ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 вересня 2024 року 	м. Дніпро	справа № 160/3530/24	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Олефіренко Н.А., Суховарова А.В.,     
  
розглянувши у порядку письмового провадження в м. Дніпро апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.03.2024 р. (суддя Захарчук –Борисенко Н.В.) у справі за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія Транс – Інвест»  до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення
В С Т А Н О В И В:
07.02.2024 р. ТОВ «Компанія Транс – Інвест»    звернулось до суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС у Дніпропетровській області про  визнання протиправним та скасування податкового повідомлення – рішення, де просили визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення – рішення від 12.01.2024 р. №0020600412.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.03.2024 р.  адміністративний позов задоволений повністю.
Не погодившись з рішенням суду ГУ ДПС у Дніпропетровській області подали апеляційну скаргу, де просили скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.03.2024 р., прийняти нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Апеляційна скарга мотивована тим, що  рішення суду першої інстанції  є необгрунтованим та підлягає скасуванню оскільки під час розгляду справи суд неповністю з`ясував обставини, що мають значення для справи, а також неправильно застосував норми матеріального та процесуального права. 
На апеляційну скаргу відповідача позивач надав відзив, де зазначив, що  рішення суду є  таким, що грунтується на засадах верховенства права, законним та обгрунтованим і не підлягає скасуванню, а тому просили апеляційну скаргу – залишити без задоволення та рішення суду залишити без змін.
Дослідивши матеріали справи, докази по справі  суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення без задоволення апеляційної скарги в зв`язку з наступним.
З матеріалів справи вбачається, що ГУ ДПС  Дніпропетровській області провело камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Компанія Транс – Інвест» за жовтень і грудень 2021 р., лютий, березень і серпень 2022 р., січень – вересень 2023 р., за результатами чого 17.11.2023 р. складений акт перевірки №  42455/04-36-04-12/38465370, де зафіксовані виявлені перевіркою порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН по 63 податковим накладним/ розрахункам коригування до таких накладних з податку на додану вартість, складених за жовтень і грудень 2021 р., лютий, березень і серпень 2022 р., січень – вересень 2023 р. на загальну суму податку на додану вартість 29   482   217,93 грн, в т.ч. порушення строку реєстрації:
-до 15 календарних днів – на загальну суму ПДВ 8   950   411,79 грн;
-від 16 до 30 календарних днів – на загальну суму ПДВ 7 18 44,32 грн;
-від 31 до 60 календарних днів – на загальну суму ПДВ 9   165   627,62 грн;
-від 61 до 365 календарних днів – на загальну суму ПДВ 3   100   928,80 грн;
-більше 366 календарних днів – на загальну суму ПДВ 1 1267 808,40 грн.
За порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у ЄРПН, визначених у 201.10 ст. 201 розділу У Кодексу, передбачена відповідальність абзацом  п. 120-1.1 ст. 120-1 розділу 11 Кодексу. Пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу встановлені розміри штрафу за порушення платниками ПДВ строків реєстрації, передбачених пунктом 89 Кодексу.
На підставі висновків перевірки відповідач 12.01.2024 р. прийняв податкове повідомлення – рішення № 0020600412, яким застосував до позивача штрафні санкції в розмірі  2   784   864,10 грн за не своєчасну реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН.
Вирішуючи зазначене питання, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає ПК України. 
Згідно з пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У статті 120-1 ПК України законодавець встановив відповідальність платників податків у вигляді застосування до них штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Водночас 18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено, зокрема пунктом 52-1, за змістом якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким в абзацах першому і одинадцятому пункту 52-1 слова та цифри «по 31 травня 2020 року» замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в редакції, чинній з 29 травня 2020 року, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій, чітко визначених цим пунктом.
У питанні застосування зазначеного пункту до такого правопорушення як порушення граничних строків реєстрації податкових накладних Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі №420/10367/20 сформулював такий висновок. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.
Обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не у цілях встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого. 
Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не застосовуються у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, проте, за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.
В подальшому цей висновок застосований у постанові Верховного Суду від 26 липня 2023 року у справі №520/1956/21.
Після введення воєнного стану на території України Указом Президента України від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до ПК України вносились певні зміни, зокрема, доповнено підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 69.
Згідно з останнім абзацом підпункту 69.2 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.
Отже, з 27 травня 2022 року законодавець шляхом внесення змін до ПК України (пункт 2.1 статті 2 ПК України) скасував встановлений до цього мораторій на застосування штрафних санкцій, який  передбачає виключення з розрахунку штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних періоду з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.
У постанові від 18 квітня 2024 року у справі № 240/27062/22 Верховний Суд сформулював такі висновки:….. реєстрація податкової накладної є податковим обов`язком платника податку. Цей обов`язок не змінювався (не виключався) ані під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), ані після введення в Україні воєнного стану. У період з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року діяв мораторій на застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН в тому числі й тих, граничний строк реєстрації яких припадав до 01 березня 2020 року. Відповідно, під час вирішення питання про накладення на платників податків штрафних санкцій за таке порушення і розрахунку їх розміру такий період (з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року) підлягає виключенню.

Водночас, незважаючи на те, що податковий обов`язок платника щодо реєстрації податкових накладних у строк, встановлений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, не виключався, після введення на території України воєнного стану до ПК України були включені норми щодо зупинення усіх строків, зокрема, встановлених цим Кодексом (підпункт 69.9 пункту 69 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, пункт 102.9 статті 102 ПК України), які мали дію у період з 07 березня 2022 року (дата набрання чинності Законом № 2118-IX від 03 березня 2022 року) і до 26 травня 2022 року (до дати набрання чинності Законом № 2260-IX від 12 травня 2022 року).
У період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу.
Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Пункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установив, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.
Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.
Таким чином, ПН №7 від 24.02.2022 року,…….№10,8,6,3,11,10 (т.1 ас11) які зареєстровані в ЄРПН травень, серпень 2023 року, тобто з порушенням строку після 15 липня 2022 року.
З 27 травня 2022 року платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН податкові накладні, складені з 1 лютого 2022 року до 31 травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15 липня 2022 року, тобто близько 1,5 місяці.
В подальшому, Верховний Суд дійшов висновку, що правові ситуації, які пов`язані з можливістю або неможливістю в період воєнного стану реєструвати податкові накладні, є за своєю суттю ідентичними як щодо податкових накладних, складених починаючи з лютого 2022 року, так і щодо тих, які були складені раніше, але не були своєчасно зареєстровані з огляду на надзвичайні обставини - ковідну пандемію та воєнний стан. 
Зважаючи на викладене, визначальним критерієм, який має братися до уваги під час вирішення питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних після скасування з 27 травня 2022 року дії мораторіїв, є можливість виконання платником своїх зобов`язань. 
Для податкових накладних, складених по 31 січня 2022 року, не був уведений в дію, не надав таким положенням законодавець й ретроспективної дії. Наведене є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства, оскільки держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо не реєстрації до 26 травня 2022 року в ЄРПН податкових накладних, складених до 24 лютого 2022 року (зі змінами до 31 січня 2022 року).
Це спричинило ситуацію, за якої з 27 травня 2022 року усі платники, які не зареєстрували податкові накладні, граничний строк реєстрації яких припав до 23 лютого 2022 року, автоматично підлягали відповідальності. 
ПН № 16,4,3,6,7,8,2,18,16,20, які складені жовтень,грудень 2021 року, граничний термін реєстрації яких 27.05.202 року,  підпадають під дію «воєнного» мораторію…  
До податкових накладних, складених у період з 01 червня 2022 року, застосуванню підлягали загальні правила як щодо строків їх реєстрації, так і умов притягнення до відповідальності за їх порушення. 
ПН №1 від 02.08.2022 року, граничний строк реєстрації 31.08.2022 року, дата фактичної реєстрації 15.09.2022 року/
З 08 лютого 2023 року (набрання чинності Законом від 12 січня 2023 року № 2876-IX) шляхом доповнення розділу 2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 80 і 90, якими збільшено строки реєстрації податкових накладних і зменшено розмір штрафних санкцій. 
Верховний Суд зазначив, що розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.10 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим. 
Зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).
ПН №3 від 31.01.2023 року зменшення  застосовується оскільки строк реєстрації ПН не скінчився станом на день набрання чинності Законом№2876, а саме 08 лютого 2023 року.
ПН № ….. (ас11,12) також застосовуються зменшення, оскільки складені та зареєстровані несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX (08 лютого 2023 року).
Також Верховний Суд у постановах від 02 квітня 2024 року у справі № 520/18349/23, від 16 липня 2024 року у справі №440/2936/23 висловив правову позицію, за змістом якої та обставина, що Порядок № 225 набрав чинності лише 06 вересня 2022 року, у будь-якому випадку не позбавляє платників податків права довести у визначений спосіб факт неможливості своєчасно виконати свій обов`язок і після указаної дати, вказавши у заяві про відповідний період, що прямо передбачено указаним Порядком.
Предметом цього апеляційного перегляду, з огляду на встановлені  обставини, предметом спору було застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, які умовно можна розділити на три категорії, а саме:
- ПН складені у періоді до 01 лютого 2022 року (жовтень, грудень 2021 року), реєстрація яких відбулась протягом  2023 року;
- ПН складені у періоді з 01 лютого 2022 року по 31 травня 2022 року (24.02.2022 року-22.03.2022 року), реєстрація яких відбулась протягом травень - серпня 2023 року;
- ПН складені у періоді після 01 червня 2022 року (протягом серпня 2022 року), реєстрація яких відбулась протягом вересня 2022 року.
Суд апеляційної інстанції щодо кожної з категорій податкових накладних зробив такі висновки:
- щодо  ПН, складених до 01 лютого 2022 року, - застосування штрафних санкцій було протиправним через відсутність перехідного періоду (відстрочення, тощо), достатнього для реєстрації податкових накладних, що не були своєчасно зареєстровані у зв`язку з карантином, та на які до 27 травня 2022 року поширювалася дія мораторію, встановленого на період дії карантину; 
- щодо ПН, граничний термін реєстрації яких припав на період з 24 лютого 2022 року до 26 травня 2022 року, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач був зобов`язаний зареєструвати їх до 15 липня 2022 року, проте, останні зареєстровані в лише 2023 року, що свідчить про порушення  вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України та підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України;
- щодо інших ПН, складених після 31 травня 2022 року - застосування штрафних санкцій було протиправним, оскільки на момент реєстрації ПН ще не набрав чинності Порядок №225 (набрав чинності лише 06 вересня 2022 року).
Отже враховуючи, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте щодо порушення строків реєстрації 63 податкових накладних, які складені в періоди, що включали різне правове регулювання щодо застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних, тому суд апеляційної інстанції позбавлений можливості самостійно здійснити розрахунок сум штрафу, відповідно наявні підстави для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що стосується порушення строків реєстрації податкових накладних, складених за період  2021 року, 2022 року та 2023 року. 
          Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції повністю погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог, оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, та вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду – залишити без змін.
Керуючись ст. ст. 315,316,321,325 КАС України, суд –
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.03.2024 р. – залишити без змін.
Постанова суду  апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту.
  
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров