П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

24 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/24561/23	

Перша інстанція: суддя Бойко О.Я.,
повний текст судового рішення
складено 29.02.2024, м. Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача: Димерлія О.О.,
суддів: Шляхтицького О.І., Осіпова Ю.В., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України, на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29.02.2024 у справі №420/24561/23 за позовом акціонерного товариства «ХЕРСОНГАЗ» до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №350820411 від 18.05.2023

У С Т А Н О В И В :
13.09.2023 акціонерне товариство «ХЕРСОНГАЗ» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою, у якій просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві №350820411 від 18.05.2023.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає про неможливість своєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така неможливість обумовлюється захопленням окупантами окремих контрагентів АТ «ХЕРСОНГАЗ». При цьому, як стверджує АТ «ХЕРСОНГАЗ», до спірних правовідносин не застосовуються приписи Порядку підтвердження можливості чи не можливості виконання платником податків обов`язків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225. Також, позивач акцентує увагу на тому, що зазначена в акті перевірки податкова накладна №65 від 07.06.2022 на суму ПДВ 13333грн. 33коп. не належить АТ «ХЕРСОНГАЗ». Крім того, на думку позивача, в період дії карантину, штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються. 
Відповідач – Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України, з позовними вимогами не погоджується з підстав викладених у відзиві на позовну заяву зазначаючи про порушення АТ «ХЕРСОНГАЗ» граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Як зауважує відповідач, з набранням чинності положень Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-ІХ поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушення законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених п.п.112.8.9 п.112.8 ст.112 Податкового кодексу України, що звільняють від фінансової відповідальності. Крім того, суб`єкт владних повноважень акцентує увагу на скасуванні дії мораторію застосування штрафних санкцій на період дії воєнного стану та/або карантину. На думку відповідача, АТ «ХЕРСОНГАЗ» мало можливість зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29.02.2024 у справі №420/24561/23 адміністративний позов акціонерного товариства «ХЕРСОНГАЗ» задоволено.
Приймаючи таке рішення суд першої інстанції вказав, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину – 30.06.2023, не застосовуються. Водночас, до завершення карантину Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні введено воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та триває досі. Також, окружним адміністративним судом зазначено про наявність податковому законодавстві суперечностей щодо реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому такі приписи не відповідають якості закону. 
Не погоджуючись із рішенням суду першої інстанції Головним управлінням ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України, подано апеляційну скаргу, у якій, з посиланням на невідповідність висновків окружного адміністративного суду обставинам справи, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, викладено прохання скасувати оскаржуваний судовий акт із прийняттям нового судового рішення про відмову в задоволенні позовних вимог АТ «ХЕРСОНГАЗ».
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України, вказує, що виписані в червні та грудні2022 року податкові накладні повинні мали бути зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки встановлені п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України. При цьому, приписи пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» до спірних правовідносин не застосовуються. Також, скаржник вказує, що позивачем не подано жодних доказів на підтвердження неможливості виконання податкового обов`язку з реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підкріплюючи власну позицію суб`єкт владних повноважень посилається на постанову Верховного Суду від 30.01.2024 у справі №280/4484/23.
Скориставшись наданим, приписами чинного процесуального законодавства, правом АТ «ХЕРСОНГАЗ» до апеляційного суду подано відзив на апеляційну скаргу, у якому позивач повністю погоджується із висновками суду першої інстанції, викладеними в оскаржуваному рішенні від 29.02.2024. Натомість, доводи апеляційної скарги уважає необґрунтованими.
Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, у системному зв`язку з положеннями чинного на час виникнення спірних правовідносин податкового законодавства, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга відповідача підлягає задоволенню, з урахуванням наступного.
Зокрема, колегією суддів установлено, що за наслідками здійснення фінансово-господарських операцій АТ «ХЕРСОНГАЗ» складено податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних №65 від 07.06.2022, №1123 від 31.12.2022, №1111 від 31.12.2022, №1121 від 31.12.2022, №1107 від 31.12.2022, №1129 від 31.12.2022, №1128 від 31.12.2022, №1114 від 31.12.2022, №1118 від 31.12.2022, №1106 від 31.12.2022, №1125 від 31.12.2022, №1105 від 31.12.2022, №1122 від 31.12.2022, №1120 від 31.12.2022, №1109 від 31.12.2022, №1117 від 31.12.2022, №1113 від 31.12.2022, №1126 від 31.12.2022, №1108 від 31.12.2022, №1127 від 31.12.2022, №1110 від 31.12.2022, №1112 від 31.12.2022, №1119 від 31.12.2022, №1116 від 31.12.2022, №1136 від 31.12.2022, №1135 від 31.12.2022, №1115 від 31.12.2022.
Згідно фактичних обставин справи, АТ «ХЕРСОНГАЗ» звернулось до Головного управління ДПС у м. Києві із заявою щодо неможливості виконання податкових обов`язків. 
За наслідком розгляду такого звернення податковим органом прийнято рішення від 29.03.2023 №22230/6/26-15-04-04-08 про можливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку. 
