П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 листопада 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/29355/23	

Головуючий І інстанції: Харченко Ю.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді - Осіпова Ю.В.,
суддів - Коваля М.П., Скрипченка В.О., 
розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення суду - 28.12.2023р.) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання та скасування податкових повідомлень-рішень,- 
В С Т А Н О В И В:
04.05.2023р. ОСОБА_1 звернувся до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.08.2023р. №19672/15-32-24-05 та №19669/15-32-24-05.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірними та безпідставними, оскільки такі ґрунтуються на необґрунтованих і помилкових висновках незаконно проведеної перевірки. При цьому, позивач не заперечуючи того факту, що порушення податкового законодавства дійсно існували, звернув увагу на наявність обставин, що частково звільняють його, як платника податків від фінансової відповідальності (в частині визначення розміру штрафних санкцій). Також, ОСОБА_1 наголосив на тому, що строк позовної давності по нарахованим податковим зобов`язанням минув, вказав на власну необізнаність щодо норм законодавства, які регулюють спірні правовідносини, та не врахування податковим органом форс-мажорних обставин.
Представник ГУ ДПС в Одеській області надав до суду 1-ї інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні. 
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року (ухваленим в порядку спрощеного (письмового) провадження) у задоволенні позову ОСОБА_1 - відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, ОСОБА_1 14.08.2023р. подав апеляційну скаргу, в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення, порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28.12.2023р. та прийняти нове, яким задовольнити його позовні вимоги в повному обсязі.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 06.02.2024р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою позивача та призначено її до розгляду в порядку письмового провадження. 
27.02.2024р. матеріали справи надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду. 
Відповідач, належним чином повідомлений про розгляд даної справи, правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.
Відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України апеляційні скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, можуть бути розглянуті судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги (ч.1 ст.308 КАС України).
Розглянувши матеріали даної справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду у межах доводів апеляційної скарги відповідача, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом першої інстанції встановлені наступні обставини справи.
Позивач – ФОП ОСОБА_1 був зареєстрований юридичним департаментом Одеської міської ради - 30.01.2017р. та фактично здійснював свою підприємницьку за адресою: АДРЕСА_1 . Основним видом діяльності позивача згідно з кодом КВЕД є 47.11 роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами.
13.04.2022р. ФОП ОСОБА_1 за власним рішенням припинив підприємницьку діяльність, про що внесено до Єдиного Державного реєстру юридичних, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відповідний запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності: 2005560060001127872.
24.04.2023р. ГУ ДПС в Одеській області, відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.7 п.78.1 ст.78, п.79.1 ст.79, п.82.2 ст.82 ПК України, було видано наказ №2853-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, у зв`язку з надходженням з Єдиного Державного реєстру юридичних, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань відомостей про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 від 13.04.2022р. №2005560060001127872.
На підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, ст.75, пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України, відповідно до наказу від 24.04.2023р. №2853-п головним державним інспектором відділу позапланових перевірок оподаткування фізичних осіб управління оподаткування фізичних осіб ГУ ДПС в Одеській області Ткачук О.О. проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 30.01.2017р. по 13.04.2022р.
За наслідками вказаної перевірки ГУ ДПС в Одеській області 10.07.2023р. було складено акт №18574/15-32-24-05 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування     та сплати податків і зборів, виконання вимог податкового, валютного та іншого законодавства        за період з 30.01.2017р. по 13.04.2022р., дотримання законодавства відносно укладення трудових відносин з працівниками за період з 30.01.2017р. по 13.04.2022р., у висновках якого встановлено наступні порушення: 
- п.177.2, п.177.4 ст.177 ПК України, внаслідок чого донараховано податок на доходи фізичних осіб від підприємницької діяльності у розмірі - 742 грн., у т.ч. за 2022р. на суму - 742 грн.; 
- п.167.1 ст.167, п.177.1 ст.177 ПК України та Інструкції «Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи» (затв. наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015р. №859) внаслідок чого донараховано податкові зобов`язання сум податку на доходи з фізичних осіб, що підлягають сплаті до бюджету за наслідком річного декларування у розмірі - 8568 грн. , у т.ч. за 2019 рік - 8568 грн.; 
- п.181.1 ст.181, п.187.1 ст.187 ПК України, у наслідок чого занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі - 133982,16 грн, у тому числі за листопад 2021р. в сумі - 12524,42 грн., за грудень 2021р. в сумі - 18227,95 грн., за січень 2022р. в сумі - 21858,17 грн., за лютий 2022р. в сумі - 28339,27 грн., за березень 2022р. в сумі - 46170,20 грн., за квітень 2022р. в сумі - 6862,16 грн., яке виникло у зв`язку з не реєстрацією платником ПДВ; 
пп.1.2-1.5 п.16 прим. 1 підрозділу 10 розділу XX, п.163.1 ст.163, п.п.164.2.2 п.164.2 ст.164, ст.176 та п.п.177.2 ст.177 (з урахуванням п.102.1 ст.102) ПК України, внаслідок чого донараховано військового збору з підприємницької діяльності на загальну суму - 61,88 грн., у т.ч. за 2022 рік - 61,88 грн.
