачем протилежного не стверджувалося.
На підтвердження наявності у позивача технологічного обладнання, яке використовується ним у господарській діяльності, до матеріалів справи надано оборотно-сальдову відомість по рахунку 104 з відомостями про наявне на обліку позивача обладнання, що не заперечується податковим органом у акті перевірки.
Таким чином, колегія суддів відхиляє покликання апелянта на те, що самі лише акти здачі-прийняття робіт, банківські виписки, податкові та видаткові накладні, рахунки-фактури, є недостатніми доказами на підтвердження робіт, оскільки факт отримання позивачем послуг від його контрагента підтверджується документами, перелік яких наведений вище, і які є складеними з дотриманням вимог законодавства щодо змісту та форми таких документів та повністю розкривають зміст наданих послуг.
Не заслуговує на увагу також і покликання апелянта на рішення від 16.09.2022 за №30132 про відповідність ТОВ «ВЕЛНАТ» критеріям ризиковості платника податку, оскільки таке визнано протиправним та скасовано рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 09.03.2023 у справі №460/49134/22, яке набрало законної сили.
Крім того, суд першої інстанції доцільно звернув увагу на те, що в іншій адміністративній справі (№460/49134/22) судовим рішенням, яке набрало законної сили, встановлено відсутність доказів та ознак провадження ТОВ «ВЕЛНАТ» господарської діяльності в умовах та обставинах, які характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України.
З приводу покликання апелянта на  відсутність у ТОВ «ВЕЛНАТ» трудових ресурсів для виконання робіт/послуг позивачу, то зазначене не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання ним необґрунтованої податкової вигоди, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).
Чинним законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємницької діяльності стосовно кількості працівників у штаті підприємства для здійснення господарської операції. Проте, якщо податковий орган вважає, що наявної у контрагента позивача кількості трудових ресурсів було недостатньо, то саме він має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в цьому конкретному випадку реальної можливості виконання правочину.
З приводу віднесення позивачем до податкового кредиту ПДВ в сумі 793,00 грн. по податковій накладній №5190 від 07.02.2022, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних постачальником ТОВ «Стемакс» 15.07.2022, колегія суддів враховує наступне.
Пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в редакції Закону України від 12.05.2022 №2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27.05.2022, встановлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Абзацом третім підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022, подання податкової звітності до 20 липня 2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022.
Суд першої інстанції вірно взяв до уваги правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 06.05.2021 у справі № 820/6160/16, згідно з якою дата закінчення поєднана з прийменником «до», у зв`язку з чим така прийменникова конструкція в українській мові прямо вказує на зазначення кінцевої календарної дати чинності або виконання чого-небудь.
У роз`ясненнях Міністерства фінансів України щодо строків реєстрації податкових накладних за лютий-травень 2022 теж стоїть кінцева дата реєстрації 15 липня 2022.
З січня 2023 набули чинності зміни до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України. Відповідно до чинної редакції платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022.
Відповідно законодавець чітко вказав, що:
- останнім днем реєстрації податкових накладних є саме 15 липня;
- спеціальній строк стосується усіх податкових накладних виписаних з 1 лютого по 31 травня 2022.
Більше того, законодавець визначив, що податкові повідомлення-рішення про нарахування штрафних санкцій за нібито порушення строків реєстрації податкових накладних за лютий-травень 2022 вважаються скасованими (відкликаними).
Крім того, згідно з частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16.05.1972 строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem.
За змістом статті 2 цієї Конвенції термін dies a quo означає день, з якого починається відлік строку, а термін dies ad quem означає день, у який цей строк спливає.
Відповідно до частини другої статті 4 Конвенції якщо строк обчислено у місяцях або роках, день dies ad quem є днем останнього місяця чи останнього року, дата якого відповідає dies a quo, або у разі відсутності відповідної дати - останнім днем останнього місяця.
Таким чином, з урахуванням вказаних висновків, кінцевою датою реєстрації податкових накладних, складених в період з 1 лютого по 31 травня 2022, є 15 липня 2022 включно.
Як вбачається із матеріалів справи, податкова накладна №5190 від 07.02.2022 зареєстрована в ЄРПН 15 липня 2022 о 8:18:12год.   
Відтак, враховуючи наведене вище, вірним є висновок суду першої інстанції про те, що реєстрацію податкової накладної №5190 від 07.02.2022 ТОВ «Стемакс» було здійснено в Єдиному реєстрі податкових накладних до закінчення встановленого абзацом третім підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України граничного терміну реєстрації задля включення її позивачем до податкового кредиту за лютий 2022.
З приводу господарської операції позивача по придбанню поліпропілену марки HGX030SP PP у ТОВ «Хімоніка» (код ЄДРПОУ 43697345), то з матеріалів справи вбачається, що така операція здійснювалася на виконання договору поставки №2021-15-12 від 15.12.2021, з пункту 1.1. якого вбачається, що предметом договору є зобов`язання постачальника передати у власність покупця товар, загальна кількість, часткове співвідношення (асортимент, сортамент, номенклатура), одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна ціна якого визначена в видаткових накладних.
