ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 листопада 2024 року 
м. Київ

справа № 560/6814/23
адміністративне провадження № К/990/7730/24  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Хмельницькій області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Шидловського В.Б., суддів: Боровицького О.А., Курка О.П.,)     
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. ФОП ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суд з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, в якому просить суд визнати протиправними дії Головного управління ДПС у Хмельницькій області в частині: винесення наказу №254-П від 30.01.2023 про проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , та складання за результатами акту №1527/22-01-24-06/ НОМЕР_1 від 15.02.2023; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №0031832406 від 27.03.2023. 
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги ОСОБА_1 зазначив, що податковим органом протиправно винесено наказ №254-П від 30.01.2023 та акт від 15.02.2023 № 1527/22-01-24-06/ НОМЕР_1 про результати документальної позапланової виїзної перевірки. Подано заперечення, на яке 22.03.2023 Головним управління ДПС у Хмельницькій області надано відповідь від 22.03.2023 якою залишено в силі висновки зроблені в Акті перевірки. 04.04.2023 позивачем отримане податкове повідомлення - рішення № 0031832406 від 27.03.2023, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 772 874,37 грн. Вважає, що податкове повідомлення-рішення, що винесене незаконно та підлягає скасуванню.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3.  Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
4. Суд першої інстанції відмовляючи у задоволені позовних вимог зазначав, що податковим законодавством надано право контролюючим органам у період дії воєнного стану призначати та проводити документальні позапланові перевірки з підстав, визначених, Податковим законодавством. Також суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу щодо порушення граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями по імпортних контрактах та порушення граничного строку надходження валютної виручки по контракту.
5. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року скасовано рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року та прийнято нову постанову про часткове задоволення позовних вимог.
5.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення № 0031832406 від 27.03.2023 Головного управління ДПС у Хмельницькій області.
5.2. У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
6. Задовольняючи частково позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що контракти, додаткові угоди, договір зарахування однорідних зустрічних вимог тощо, підтверджують вчасне зарахування валютної виручки в сумі 41748.00 Євро по контракту №2021-02 від 27.04.2021 укладеного ФОП ОСОБА_1 з фірмою Sturtz Polska SP.Z.O.O., Польща. Також суд вказував, що перебіг граничного строку розрахунків за операціями з імпорту товарів може бути призупинено у зв`язку з існуванням форс-мажорних обставин, виникнення яких необхідно підтвердити відповідною довідкою уповноваженої організації.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. Податковий орган не погодившись з постановою  апеляційної інстанції подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року та залишити в силі рішення   Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №560/6814/23 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1,3,4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Податковий орган указує, на порушення пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, суд апеляційної інстанції у постанові неправильно застосували норму права. Зазначає, що застосування частини 6 статті 13 Закону України «Про валюту та валютні операції» суперечить, висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеному у постанові від 13.07.2023 у справі № 560/9742/22: «За вимогами Закону № 2473-УІІІ підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до у мов цього договору ( контракту).
Статтею 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» передбачено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові штати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.
Скаржник вважає, що позивач в ході перевірки не надав достатніх доказів, які б засвідчували виникнення та існування форс-мажорних обставин. Закон №2473-VIII чітко визначає, що таким документом є саме відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
Скаржник звертає увагу на те, що сертифікат ТПП України чи її регіональних представництв не є беззаперечним доказом існування форс-мажору, а тому повинен критично оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами.
7.3. Податковий орган наголошує, що Суд установивши фактичні обставини справи, враховуючи те, що вимоги між ФОП ОСОБА_1 та Sturtz Polska SP.Z.O.O, Польща, про зарахування яких йдеться в тристоронній угоді від 21.06.2021. не випливають із взаємних зобов`язань між ними, мав прийти до висновку, що такі вимоги не можуть бути припинені між обома учасниками шляхом зарахування однорідних зустрічних вимог.
Також суд мав би врахувати, що у ФОП ОСОБА_1 станом на 21.06.2021 не виникла вимога у сумі 52 700 Євро до Sturtz Polska SP.Z.O.O., як про це зазначено в тристоронній угоді від 21.06.2021.  Така вимога виникла лише 22.06.2021.
Ураховуючи зазначене суд мав прийти до висновку, що тристороння угода від 21.06.2021 не є документом, що підтверджує зарахування валютної виручки по експортному контракту №2021-02 від 27.04.2021 і нерезидентом Sturtz Polska SP.Z.O.O., Польща, в су мі 41 748.00 Євро.
8. У відзиві на касаційну скаргу податкового органу, товариство уважаючи її доводи безпідставними та необґрунтованими, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанції без змін.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили,  що ОСОБА_1 є фізичною особою-підприємцем, кодом основного виду економічної діяльності є 22.23 - Виробництво будівельних виробів із пластмас.