24.07.2023р. ОСОБА_1 було складено та направлено заперечення на акт перевірки разом з додатковими документами, які, згідно з відповіддю ГУ ДПС в Одеській області від 03.08.2023р. №10253/КПР/15-32-24-05-09, залишено без задоволення.
Далі, на підставі висновків акта перевірки від 10.07.2023р. №18574/15-32-24-05, ГУ ДПС в Одеській області 07.08.2023р. було винесено податкові повідомлення-рішення №19672/15-32-24-05 форми «Р» про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковим зобов`язанням на суму - 9310 грн. та 2327,50 грн. - штрафних санкцій, а також №19669/15-32-24-05 форми «Р» щодо збільшення грошового зобов`язання з ПДВ у сумі - 133982,16 грн. та 33495,54 грн. - штрафних санкцій.
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 07.08.2023р. №19672/15-32-24-05 та №19669/15-32-24-05, ОСОБА_1 оскаржив їх в адміністративному порядку і 13.10.2023р. отримав рішення ДПС України №30599/6/99-00-06-01-03-06 про результати розгляду скарги, яким оскаржувані податкові повідомлення-рішення - залишено без змін, а скаргу - без задоволення.             
Не погоджуючись із вказаними діями та рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Вирішуючи справу по суті та повністю відмовляючи у задоволенні позову, суд 1-ї інстанції виходив із необґрунтованості та недоведеності заявлених позовних вимог і, відповідно, відсутності підстав для їх задоволення.
Проте, колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні у них докази, не погоджується із наведеними висновками суду попередньої інстанції та вважає їх необґрунтованими, з огляду на наступне.
Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За приписами ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Як визначено ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, які мають значення для прийняття рішення (або вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; із дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема із дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010р. №2755-VI.
Згідно з п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Як передбачено пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (окрім НБУ), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п.75.1 ст.75 ПК України).
При цьому, відповідно до пп.21.1.1,21.1.4 п.21.1 ст.21 ПК України, посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, окрім іншого, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. 
Податковий контроль здійснюється зокрема шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог Кодексу, а також перевірок стосовно дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин (пп.62.1.3 п.62.1 ст.62 ПК України).
За змістом п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові, виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Так, документальною перевіркою є перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених вказаним Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства відносно укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) і яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані із нарахуванням та сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів і податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України).
Статтею 78 ПК України регламентовано порядок проведення документальних позапланових перевірок та закріплено, що початок процедури реорганізації юридичної особи (крім перетворення), припинення юридичної особи або ж підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків, являється належною підставою для проведення документальної позапланової перевірки (пп.78.1.7). 
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник чи уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених пп.78.1.2-2 п.78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному ст.42 Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно з ст.81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому ст.79 цього Кодексу.
Внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань запису про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця є підставою для зняття такої особи з обліку платників податків та з обліку платників єдиного внеску. При цьому, фізична особа-підприємець знімається з обліків після проведення передбачених законодавством перевірок, здійснення остаточного розрахунку зі сплати податків та єдиного внеску від провадження підприємницької діяльності та закриття інтегрованих карток.
Так, як встановлено колегією суддів з матеріалів справи, 13.04.2022р. до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань було внесено запис про припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 . 
Даний факт, відповідно до пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України, і послугував підставою для проведення податковим органом документальної позапланової невиїзної перевірки платника податків.