Колегією суддів установлено, що АТ «ХЕРСОНГАЗ» направлено на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних вищеперелічені податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних.
У подальшому, фахівцем контролюючого органу проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
За наслідком вказаної перевірки Головним управлінням ДПС у м.Києві складено акт «Про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних АТ «ХЕРСОНГАЗ» від 20.04.2023 №29688/Ж5/26-15-04-11-03/3355353, у висновку якого наголошено, що АТ «ХЕРСОНГАЗ»  порушено граничні строки реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
На підставі вищеозначеного акту «Про результати камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних АТ «ХЕРСОНГАЗ» від 20.04.2023 №29688/Ж5/26-15-04-11-03/3355353 Головним управлінням ДПС у м.Києві 18.05.2023 винесено податкове повідомлення-рішення №350820411.
Не погодившись із означеним індивідуальним актом суб`єкта владних повноважень позивач звернувся до суду з позовною заявою про визнання його протиправним та скасування. 
Здійснюючи перегляд справи в апеляційному порядку в межах доводів апеляційної скарги колегія суддів виходить із наступного. 
Відповідно до ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198  цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже, наведеними нормами Податкового кодексу України передбачено обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а у разі порушення строків реєстрації до платників застосовуються штрафні санкції у визначеному розмірі.
При цьому, податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.
18.03.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17.03.2020 № 533- IX (далі - Закон № 533- IX), відповідно до якого підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-1 такого змісту (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30.03.2020 № 540-IX та Законом України від 13.05.2020 № 591-ІХ):
«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.
Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».
Отже, законодавцем шляхом внесення змін до Податкового кодексу України запроваджено мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.
При цьому, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.
Аналогічний правовий висновок сформовано Верховним Судом за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10.12.2021 у справі №420/10367/20 а саме, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.
Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11.03.2020 № 211 з 12.03.2020, який в подальшому неодноразово продовжувався.
Постановою від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30.06.2023 на всій території України дію карантину.
Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введено воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні»  продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.
З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03.03.2022 №2118-IX, який набрав чинності 07.03.2022 (далі - Закон № 2118-IX).
Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначено:
- у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;
- для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24.03.2022 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».
У подальшому, у зв`язку із набранням чинності 27.05.2022 Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX (Закон № 2260-IX) підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено у такій редакції:
«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022, подання податкової звітності до 20.07.2022 та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31.07.2022.
Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».
Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.
Також, Законом № 2260-IX  підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України викладено в наступній редакції: «…У разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються».
Отже, з 27.05.2022 припинено застосовування положень законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Крім того, Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України. Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.
Також, зазначеним Законом № 2260-IX пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено підпунктом 69.1-1, відповідно до якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX (набрав чинності 03.01.2023) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема, відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;
- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.
З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, а саме з 01.03.2020 по 26.05.2022.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в Єдиному реєстрі податкових накладних після скасування дії мораторію (тобто після 26.05.2022), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
У той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу також є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 30.01.2024 у справі № 280/4484/22.
У доповнення наведеної правової позиції Верховний Суд в постанові 07.02.2024 у справі №380/7070/23 зауважив, що Держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Фактично з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому, відповідний Закон від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ був опублікований 26 травня 2022 року в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз`яснення змісту та наслідків прийняття цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені карантинними та воєнними мораторіями на застосування штрафних санкцій.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати податкові накладні, складені до введення воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як слідує з системного аналізу норм Податкового кодексу України, фактично з 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
Відтак, необхідний перехідний період для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
До того ж, потрібно враховувати, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан.
Умови юридичної відповідальності визначаються характером діяння, за яке така відповідальність установлюється. Відмінність у заходах відповідальності не може зумовлюватися «випадковими» чинниками, зокрема, недосконалістю законодавчої техніки, коли однакові за характером діяння мають різні умови покарання за них.
За подібних обставин, принцип верховенства права та заборона на дискримінацію платників податків, передбачена підпунктом 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вимагають застосування однакових умов притягнення до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію всіх податкових накладних, на які до 27.05.2022 поширювалася дія мораторію - як «ковідного», так і «воєнного».
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27.05.2022 дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань.
Натомість, як установлено судом апеляційної інстанції, АТ «ХЕРСОНГАЗ» зверталось до податкового органу з приводу неможливості виконання податкових обов`язків. 
Однак, за наслідком розгляду такого звернення податковим органом прийнято рішення від 29.03.2023 №22230/6/26-15-04-04-08 про можливість своєчасного виконання платником податків свого податкового обов`язку.
Підставою прийняття такого індивідуального акту визначено пункт 1 розділу ІІ та розділу ІІІ Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених п.п.69.1 ст.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №255. Акціонерне товариство «ХЕРСОНГАЗ» фактично здійснює фінансово-господарську діяльність, у тому числі, реєструє податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, подає податкову звітність у строки встановлені Законом України «Про внесення змін до податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 №2260-ІХ.