10. На підставі наказу №254-П від 30.01.2023, встановлено провести документальну позапланову виїзну перевірку позивача, за період діяльності з 17.07.2020 по 27.01.2023.
11. На підставі направлення від 30.01.2023 №491 на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, здійснена документальна позапланова виїзна перевірка діяльності фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 з питань дотримання установлених НБУ строків розрахунків та підтвердження повідомлення Національного банку України про порушення граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями по імпортних контрактах від 07.12.2021 №07122021, від 10.02.2022 № 10022022 та по експортних контрактах від 17.07.2020 №2020-03, від 27.04.2021 № 2021-02, за період з 17.07.2020 по 27.01.2023.
12. Відповідно до наказу №281-П від 03.02.2023 продовжено строк проведення документальної позапланової виїзної перевірки позивача.
13. Копія наказу про проведення документальної позапланової виїзної перевірки від 30.01.2023 № 254-П та направлення від 30.01.2023 №491 вручені під підпис ФОП ОСОБА_1 31.01.2023.
14. За результатами перевірки складено акт від 15.02.2023 № 1527/22-01-24-06/ НОМЕР_1 про результати документальної позапланової виїзної перевірки за висновками якого встановлено наступні порушення:
- вимог п.2 ст.13 Закону України від 21.06.2018 №2473-VIII "Про валюту і валютні операції" з урахуванням п.21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №5, щодо дотримання законодавчо встановленого строку розрахунків за імпортними операціями, а саме:
по контракту № 07122021 від 07.12.2021 у результаті чого порушено Faymonville Distribution AG, Люксембург граничні строки розрахунків, а саме: в сумі 25000,00 Євро з 10.12.2022 на 49 днів, в сумі 20000,00 Євро з 26.11.2022 по 27.01.2023 на 63 дні, в сумі 10000,00 Євро з 19.12.2022 по 27.01.2023 на 40 днів в сумі 20000,00 Євро з 03.01.2023 по 27.01.2023 на 25 днів, в сумі 20000,00 Євро з 23.01.2023 по 27.01.2023 на 6 днів,
по контракту №10022022 від 10.02.2022 у результаті чого порушено граничні строки розрахунків Sturtz Maschinenbau gmbh, Німеччина, в сумі 30000,00 Євро з 31.10.2022 по 27.01.2023 на 36 днів;
- п.2 ст.13 Закону України від 21.06.2018 №2473-VIII "Про валюту і валютні операції" з урахуванням п.21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого Постановою Правління НБУ від 02.01.2019 №5, в результаті чого порушено граничні строки надходження валютної виручки по контракту №2021-02 від 27.04.2021 з фірмою Sturtz Polska SP.Z.O.O, Польща в сумі 41748,00 Євро (сорок одна тисяча сімсот сорок вісім євро, 00 євроцентів), а саме: в сумі 26548,00 Євро з 30.11.2022 по 27.01.2023 на 59 днів в сумі 15200,00 Євро з 17.12.2022 по 27.01.2023 на 42 дні.
15. 08.03.2023 позивачем подано до Головного управління ДПС у Хмельницькій області заперечення на акт від 15.02.2023, у якому останній не погоджується із актом перевірки, оскільки зроблені висновки є передчасними та такими, що не відповідають дійсності.
16. 22.03.2023 посадовими особами відповідача розглянуто заперечення до акту перевірки та встановили, що останній є правомірним та відповідає вимогам чинного законодавства.
17. Порушення, встановлені актом перевірки стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 27.03.2023 №0031832406, яким до позивача застосована сума штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності у розмірі 772874,37 грн. 
18. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
19. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
20.  Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
21. Щодо порушення строків розрахунків по імпортному контракту №07122021 від 07.12.2021 колегія суддів зазначає наступне.
22. Відповідно до підпункту 19-1.1.4 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, здійснюють контроль за встановленими законом строками проведення розрахунків в іноземній валюті.
23.Закон України "Про валюту та валютні операції" від 21 червня 2018 року № 2473-VIII (далі - Закон № 2473-VIII) визначає правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ та встановлює відповідальність за порушення ними валютного законодавства.
24. Відповідно до частини першої статті 13 Закону № 2473 - VIII Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.
25. Пунктом 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5, установлено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
26. У зв`язку з введенням Указом Президента України від 24.02.2022 № 64/2022 воєнного стану в Україні, Правлінням НБУ прийнято постанову від 24.02.2022 № 18 Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану, якою з 05 квітня 2022 року встановлено граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів - 180 календарних днів. Для операцій, що проведені до 05.04.2022, граничні строки розрахунків становлять 365 календарних днів.