Відповідно до видаткової накладної №9 від 14.02.2022 ТОВ «Хімоніка» передало у власність позивача поліпропілен HGX030SP PP в кількості 880 мішків (22 тони) на загальну суму 1221000,00 грн. (в т.ч. ПДВ 203500,00 грн.).
Доставка товару покупцю оформлена товарно-транспортною накладною №96 від 14.02.2022, з якої вбачається, що вантажовідправником є ТОВ «Хімоніка», автомобільним перевізником є ТОВ «Продовольча база Запоріжжя», вантажоодержувачем ТОВ «ВІП-ТОЙС».   
На виконання своїх зобов`язань за вказаним договором позивач здійснив повну оплату за придбаний у власність товар у безготівковій формі, що підтверджено платіжним дорученням №3447 від 14.02.2022 на суму 1221000,00 грн. з призначенням платежу «оплата за товар згідно рахунка №107 від 14.02.2022 ПДВ 20% - 203500 грн».
ТОВ «Хімоніка» в свою чергу склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №41 від 14.02.2022, що підтверджено квитанцією про реєстрацію податкової накладної реєстраційний №9033542307 від 16.02.2022. З матеріалів справи вбачається, що така податкова накладна, складена ТОВ «Хімоніка» під час здійснення господарської операції з поставки товару позивачу, податковим органом зупинено не було і відповідачем протилежного не стверджувалося.
Крім того, між ТОВ «Хімоніка» та позивачем було складено акт звірки взаємних розрахунків за період лютий 2022 – травень 2022, в якому вказано про відсутність заборгованості по взаємних розрахунках.
Операція з придбання поліпропілену відображена позивачем в податковій декларації з податку на додану вартість за лютий 2022.
Вказана операція відображена у бухгалтерському обліку позивача проводками: Д-т 201 «Сировина й матеріали» Кредиту 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в сумі 1017500грн.; Д-т 644 «Податковий кредит» Кредиту 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» в сумі 203500 грн.; Кт631 «Розрахунки з постачальниками» Кт 311 «Рахунки в банках» 1221000 грн., що визнається відповідачем.
З приводу покликання апелянта на те, що господарська операція з ТОВ «Хімоніка» була нереальною, оскільки 06.06.2022 Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у м. Києві прийнято рішення № 252168, яким з посиланням на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку ТОВ «Хімоніка» віднесено до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, то знову ж таки, як і з попереднім контрагентом, таке рішення визнано протиправним та скасовано рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 03.08.2022 у справі № 640/8516/22, яке було залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2022 у справі № 640/8516/22.
З приводу покликання апелянта на те, що відносно залученого до виконання перевезення товару автомобільного перевізника - ТОВ «Продовольча база Запоріжжя» у базах даних податкового органу не має інформації про зберігання товарів, а саме: наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, власних складських приміщень/орендодавця, відсутність транспортних засобів, що не дає можливості здійснювати господарську діяльність, а тому це не дає можливість підтвердити перевезення ТМЦ до покупця, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до пункту 5.1. Договору поставки №2021-15-12 від 15.12.2021 постачальник зобов`язаний здійснити постачання товару на умовах СРТ (ІНКОТЕРМС 2010).
За офіційними правилами тлумачення торгівельних термінів ІНКОТЕРМС в редакції 2010 термін СРТ («Фрахт/перевозка оплачені до (місце призначення)») означає, що продавець здійснює поставку покупцю у вказане місце призначення, при цьому умови поставки СРТ покладають саме на продавця обов`язок нести всі витрати і ризики, пов`язані з транспортуванням товару до місця призначення.
Таким чином, саме ТОВ «Хімоніка» здійснювало залучення автомобільного перевізника та мало з ТОВ «Продовольча база Запоріжжя» відповідні договірні відносини, що підтверджується інформацією вказаною у товарно-транспортній накладній №96 від 14.02.2022. 
Суд першої інстанції вірно зауважив, що доводи податкового органу в частині відсутності в базах даних ДПС відомостей про місця зберігання перевізником товарів, а також наявність власних або орендованих складських приміщень не заслуговує на увагу, оскільки послуги зберігання не були предметом правочину у цій справі, а надання послуг перевезення не потребує наявності складських приміщень.
Відповідачем не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
У разі сумніву відповідача щодо реальності господарської операції та діяльності залученого контрагентом позивача до господарської операції перевізника, контролюючий орган наділений правом проведення відповідної перевірки, з використанням первинної бухгалтерської документації. Однак, жодної планової або позапланової, в тому числі камеральної перевірки відносно вказаних суб`єктів господарювання не було проведено, не надано відповідачем також і доказів проведення ним зустрічних звірок в порядку п.73.5. ст.73 ПК України, які б підтверджували або спростовували доводи відповідача, а відповідно доказів щодо порушення контрагентом позивача або залученим ним перевізником вимог діючого законодавства суду не надано.          
Враховуючи наведене вище, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.
У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими. Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-                    
                                 
                                                          постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 02 січня 2024 року у справі №460/5891/23-  без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	І. М. Обрізко 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	Т. І. Шинкар