Апеляційний адміністративний суд вказує, що жодних доказів на підтвердження скасування рішення ГУ ДПС у м.Києві від 29.03.2023 №22230/6/26-15-04-04-08 матеріали справи не містять, а тому колегія суддів враховує його надаючи оцінку спірним правовідносинам.  
Крім того, слід відмітити, що всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності шляхом реєстрації податкових накладних у відповідний перехідний період - до 15.07.2022.
У постанові 07.02.2024 у справі № 380/7070/23 Верховний Суд фактично висловив правову позицію, що з урахуваннями принципу верховенства права та заборони на дискримінацію платників податків, а також принципу in dubio pro tributario (презумпція правомірності рішень платника податків), що закріплений в підпункті 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 Податкового кодексу України, перехідний період - до 15 липня 2022 року, про який йдеться в пункті 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України  (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX), та який згідно вказаного пункту має застосовуватись до податкових накладних дата складання яких припадає на період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, доцільно б було враховувати і при реєстрації податкових накладних, які складені у період до 1 лютого 2022 року та не були зареєстровані в ЄРПН з огляду на дію «ковідного» мораторію.
Із матеріалів справи убачається, що податкові накладні складені позивачем в червні та грудні 2022 року.
Як з`ясовано апеляційним адміністративним судом, реєстрація таких податкових накладних була здійснена вже у період дії Закону № 2260-ІХ з набранням чинності якого (з 27.05.2022) припинили застосовуватися положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії карантину.
Матеріали справи свідчать, що майже всі спірні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстровано після 15.07.2022 з порушенням строків, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а тому в контролюючого органу були підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.
Лише податкову накладну №65 від 07.06.2022 зареєстровано 11.07.2022.
Окремо слід зауважити, що в період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регулюються нормами Податкового кодексу України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.
З 27.05.2022 відновлено відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних. Відповідно податкові накладні, які складені з 27.05.2022 (з 27 травня і до 31 травня 2022 року відповідальність за несвоєчасну реєстрацію не застосовуватиметься за умови реєстрації таких накладних до 15 липня 2022), мають бути зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з дотриманням встановлених строків, за умови, що платник податків має можливість своєчасно виконувати такий обов`язок (порядок підтвердження неможливості виконання платником податків обов`язків та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику).
З урахуванням установлених фактичних обставин справи колегія суддів дійшла висновку, що порушення АТ «ХЕРСОНГАЗ» строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних №1123 від 31.12.2022, №1111 від 31.12.2022, №1121 від 31.12.2022, №1107 від 31.12.2022, №1129 від 31.12.2022, №1128 від 31.12.2022, №1114 від 31.12.2022, №1118 від 31.12.2022, №1106 від 31.12.2022, №1125 від 31.12.2022, №1105 від 31.12.2022, №1122 від 31.12.2022, №1120 від 31.12.2022, №1109 від 31.12.2022, №1117 від 31.12.2022, №1113 від 31.12.2022, №1126 від 31.12.2022, №1108 від 31.12.2022, №1127 від 31.12.2022, №1110 від 31.12.2022, №1112 від 31.12.2022, №1119 від 31.12.2022, №1116 від 31.12.2022, №1136 від 31.12.2022, №1135 від 31.12.2022, №1115 від 31.12.2022 дата реєстрації яких 01.03.2023, є доведеним. 
Аналогічний підхід до вирішення подібних правовідносин застосовано Верховним Судом під час розгляду справи №620/9720/23 (постанова від 12.04.2024).
Установлені судом апеляційної інстанції фактичні обставини та зроблені висновки вказують про неправильність позиції суду першої інстанції та безпідставність доводів позивача, які наведено в обґрунтування заявлених позовних вимог.  
Поруч з цим, колегія суддів відмічає, що податкову накладну №65 від 07.06.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних зареєстровано до 11.07.2022, а тому АТ «ХЕРСОНГАЗ» звільняється від відповідальності за несвоєчасну її реєстрацію. 
Згідно наявного у матеріалах справи розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.16 зворотна сторона), визначаючи суму штрафу податковий орган не враховував порушення строку реєстрації податкової накладної №65 від 07.06.2022.
Таким чином, податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м.Києві від 18.05.2023 №350820411 є цілком обґрунтованим та правомірним. 
Відповідно до п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно із практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено апеляційним судом у даній справі.
Межі перегляду судом апеляційної інстанції справи визначено статтею 308 КАС України, відповідно до частини 1 якої суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно із п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення. 
Статтею 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Як установлено колегією суддів, викладені Одеським окружним адміністративним судом в оскаржуваному рішенні від 29.02.2024 у справі №420/24561/23 висновки не відповідають обставинам справи, а тому такий судовий акт підлягає скасуванню. 
Керуючись ст.ст.308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний адміністративний суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України, задовольнити. 
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29.02.2024 у справі №420/24561/23 скасувати.
Прийняти у справі нове судове рішення.
У задоволенні адміністративного позову акціонерного товариства «ХЕРСОНГАЗ» до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №350820411 від 18.05.2023 – відмовити повністю.
Постанова суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач 		О.О. Димерлій	
Судді	  	О.І. Шляхтицький    Ю.В. Осіпов