Вказані обставини учасниками справи не оспорюються.
Разом із тим, з 12.03.2020р. на всій території України діяв карантин, установлений Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а з 24.02.2022р. Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022р. №64/2022 (затв. Законом України від 24.02.2022р. №2102-IX) на території України введено воєнний стан.
Відповідно, на момент видання наказу ГУ ДПС в Одеській області від 24.04.2023р. №2853-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ОСОБА_1 у ПК України діяла норма п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» у редакції, згідно з якою тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом №64/2022, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім:
а) камеральних перевірок;
б) документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків та/або з підстав, визначених пп.78.1.7 та 78.1.8 п.78.1 ст.78 цього Кодексу, та/або документальних позапланових перевірок платників податків, за якими було отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
в) фактичних перевірок.
Отже, враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо того, що на момент видання у квітні 2023р. наказу №2853-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача та проведення у період з 28.06.2023р. по 04.07.2023р. на підставі цього наказу документальної перевірки відповідно до пп.69.2 (б) розділу XX «Перехідні положення» ПК України податковим органам було дозволено проведення податкових перевірок, що проводяться з підстави, що визначена у пп.78.1.7 п.78.1 ст.78 ПК України (розпочато процедуру припинення підприємницької діяльності). 
Щодо тверджень позивача про порушення ГУ ДПС в Одеській області строків давності, при донарахуванні податкового зобов`язання сум податку на доходи з фізичних осіб, що підлягають сплаті до бюджету за наслідком річного декларування у розмірі - 8568 грн. , у т.ч. за 2019р. - 8568 грн., то суд 1-ї інстанції цілком вірно звернув увагу на те, що Законом України «Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 13.05.2020р. №591-ІХ, що набрав чинності 29.05.2020р., у розділі ХХ «Перехідні положення» ПК України розділ І доповнено п.п.12 і 13, зокрема, п.52-2, у відповідності до якого, на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID 19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст.102 цього Кодексу.
Також, п.102.9 ст.102 ПК України передбачено, що на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.
Вказані вище положення неконституційними не визнавалися, є чинними, а тому підлягають застосуванню.
Відтак, доводи апеляційної скарги позивача в цій частині спростовуються вищенаведеним.
Обґрунтовуючи ж правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішення від 07.08.2023р. №19672/15-32-24-05 та №19669/15-32-24-05, податковий орган вказує на те, що у звітних періодах ОСОБА_1 здійснював господарську діяльність, застосовуючи загальну систему оподаткування, обліку і звітності.
Перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження господарської діяльності, встановлено: отриманий дохід за період з 01.01.2017р. по 13.04.2022р., відображений в податковій декларації про майновий стан і доходи та у додатку до податкової декларації, поданих до податкового органу, складає - 3616885,27 грн., в той час як за даними перевірки - 3614093,72 грн.. Внаслідок чого визначено завищення доходу на 2791,55 грн.
Також, в акті перевірки зазначено, що ФОП ОСОБА_1 було задекларовано витрати на суму - 3326796,27 грн., а перевіркою підтверджено - 3319879,72 грн., тобто фактично не підтверджено витрат на суму - 6 916,55 грн.
Перевіркою правильності визначення оподатковуваного доходу, відображеного в деклараціях про доходи, з даними про суми оподатковуваного доходу, визначеними в ході перевірки, було встановлено заниження оподатковуваного доходу (чистого доходу) за 2022р. у розмірі 4125 грн., що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 742,50 грн.
У той же час, відповідно наданої декларації за 2019р. ФОП ОСОБА_1 у розділі II у рядку 10 графі 4 було відображено суму податкових зобов`язань з податку на доходи з фізичних осіб, що підлягають сплаті до бюджету у розмірі - 0,00 грн. Але, відповідно до графі 3 - «сума доходів», відображена сума у розмірі - 47600 грн., що відповідає суми, яка відображена у додатку Ф2 «До податкової декларації про майновий стан і доходи - графа 9 «сума чистого оподатковуваного доходу». У додатку Ф2 «До податкової декларації про майновий стан і доходи» у розділі ІІІ «Податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб» у рядку 1.5 «сума податку на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті до бюджету самостійно платником за результатами податку за результатами звітного (податного) - визначена сума у розмірі - 8568 грн.
У зв`язку із викладеним, відповідачем встановлено, що позивачем допущена методологічна помилка при складані декларації про майновий стан та доходи за 2019р.
Зокрема, в порушення вимог п.167.1 ст.167, п.177.1 ст.177 ПК України, ФОП ОСОБА_1 було занижено податкові зобов`язання сум податку на доходи, що підлягають сплаті до бюджету за наслідком річного декларування у розмірі - 8568 грн., у т.ч. за 2019 рік - 8568 грн..
Крім того, при перевірці було встановлено, що сума одержаного доходу згідно контрольних стрічок РРО ФОП ОСОБА_1 за період з листопада 2020р. по жовтень 2021р. (включно) складає 1031176,50 грн. без урахування акцизного податку.
Отже, за даними податкової перевірки, загальний оподаткований дохід від здійснення операцій з постачання товарів / послуг, що підлягають оподаткуванню протягом 12 календарних місяців сукупно перевищує 1000000 грн. На підставі вищевикладеного, відповідач стверджує, що ФОП ОСОБА_1 згідно з п.181.1 ст.181 ПК України, був зобов`язаний зареєструватися як платник ПДВ з дотриманням вимог, передбачених ст.183 ПК України.
Втім, ФОП ОСОБА_1 платником ПДВ не реєструвався, що, власне, ним і не заперечувалося.
Перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань позивача за період з 11.11.2021р. по 13.04.2022р. встановлено їх заниження всього у сумі - 133982,16 грн..
Надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції у межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вказує на те, що оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем    від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст.177 ПК України.
Відповідно до п.177.2 ст.177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) та документально підтвердженими витратами, пов`язаними із господарською діяльністю фізичної особи -підприємця.
При цьому, перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначено п.177.4 ст.177 ПК України, а саме, до зазначених витрат належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції чи товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; (пп. 177.4.1 п. 177.4 ст. 177 ПК України); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні, а також інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4 п. 177.4 ст. 177 ПК України).
Пунктом 177.1 ст.177 ПК України також визначено, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 Кодексу.
Згідно з п.177.10 ст.177 ПК України, фізичні особи-підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. Облік доходів і витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.
Облік доходів і витрат від виробництва та реалізації власної сільськогосподарської продукції ведеться окремо від обліку доходів і витрат від здійснення інших видів господарської діяльності. 
Типова форма, за якою здійснюється облік доходів і витрат, та порядок ведення такого обліку визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Окрім того, відповідно до п.180.1 ст.180 ПК України, для цілей оподаткування платником податку є, зокрема, будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному ст.183 цього розділу та, зокрема, будь-яка особа, що зареєстрована або ж підлягає реєстрації як платник податку.
Пунктом 181.1 ст.181 ПК України встановлено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 грн. (без урахування ПДВ), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених ст.183 Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
За змістом п.183.1 ст.183 ПК України, будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, подає до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву.
Як передбачено у п.183.2 ст.183 ПК України, у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у ст.181 цього Кодексу.
Будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або ж несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування (п.183.10 ст.183 ПК України).
У відповідності до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця / замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
Нормами п.188.1 ст.188 ПК України встановлено, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів , крім акцизного податку, який нараховується відповідно до пп.213.1.9 і 213.1.14 п.213.1 ст.213 Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Аналізуючи обставини справи в їх сукупності та норми чинного законодавства, колегія суддів звертає увагу на те, що оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями до позивача, на підставі п.п.123-1 і 123.2 ст.123 ПК України, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 25% на загальну суму - 35823,04 грн. (2327,50 грн. +33495,54 грн.).
Спірним питанням у даній справі, яке, виходячи зі змісту апеляційної скарги, постало перед судами, є визначення правомірності накладення за спірними індивідуальними актами (ППР) штрафів у розмірі 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету на підставі п.п.123-1 та 123.2 ст.123 ПК України.
Відповідно до п.123.1 ст.123 ПК України, вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених у пп.54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 п.54.3 ст.54 цього Кодексу, тягне    за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10% суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Пунктом 123.2 ст.123 ПК України передбачено штрафні санкції за діяння, визначені п.123.1, але ті, що вчинені умисно.
Як передбачено приписами п.123.2 ст.123 ПК України, ті самі дії, вчинені умисно, тягнуть вже за собою накладення штрафу в розмірі 25% від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Законом України «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020р. №466-IX в контексті реформування фінансової відповідальності було запроваджено в межах ПК України принцип «винної» відповідальності платника за податкові правопорушення шляхом внесення до норм ПК України наступних змін.
За змістом п.109.1 ст.109 ПК України, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Так, діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Цим же Законом ст.109 ПК України, зокрема, доповнено п.109.3, згідно з яким, у випадках, визначених п.119.3 ст.119, п.п.123.2-123.5 ст.123, п.п.124.2, 124.3 ст.124, п.п.125-1.2-125-1.4 ст.125-1 Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи.
При цьому, слід наголосити, що відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, визначено у ст.111 ПК України, відповідно до якої, за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: фінансова; адміністративна; кримінальна. 
Фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування, а також й іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність, що встановлюється згідно з цим Кодексом, застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) (п.111.2 ст.111 ПК України).
Особа вважається такою, що вчинила правопорушення повторно, якщо вона була притягнута до відповідальності у встановленому цим Кодексом порядку, що чітко передбачено п.111.4 ст.111 ПК України.
Згідно з п.112.2 ст.112 ПК України, особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів стосовно їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил і норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Як передбачено п.112.7 ст.112 ПК України, у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в тому разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Вказана позиція чітко відповідає висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 08.12.2022р. у справі №520/9294/21, від 22.08.2023р. у справі №520/18519/21, а також від 03.08.2023р. у справі №520/22505/21.
Таким чином, обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу на підставі п.123.2 ст.123 ПК України, є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії.
Невиконання (неналежне виконання) встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання, так і неналежне виконання є порушенням обов`язків, закріплених за платником податків у ст.16 ПК України. 
Вина ж, в свою чергу, є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає у тому, що особа повинна та може дотримуватися встановлених цим Кодексом правил та норм. Вина в податкових правопорушеннях завжди нерозривно пов`язана із встановленням умислу. У противагу цьому, умисел у діях платника податків відсутній, якщо результат його поведінки не залежить від змісту і порядку дій. Тобто у разі, коли платник, діючи своєчасно, добросовісно й з належною обачністю не зміг би уникнути негативних наслідків податкового характеру. Відтак, особа вважається такою, що умисно допустила порушення податкової дисципліни, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПК України передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Обов`язок доведення вини покладено саме на контролюючий орган, без виконання якого особу фактично неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є саме наявність вини, у даному випадку, згідно з п.123.2 ст.123 ПК України.
У випадку встановлення контролюючим органом під час проведення перевірки на підставі сукупності відповідних даних податкової інформації обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або ж неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків вини в умисній формі. Вказані обставини з відповідним обґрунтуванням висновків про умисність діяння в обов`язковому порядку мають бути зафіксовані в акті перевірки, який, за усталеною позицією Верховного Суду, є носієм доказової інформації щодо виявленого порушення.
При цьому, подання заперечень на акт перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому контролюючий орган безпосередньо вже в акті перевірки має зазначити усі обставини, які   у подальшому будуть предметом розгляду під час прийняття податкового повідомлення-рішення. Виконання такої вимоги забезпечує розуміння платником податків встановленого контролюючим органом складу правопорушення, за яке його може бути притягнуто до відповідальності, та забезпечує реальну можливість реалізації права, передбаченого п.86.7 ст.86 ПК України, щодо надання своїх заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно таких, що спростовують встановлені обставини та висновки відносно наявності вини, підтверджують існування пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
У постанові від 08.12.2022р. у справі № 520/9294/21 Верховний Суд розтлумачив положення чинного податкового законодавства, які визначають вину як об`єктивну сторону податкових правопорушень. Тому для встановлення її наявності контролюючому органу необхідно довести     не наявність відповідного ставлення платника податків до своїх протиправних дій/бездіяльності (усвідомлення своїх дій, розуміння наслідків тощо), що платник податків, вчиняючи дії або допускаючи бездіяльність, за які встановлена відповідальність, діяв «нерозумно, недобросовісно та без належної обачності».
Таким чином, обов`язок доведення вини Кодексом покладено на контролюючий орган, без виконання якого, особу не можливо буде притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого, умовою є наявність вини.
Проте, жодних доказів з цього приводу податковим органом як суду 1-ї інстанції, так і суду апеляційної інстанції надано та наведено не було.
Відсутність будь-якої в акті податкової перевірки інформації, яка характеризує таку ознаку виявленого діяння позивача як умисність, беззаперечно вказує на необґрунтованість прийняття в подальшому податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних санкцій на підставі п.123.2 ст.123 ПК України.
З огляду на позицію ОСОБА_1 у справі та враховуючи відсутність будь-яких документально підтверджених доводів відповідача щодо умисності виявлених під час податкової перевірки діянь, колегія суддів дійшла висновку, що штрафні санкції мали бути застосовані виключно у розмірі 10% суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування, згідно з п.123.2 ст.123 ПК України.
Як наслідок, колегія суддів доходить висновку про часткову протиправність податкових повідомлень-рішень від 07.08.2023р. №19672/15-32-24-05 та №19669/15-32-24-05 в частині застосування норми п.123.2 ст.123 ПК України, що, в свою чергу, спричинило протиправне визначення відсоткового значення нарахованого штрафу 25%, замість належного застосування п.123.1 ст.123 ПК України, яким передбачено 10 % штрафу від суми відповідного податку.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленої у постановах від 26.02.2021р. у справі №802/1283/16-а, а також від 11.11.2019р. у справі №803/1672/16, у випадку встановлення правомірності нарахування частини суми грошового зобов`язання оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями за основним платежем та можливості обрахунку розміру такої суми, суд, в силу наданих процесуальним законом повноважень, не позбавлений можливості скасувати податкове повідомлення-рішення у відповідній частині.
Так, за спірними податковими повідомленнями-рішеннями від 07.08.2023р. №19672/15-32-24-05 та №19669/15-32-24-05 сума застосованих штрафних (фінансових) санкцій складає 35823,04 грн., а саме - 25% від 133982,16 грн. за сумою ПДВ та 9310 грн. за податком на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування.
Як встановлено судом, спірні податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області, з огляду на обставини справи та фактичне підтвердження позивачем встановлених правопорушень, є правомірними в частині донарахування ПДВ та податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування (основного платежу) у сумі 133982,16 грн. та 9310 грн., тому штрафні санкції мали б бути застосовані до позивача саме в розмірі 10% від    суми донарахування відповідного податку, що складає: за податковим повідомлення-рішенням від 07.08.2023р. №19669/15-32-24-05 - 13398,22 грн., а від 07.08.2023р. №19672/15-32-24-05 - 931 грн. Враховуючи наведене, податкові повідомлення-рішення є неправомірними в частині застосованої штрафної (фінансової) санкції у розмірі 20097,32 грн. та 1396,50 грн. відповідно.
Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.
Слід також зазначити про те, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
За правилами ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах обох інстанцій.
Ухвалюючи дане судове рішення, колегія суддів керується ст.322 КАС України, ст.6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, практикою Європейського суду з прав людини та Висновком №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів (п.41) щодо якості судових рішень.
Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний із належним здійсненням правосуддя, у рішенні судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча п.1 ст.6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. 
Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України»).
Пунктом 41 Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів зазначено, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. 
З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення має засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.
Враховуючи вищезазначені положення, дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору у даній справі, колегія суддів дійшла висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші зазначені в апеляційній скарзі аргументи позивача, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.
У силу вимог ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду 1-ї інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Отже, в обсязі встановлених обставин та враховуючи, що судом першої інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а також у зв`язку із тим, що деякі висновки суду не відповідають обставинам справи, судова колегія, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги ОСОБА_1 , у відповідності до ч.1 ст.317 КАС України, вважає за необхідне скасувати рішення суду 1-ї інстанції та прийняти нове - про часткове задоволення заявлених позовних вимог.
Керуючись ст.ст.308,311,315,317,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 28 грудня 2023 року - скасувати та ухвалити нове, яким позов ОСОБА_1 - задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 07.08.2023 року №19672/15-32-24-05 в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1396,50 грн. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 07.08.2023 року №19669/15-32-24-05в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 20097,32 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 06.11.2024р. 

Головуючий у справі
суддя-доповідач:                                                                                           Ю.В. Осіпов 

Судді:                                                                                                          М.П. Коваль  

                                                                                                                    В.О. Скрипченко