27. Відповідно до частини 3 статті 13 Закону № 2473-VIII у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з імпорту товарів їх поставка має здійснюватися у строки, зазначені в договорах, але не пізніше встановленого Національним банком України граничного строку розрахунків з дня здійснення авансового платежу (попередньої оплати).
28. Частиною 5 статті 13 Закону № 2473-VIII визначено, що порушення резидентами строку розрахунків, установленого згідно з цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару).
29.  Як слідує з частини 8 статті 13 Закону № 2473-VIII центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, за результатами перевірки стягує у встановленому законом порядку з резидентів пеню, передбачену частиною п`ятою цієї статті.
30. Водночас, частина шоста статті 13 Закону №2473-VIII передбачає, що у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).
31. Отже, у разі зупинення виконання господарської операції, яке зумовлене виникненням форс-мажорних обставин, зупиняється як перебіг строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, так і нарахування пені на весь період дії форс-мажорних обставин.
32. Правління Національного банку України (далі - НБУ) затвердило постановою від 02 січня 2019 року №5 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення №5).
33. Згідно із пунктом 21 розділу ІІ вказаного Положення граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.
34. Пункт 23 розділу ІІ Положення №5 передбачає, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.
35. Водночас, 24 лютого 2022 року з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи НБУ прийняв постанову № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі - Постанова №18).
36. Постановою Правління НБУ № 68 від 04 квітня 2022 року Постанову №18 було доповнено, зокрема пунктами наступного змісту: « 142. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року»; « 144. Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 142 цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні».
37. У подальшому, до пункту 142 Постанови №18 вносились зміни і з 07 червня 2022 року цифри "90" було замінено цифрами "120", а з 07 липня 2022 року - цифри "120" замінено цифрами "180" (постанови Правління НБУ №113, №142 відповідно).
38. Таким чином, за загальним правилом імпорт товарів має здійснюватися у строки, зазначені у договорах, але не пізніше граничного строку розрахунків, встановленого НБУ, що обчислюється з дня здійснення авансового платежу (попередньої плати). До 05 квітня 2022 року такі граничні строки розрахунків становили 365 календарних днів. З огляду на введення в Україні воєнного стану НБУ змінив граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту. Відповідно до указаних змін у період з 05 квітня 2022 року по 07 червня 2022 року такі строки становили 90 календарних днів, з 07 червня 2022 року по 07 липня 2022 року - 120 календарних днів, з 07 липня 2022 року - 180 календарних днів. При цьому змінені Постановою №18 строки застосовуються лише до операцій, що здійснені з 05 квітня 2022 року.
39. У цій справі встановлена згідно з актом податкової перевірки кількість днів, протягом яких відбулось порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, не є спірною між сторонами і відповідно, не є предметом касаційного перегляду. Поряд з цим позивач наполягає, що з 24 лютого 2022 року внаслідок виникнення форс-мажорних обставин перебіг означених строків зупинився, тому підстав для нарахування пені не було.
40. Так, до перевірки надано контракт № 07122021 від 07.12.2021 між ФОП ОСОБА_1 (покупцем) С.Л. та Faymonville Distribution AG (м.Вайсвампах, Люксембург) в особі директора Арнольда Люксена (продавець) на поставку напівпричіпа Float-31-12-7.700- 22.5-2.55-( Economy). Умови та строки поставки: згідно умов контракту, зазначених в пункті 4.3. Загальна сума контракту 95000,00 Євро). Умови оплати: авансовий платіж 25000,00 Євро до 10.12.2021. Згідно додаткової угоди 1 від 27.05.2022 до контракту від 07.12.2021 № 07122021, п.З та п.4, викладено в наступній редакції: п. З Умови платежу: пп.3.1 авансовий платіж 25000,00 Євро покупець платить продавцю до 10.12.2021. Остаточних розрахунок 70000,00 Євро покупець сплачує частково до моменту передачі обладнання продавцем. У випадку якщо продавець не отримає всієї обумовленої вартості, він не має права не відвантажувати обладнання; пп.3.2. пов`язані з виконанням даного контракту витрати та комісія банка продавця несе продавець. Витрати та комісію банка покупця несе покупець; п.4 Строки і умови поставки: пп.4.1. продавець відвантажить обладнання згідно умов зазначених в пп.4.3 тільки після виконання покупцем умов платежу, згідно п.3.1 даного контракту. Пп. 4.2 обладнання повинне бути готове до відвантаження після отримання повної оплати від покупця, згідно п.п.3.1 даного контракту.
41. Позивачем здійснено попередню оплату на користь нерезидента Faymonville Distribution AG, (Люксембург) в загальній сумі 95000.00 Євро/ 3036548.50 гри згідно з:
- платіжним дорученням № 3 від 10.12.2021 на суму 25000.00 Євро (виписка банку від 10.12.2021 на суму 25000,00 Євро/ 766932.50 грн. (граничний строк розрахунків 09.12.2022));
- платіжним дорученням № 22 від 25.05.2022 на суму 20000,00 Євро (виписка банку від 30.05.2022 на суму 20000,00 Євро/ 623626,00 грн. (граничний строк розрахунків 25.11.2022));
- платіжним дорученням № 29 від 22.06.2022 на суму 10000,00 Євро (виписка банку від 22.06.2022 на суму 10000,00 Євро/ 308610,00 грн. (граничний строк розрахунків 18.12.2022));
- платіжним дорученням № 31 від 06.07.2022 на суму 20000,00 Євро (виписка банку від 07.07.2022 на суму 20000,00 Євро/ 596244,00 грн. (граничний строк розрахунків 02.01.2023));
- платіжним дорученням № 33 від 27.07.2022 на суму 20000,00 Євро (виписка банку від 27.07.2022 на суму 20000,00 Євро/ 741136,0 0 грн. (граничний строк розрахунків 22.01.2023)).
42. Суд апеляційної інстанції висновував, що вказані порушення граничних строків розрахунків були зроблені відповідно до наступних документів:
- контракт № 07122021 від 07.12.2021 з Faymonville Distribution AG, Люксембург, додатками до нього та додатковою угодою від 27.05.2022 №1;
- платіжними дорученнями (№3 від 10.12.2021, №22 від 25.05.2022, №29 від 22.06.2022, №31 від 06.07.2022, №33 від 27.07.2022);
- банківськими виписками акціонерного товариства «Сенс Банк» по валютному рахунку (EUR) за 10.12.2021, 22.06.2022, 27.07.2022).
43.Разом з тим, податковим органом не було взято до уваги ряд інших документів, а саме :
- додаткова угода №б/н від 08.12.2021 до контракту №07122021 від 07.12.2021;
- лист Faymonville Distribution AG, Люксембург від 10.01.2023;
- додаткова угода №2 від 17.01.2023 до контракту №07122021 від 07.12.2021;
- митна декларація від 17.02.2023:
-  сертифікат №6800-23-1337 про форс-мажорні обставини.
44. Указані вище додаткові угоди та листи підтверджують наявність форс мажорних обставин через які були порушені граничні строки поставки товару.
45.Так, відповідно до додаткової угоди №б/н від 08.12.2021 до контракту №07122021 від 07.12.2021 вносились зміни до пункту 1.1. контракту, а саме щодо поставки товару на умовах CFR (ICC Incoterms 2010) м.Одеса. Приморський район, площа Митна, 1, ДП «Одеський Морський Торговельний Порт». Указані зміни проводились з метою мінімізації витрат за поставку товару, оскільки морським шляхом доставка товару була дешевша на відміну сухопутного, крім того транспортування сухопутним шляхом створювало для Позивача додаткові витрати під час ставлення на облік даного транспортного засобу, оскільки після транспортування причепу від виробника (Люксембург) до України причеп вже вважається не новим, відповідно необхідна сертифікація вказаного причепу для постановки на облік.
46. Однак. Faymonville Distribution AG, повідомив листом про неможливість відправки на умовах поставки CFR (ICC Incoterms 2010) м.Одеса, Приморський район, площа Митна, 1. ДП «Одеський Морський Торговельний Порт», у зв`язку із війною в Україні та закритим морським шляхом через Чорне море. Та запропонував змінити умови поставки товару.
47. У зв`язку із цим була укладена додаткова угода №2 від 17.01.2023 до контракту №07122021 від 07.12.2021, відповідно до якої вносились зміни до пункту 1.1. контракту, а саме щодо поставки товару на умовах EXW (ICC Incoterms 2010) Luxembourg.
48. Відповідно після внесення вказаних змін до контракту №07122021 від 07.12.2021. товар (напівпричіп) був доставлений на Україну та розмитнений 17.02.2023 р.
49. Статтею 599 Цивільного кодексу та статтею 202 Господарського кодексу встановлено, що зобов`язання припиняється виконанням, проведеним належним чином. Поряд з належним виконанням законодавство передбачає і інші підстави припинення зобов`язань (прощення боргу, неможливість виконання, припинення за домовленістю, передання відступного, зарахування). Однак, чинне законодавство не передбачає таку підставу припинення зобов`язання, як закінчення строку дії договору.
50. Тобто, зобов`язання, невиконане належним чином, продовжує існувати, незважаючи на закінчення строку дії договору.
51. Указана позиція висвітлена у постанові КГС ВС від 9 квітня 2020 року у справі №910/4962/18.
52. Стосовно не проведення змін до п.9.1. контракту №07122021 від 07.12.2021 та поданих документів під час розмитнення напівпричепа,  суд апеляційної інстанції вказував, що дійсно між контрагентами після укладення додаткової угоди №б/н від 08.12.2021, до контракту №07122021 від 07.12.2021, щодо зміни порядку доставки товару, не проводилося корегування п.9.1. контракту, оскільки зміни стосувалися лишень порядку доставки товару, а не витрат по цій доставці. Указані умови контракту були таким чином обумовлені між сторонами.
53. Щодо наданих документів на митниці, то документи надавались виключно ті, які необхідні для митного оформлення автомобіля, а не усі наявні у Позивача по контракту №07122021 від 07.12.2021.
54. У зв`язку із цим, сул апеляційної інстанції вважав помилковим висновок суду першої інстанції, що не надання усіх додаткових угод при митному оформленні - вказує на їх відсутність.
55.  При цьому, на підтвердження наявності вказаних вище форс-мажорних обставин, 22.03.2023 р. Позивачем отримано сертифікат №6800-23-1337 про форс-мажорні обставини від 17.03.2023р. вих. №22-01/261, яким підтверджена неможливість вчасного отримання товару за контрактом №07122021 від 07.12.2021, що в свою чергу нівелює законність прийнятого Відповідачем рішення (копія сертифікату наявна в матеріалах справи).
56. Тобто, вказаним сертифікатом підтверджена неможливість вчасного отримання товару (причепа) у зв`язку зі зміною логістичних маршрутів через мінну загрозу у Чорному морі.
57. Апеляційний суд урахував доводи позивача, що він та його контрагенти не могли уникнути порушення граничних строків поставки товару, щодо якого була здійснена попередня оплата, оскільки з огляду на введення в Україні воєнного стану логістичні зв`язки були порушені, а на кордонах утворились великі черги. При цьому морський порт м. Одеса був заблокований, що змусило сторони укласти додаткові угоди, яким визначили, поставки товару на умовах EXW (ICC Incoterms 2010) Luxembourg..
58. Суд касаційної інстанції вважає доцільним врахування таких обставин при вирішенні апеляційним судом питання, чи дійсно форс-мажорна обставина (обставина непереборної сили) (у спірному випадку - це введення в Україні воєнного стану внаслідок збройної агресії російської федерації) вплинула на можливість виконання зобов`язань платником податків.
59. Урахувавши сертифікат Хмельницької ТПП та інші доводи і докази, приведені позивачем, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про наявність форс-мажорних обставин, які вплинули на можливість виконання ФОП ОСОБА_1 вимог валютного законодавства у періоді, що перевірявся, а саме на виконання зобов`язань щодо поставки товарів за контрактом  №07122021 від 07.12.2021 у встановлені законом граничні строки. 
60. Ураховуючи викладене, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що додаткові угоди, а також сертифікат №6800-23-1337 про форс-мажорні обставини від 17.03.2023р, в своїй сукупності вказують на форс-мажори причину невчасного виконання контракту №07122021 від 07.12.2021.
Щодо порушення граничних строків розрахунків Sturtz Maschinenbau GmbH, Німеччина, по контракту №10022022 від 10.02.2022, в результаті чого порушені граничні строки розрахунків Sturtz Maschinenbau GmbH, Німеччина, в сумі 30000,00 Євро з 31.10.2022 по 27.01.2023 на 36 днів.
61. Указані порушення граничних строків розрахунків були зроблені відповідно до наступних документів:
- контракт №10022022 від 10.02.2022 з Sturtz Maschinenbau GmbH, Німеччина;
- платіжним дорученням №116 від 05.04.2022;
- банківськими виписками акціонерного товариства «ОТП Банк» по валютному рахунку (EUR) від 05.12.2022.
62. Проте суд апеляційної інстанції  вказував на листи, додаткові угоди, а також лист ТПП від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1  про наявні з 24.02.2022 року форс-мажорні обставини, у своїй сукупності вказують на форс-мажорну причину невчасного виконання контракту №10022022 від 10.02.2022.
63. Верховний Суд зазначає, що вказані висновки суду апеляційної інстанції щодо наявності форс-мажорних обставин невчасного виконання контракту №10022022 від 10.02.2022 є помилковими.
64. Колегія також уважає безпідставним посилання суду апеляційної інстанції на лист Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1 із зазначенням того, що станом на день проведення перевірки контролюючий орган вже був обізнаний зі змісту вказаного листа про існування надзвичайних обставин.
65. Колегія суддів звертає увагу на може безумовно застосовуватися в кожному конкретному випадку без доведення причинно-наслідкового зв`язку, тоді як наявність форс-мажорних обставин у конкретному випадку має підтверджуватися відповідним сертифікатом, який має іншу юридичну силу в контексті підтвердження обставин непереборної сили.
66. Для правильного розуміння відмінностей між листом Торгово-промислової палати України від 28 лютого 2022 року № 2024/02.0-7.1 та відповідним сертифікатом торгово-промислової палати варто зазначити, що частиною першою статті 14-1 Закону "Про торгово-промислові палати в Україні" визначено, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю.
67. Отже, лист Торгово-промислової палати України має лише інформаційний характер та не є сертифікатом у розумінні наведеного положення закону. Разом з тим, лист також не є документом, який був виданий за зверненням відповідного суб`єкта, для якого настали певні форс-мажорні обставини.
68. Закон № 2473-VIII вимагає для підтвердження факту настання форс-мажорних обставин саме сертифікат (довідку), в якому буде зазначено не тільки про наявність самих по собі обстави непереборної сили, але і те, що такі обставини є форс-мажорними саме для конкретного випадку (договору, зобов`язання, операції). Подання такого сертифікату є обов`язковою умовою для зупинення перебігу граничних строків розрахунків.
69. При цьому сертифікату (висновку) Торгово-промислової палати України, який засвідчує обставини непереборної сили (форс - мажор) саме у ФОП ОСОБА_1 по контракту  №10022022 від 10.02.2022 останнім не надано.
70. Факт порушення законодавчо встановлених строків здійснення імпортних операцій підтверджується: контрактом №10022022 від 10.02.2022 з Sturtz Maschinenbau GmbH, Німеччина, платіжним дорученням від 05.04.2022 № 116, SWIFT повідомленням від 05.12.2022, банківськими виписками акціонерного товариства «ОТП Банк» по валютному рахунку (EUR) від 05.12.2022.
71. Нарахована сума пені за порушення граничних строків розрахунків по імпортному контракту від 10.02.2022 № 10022022 становить 117 966,78 грн.
72. За таких обставин постанова суду в частині скасування пені за порушення граничних строків розрахунків по імпортному контракту від 10.02.2022 № 10022022 становить 117 966,78 грн, підлягає скасуванню та залишенню в силі у цій частині рішення суду першої інстанції.
Щодо порушення граничних строків розрахунків Sturtz Polska SP.Z.O.O., Польща, по контракту №№2021-02 від 27.04.2021, в результаті чого порушені граничні строки розрахунків в сумі 41748,00 Євро з 17.12.2022 по 27.01.2023 на 42 днів.
73. Указані порушення граничних строків надходження валютної виручки були зроблені податковим органом відповідно до наступних документів:
- контракт №2021-02 від 27.04.2021 з фірмою Sturtz Polska SP.Z.O.O., Польща та додатковою угодою до нього №1 від 01.06.2021;
- SWIFT повідомлення від 27.07.2021, від 25.08.2021, від 29.09.2021, від 30.09.2021, від 01.12.2021, від 05.01.2022, 07.02.2022;
- банківськими виписками акціонерного товариства «ОТП Банк» по валютному рахунку (EUR) від 27.07.2021, від 25.08.2021, від 29.09.2021, від 30.09.2021, від 01.12.2021, від 05.01.2022, від 07.02.2022.
74. Проте, судом апеляційної інстанції вказані висновки податкового органу правильно були відхилені, оскільки не було взято до уваги ряд інших документів, а саме:
- договір від 21.06.2021 укладений між Sturtz Polska SP.Z.O.O., Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ФОП ОСОБА_1 про зарахування зустрічних однорідних вимог;
- контракт № 2019-01 від 20.05.2019 укладений ФОП ОСОБА_1 із Sturtz Maschinenbau GmbH;
- додаткова угода № 1 від 14.09.2020 до контракту №2019-01 від 20.05.2019;
- акт звірки розрахунків станом на 14.09.2020 між Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ОСОБА_1 ;
- акт зарахування зустрічних вимог від 14.09.2020 між Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ФОП ОСОБА_1 ;
- картка рахунку НОМЕР_2 по Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ОСОБА_1 за період із 01.01.2018по 31.03.2023 по контракту №2019-01 від 20.05.2019;
- контракт №100218 від 10.02.2018 укладений між Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ОСОБА_1 ;
- додаткова угода №1 від 20.04.2018 до контракту №100218 від 10.02.2018 укладеного між Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ОСОБА_1 ;
- додаткова угода №2 від 14.09.2020 до контракту №100218 від 10.02.2018 укладеного між Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ОСОБА_1 ;
- акт зарахування зустрічних вимог від 14.09.2020 між Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ОСОБА_1 ;
- картка рахунку НОМЕР_3 по Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ОСОБА_1 за період із 01.01.2018по 31.03.2023 по контракту №100218 від 10.02.2018;
- лист АТ «ОТП Банк» від 30.09.2020 №52-1/2777-БТ.
75. Так, податковим органом із отриманих вище документів не взято до уваги договір від 21.06.2021 укладений між Sturtz Polska SP.Z.O.O.. Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ФОП ОСОБА_1 про зарахування зустрічних однорідних вимог.
76. Так, у Позивача, станом на 21.06.2021 по імпортному контракту №100218 від 10.02.2018 з Sturtz Maschinenbau GmbH, Німеччина рахувалась кредиторська заборгованість у сумі 41 748.0 Євро.
77. Натомість по експортному контракту №2021-02 від 27.04.2021 на поставку рамки, укладеному з Sturtz Polska SP.Z.O.O., наявна дебіторська заборгованість на суму 52 700,00 Євро.
78. Оскільки Sturtz Maschinenbau GmbH та Sturtz Polska SP.Z.O.O. - є спорідненими компаніями, так як Sturtz Polska SP.Z.O.O. являється філіалом Німецької компанії Sturtz Maschinenbau GmbH у Республіці Польща, то відповідно, між керівництвом Sturtz Maschinenbau GmbH, Sturtz Polska SP.Z.O.O. та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 було прийнято рішення про укладення тристоронньої угоди від 21.06.2021, за якою :
а), фізична особа - підприємець ОСОБА_1 має грошову вимогу до Sturtz Polska SP.Z.O.O. Польща, в розмірі 52 700,00 Євро, яка виникла за контрактом №2021-02 від 27.04.2021;
б). Sturtz Maschinenbau GmbH, Німеччина має грошову вимогу до фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , в розмірі 41 748,00 Євро, яка виникла за контрактом №100218 від 10.02.2018.
79. Відповідно до підпункту А) пункту 1 параграфу 2 тристоронньої угоди сторони спільно заявляють, що на основі даної Угоди Sturtz Maschinenbau GmbH передає:
а) Грошову вимогу до Sturtz Polska SP.Z.O.O., яка підлягає оплаті Фізичною особою, у розмірі 41 748.0Євро, підтверджену Фізичною особою оформленим рахунком № НОМЕР_4 від 24 квітня 2018 року, що являється додатком №2до даної Угоди.
80. Тобто, згідно вказаного пункту, відбулось узгоджене тристороннє передання Sturtz Maschinenbau GmbH, грошової вимоги до Sturtz Polska SP.Z.O.O., що підлягає сплаті фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 , в розмірі 41748,00 Євро, за контрактом №100218 від 10.02.2018.
81. Відповідно, після цього Sturtz Polska SP.Z.O.O. та ФОП ОСОБА_1 , один відносно одного мали однорідні зустрічні вимоги :
- Sturtz Polska SP.Z.O.O. до ФОП ОСОБА_1 на суму 41 748.00 Євро, за контрактом №100218 від 10.02.2018;
- ФОП ОСОБА_1 до Sturtz Polska SP.Z.O.O. на суму 52 700,00 Євро, за контрактом №2021-02 від 27.04.2021.
82. Відповідно, за наслідками трьохсторонньої угоди від 21.06.2021, відбулось зарахування однорідних зустрічних вимог в сумі 41 748,00 Євро, між фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 та Sturtz Polska SP.Z.O.O. Польща. Інша ж частина вимог в сумі 10952,00 Євро. за умовами трьохстороннього договору, була зарахована Sturtz Polska SP.Z.O.O. на рахунок фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 - 27.07.2021 р.
83.  Крім того, самою ж угодою в параграфі 5 вказано наслідки виконання даної тристоронньої Угоди, а саме:
З метою уникнення непорозумінь в характері розрахунків, сторони заявляють, що оплата в рамках грошового переказу, вказаного в даній Угоді, Sturtz Polska SP.Z.O.O. на користь Sturtz Maschinenbau GmbH , матиме наступні наслідки :
a) виконання зобов`язань Фізичною особою перед Sturtz Maschinenbau GmbH, вказаним Угоді про платежі, в частині суми грошового переказу;
b) виконання зобов`язань Sturtz Polska SP.Z.O.O перед Фізичною особою стосовно повернення погашених Sturtz Maschinenbau GmbH Зобов`язань;
c) залишок зобов`язань Sturtz Polska SP.Z.O.O. перед Фізичною особою на залишок суми 10952.00 Євро, що є заборгованістю, необхідною до стати, будуть оплачені Sturtz Polska SP.Z.O.O. на користь Фізичної особи на основі рахунку №0312 від 28 квітня 2021 року, що являється додатком № 1 до даної Угоди.
84. Підтвердженням зарахування зустрічних однорідних вимог є акт взаємозвірки між Sturtz Maschinenbau GmbH та ФОП ОСОБА_1 підписаний 21.12.2021 року. Відповідно до якого у ФОП ОСОБА_1 відсутня кредиторська заборгованість перед Sturtz Maschinenbau GmbH, а сальдо становить 0,00 Євро. Указаний акт не був узятий податковим органом так і судом першої інстанції до уваги.
85. Відповідно між фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 , Sturtz Maschinenbau GmbH. Німеччина та Sturtz Polska SP.Z.O.O., Польща - контракт №2021-02 від 27.04.2021 виконаний повністю 27.07.2021р., а контракт №100218 від 10.02.2018 виконаний повністю - 21.06.2021р.
86. Підсумовуючи вищевикладене, вказані вище контракти, додаткові угоди, договір зарахування однорідних зустрічних вимог тощо, підтверджують вчасне зарахування валютної виручки в сумі 41748.00 Євро по контракту №2021-02 від 27.04.2021 укладеного ФОП ОСОБА_1 з фірмою Sturtz Polska SP.Z.O.O., Польща.
87. Однак, податковим органом не взято до уваги документи про зарахування зустрічних вимог за вказаними контрактами.
88. Та обставина, що залік однорідних зустрічних вимог відбувся внаслідок укладення ряду тристоронніх договорів за якими здійснювалась заміна, як кредитора, так і божника, не змінює сутності заліку як способу припинення зобов`язання за зовнішньоекономічними договорами, адже такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеній у постанові від 29.07.2021 по справі №817/1200/15. 
89. З урахуванням зазначених обставин, колегія суддів уважає, що Відповідачем протиправно було нараховано Позивачу пеню за порушення законодавчо встановлених строків надходження валютної виручки по контракту №2021-02 від 27.04.2021 з фірмою Sturtz Polska SP.Z.O.O., Польща, в сумі 41748,00 Євро., а тому позовні вимоги в цій частині підлягають до задоволення. Нарахована сума пені за порушення граничних строків розрахунків по імпортному контракту від №2021-02 від 27.04.2021 становить 252666,96 грн.
90. Щодо посилань позивача на абз. 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідно до якого у контролюючого органу були відсутні підстави для нарахування позивачу у період карантину (COVID- 19) пені, Суд зазначає наступне.
91. Так, дійсно, відповідно до абз. 11 пункту 52-1 підрозділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України протягом дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню, проте така застосовна у сфері справляння податків і зборів та не підлягає застосуванню у сфері регулювання валютних правовідносин.
92. Крім того, зміни до положень Закону України «Про валюту і валютні операції» здійснюються виключно шляхом внесення змін до цього Закону. Однак до Закону України «Про валюту і валютні операції» не вносились норми, які б дозволяли не застосовувати пеню (звільняли від застосування пені) за порушення строку розрахунків в іноземній валюті у період дії карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19).
93. При цьому Суд зауважує, що маючи на меті звільнити суб`єктів господарювання, які вчинили правопорушення, у вигляд порушення строків розрахунків, від відповідальності у вигляді пені законодавець вносить відповідні зміни саме до Закону України «Про валюту і валютні операції».
94. Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 23 липня 2024 року (справа № 240/25642/22) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого положення підпункту 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, яким зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду.
95. З урахуванням цих мотивів Верховний Суд відступив від правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 15 лютого 2024 року у справі № 420/1538/23, на який послався позивач у відзиві на касаційну скаргу.
96. Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права, які були чинними на момент виникнення спірних відносин, та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції.
97. Згідно статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
98. З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції частково не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає частковому скасуванню із залишенням у частині  рішення суду першої інстанції у силі.
99. Підсумовуючи викладене, за результатами касаційного перегляду справи колегія суддів висновує про наявність підстав для скасування постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0031832406 від 27.03.2023 про нарахування суми пені за порушення граничних строків розрахунків по імпортному контракту від 10.02.2022 № 10022022 у розмірі 117 966,78 грн. та у цій частині залишити без змін рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року. 
100. У решті постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0031832406 від 27.03.2023 про нарахування суми пені за порушення граничних строків розрахунків по імпортному контракту від №2021-02 від 27.04.2021 у розмірі 252666,96 грн., та по контракту №07122021 від 07.12.2021 у розмірі 402240,63грн. підлягає залишенню без змін.
VII. Судові витрати
101. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
102. Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України,  Верховний Суд,-
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області - задовольнити частково.  
2. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року у справі №560/6814/23- скасувати в частині задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0031832406 від 27.03.2023 про нарахування суми пені за порушення граничних строків розрахунків по імпортному контракту від 10.02.2022 № 10022022 у розмірі 117 966,78 грн. та у цій частині залишити без змін рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року.
3. У іншій частині постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2024 року- залишити без змін.  
4. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко