П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 листопада 2024 р.	м. Одеса	Справа № 400/2227/24	

Перша інстанція: суддя Лісовська Н. В.,
повний текст судового рішення
складено 31.07.2024, м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
судді-доповідача – Федусика А.Г.,
суддів: Бойка А.В. та Шевчук О.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Злагода" на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року у справі за адміністративним позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Злагода" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
В С Т А Н О В И В:

          У березні 2024 року ТОВ "Злагода" (далі ТОВ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області (далі – ГУДПС) та просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16.06.2023 року №4092142923.
          Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року у задоволенні позову відмовлено.
          Не погоджуючись з даним рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій зазначено, що рішення судом першої інстанції ухвалене порушенням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим апелянт просив його скасувати та ухвалити нове про задоволення позову.
Розглянувши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для її задоволення з огляду на таке.
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 15.05.2023 року по 19.05.2023 року спеціалістами відповідача проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині оподаткування доходів нерезидента із джерелом походження з України при виплаті процентів по сезонній поновлювальній кредитній лінії на користь компанії Республіки Кіпр - «Ukrfarm Funding limited» за період діяльності з 01.01.2018 року по 31.12.2018 року.
За результатами перевірки складено акт перевірки від 26.05.2023 року № 3823/14-29-23/31143931 (далі Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення ТОВ вимог п.103.2 п.103.3 ст.103, п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено податок з доходів нерезидента із джерелом походження з України в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2275384 грн в тому числі: - за 2018 рік на суму 2275384 грн (в т.ч. за IV квартал 2018 року на суму 2275384 грн).
Відповідачем винесено ППР від 14.06.2023 року за №4092142923, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 2844230 грн, за податковим зобов`язанням на суму – 2275384,00 грн та штрафними санкціями на суму 568846,00 грн.
07.08.2023 року позивач звернувся зі скаргою на прийняте ППР до ДПС України з клопотанням про поновлення пропущеного строку на подання скарги та отримав рішення від 17.08.2023 року про відмову платнику податків у поновленні пропущеного строку на подання скарги в адміністративному порядку.
Вважаючи вказане ППР відповідача протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції, враховуючи правову позицію Верховного Суду, виходив з того, що у випадку залучення до кредитування інших фінансових установ, особа нерезидент не може вважатися беніфіціарним отримувачем доходу від сплати  зобов`язань за кредитним договором, при цьому «фактичний утримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому технічному сенсі. Для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але й повинна визначити подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаними договірними та юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.
Суд погодився з позицією контролюючого органу, що позивачем в порушення ст.11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом №412-VII від 04.07.2013р., п.103.2, п.103.3 ст.103, п.п.141.4.2. п.141.4 ст.141 ПК України, занизило податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента «Ukrfarm Funding limited» із джерелом походження з України всього на загальну суму 2275384 грн, у тому числі за 2018р. на суму 2275384 грн.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції і вважає їх такими, що відповідають вимогам статей 2, 6, 8, 9, 73, 74, 75, 76, 77, 78 КАС України, з огляду на таке.
Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями ст.2 КАС України визначено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;
8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);
9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;
10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.
Згідно з ч.1 ст.6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Статтею 103 ПК України визначений порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до п.103.2 ст.103 ПК України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Згідно з п.103.3 ст.103 ПК України, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому, бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Для визначення особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і повинна визначати подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаною договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.
З матеріалів справи вбачається, що висновки акту перевірки стосовно питання щодо технічного і транзитного характеру діяльності «Ukrfarm Funding limited», який не відповідає ознакам самостійної підприємницької діяльності, а відтак він не являється бенефіціарним власником процентного доходу, ґрунтується на детальному аналізі договірних умов надання кредиту, аналізу фінансової звітності «Ukrfarm Funding limited» та висновків, викладених у відповіді компетентного орану Республіки Кіпр, а саме: ТОВ (Боржник) укладено договір про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н  від 31.05.2007 року (надалі - кредитний договір) в особі представника Тарасенка В.В., який діє на підставі довіреності від 12.09.2006 року, та «Ukrfarm Funding limited» компанією, яка створена у відповідності з законодавством Кіпру, знаходиться за адресою: Themistokli Dervi 15, MARGARITA HOUSE P.C. 1066 Nicosia, Cyprus, в особі директора пана Клеантіс Русакіс (Кредитор).
Так, відповідно до умов цього кредитного договору, Кредитор може, але не зобов`язаний, надати Боржнику, та Боржник згоден отримати від Кредитора, належним чином використовувати та виплачувати поновлюваний кредит на загальну суму до 10000000,00 дол. США на всіх умовах даного договору. Боржник може в будь-який момент звернутися за одержанням траншу відповідно до цього кредитного договору шляхом надіслання письмової заяви на транш Кредитору, в якій повинен бути зазначений бажаний розмір траншу.
Перевіркою встановлено, що умовами договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від 31.05.2007 року (зі змінами та доповненнями) (підпункт 2.3 пункт 2 «Кредит», підпункт 15.1 пункт 15 договору) визначено, що кредит фінансується отриманими Кредитором (компанією «Ukrfarm Funding limited»)  у Standard Bank Plc кредитними коштами на підставі поновлювальних кредитних угод між Кредитором та Standard Bank Plc. 
Кредитор повідомляє Боржника про заставу Кредитором прав за цим договором до Standard Bank Plc як наслідок підпорядкування поновлювальних кредитних договорів між Кредитором та Standard Bank Plc (як забезпечення за цим договором) та Боржник визнає та підтверджує, що він приймає усі повідомлення даного призначення, отримані від Кредитора.
Тобто, згідно умов договору про сезонну поновлювальну кредитну лінію № б/н від  31.05.2007 року (зі змінами та доповненнями) «Ukrfarm Funding limited» пов`язаний договірними зобов`язанням із Кредитором   Standard Bank Plc, тому «Ukrfarm Funding limited» не може визначати   подальшу економічну долю доходу, виступає як проміжна ланка, та не може вважатися кінцевим бенефіціарним отримувачем (власником) доходу від сплати зобов`язань за вказаним договором про сезонну поновлювальну кредитну  лінію.
Окрім того, згідно інформації, отриманої від компетентного органу Республіки Кіпр щодо нерезидента «Ukrfarm Funding limited», надісланого до ГУДПС 26.07.2021 року за №16966/7/99-00-07-06-03-14 (вих. ІКО Кіпр №T.D. 3.10.43.2/AV.246 P.910 від 23.04.2021) встановлено наступне.
У своїй відповіді іноземний компетентний орган Республіки Кіпр зазначив, що «компанія за 2017 рік понесла збиток у розмірі 1160 тис. дол. США, станом на 31.12.2017 року загальні зобов`язання компанії перевищили її активи на 47903 тис. дол. США. Компанія залежить від продовження фінансової підтримки своєї кінцевої материнської компанії, без якої матимуть місце значні сумніви щодо здатності продовжувати діяльність як діюче підприємство та виконувати свої зобов`язання в процесі звичайної діяльності». (а.с.212-231).
Вищезазначена інформація іноземного компетентного органу підтверджує аналіз фінансової звітності «Ukrfarm Funding limited». Так, за 2015-2019 роки, діяльність Компанії є збитковою (збитки, перенесені з попередніх періодів до 2016 р. складають 41,4 млн дол.). Через збитковість, Компанія протягом 2015 - 2019 рр. не сплачувала податки у Республіці Кіпр (відображено лише суми податку, утриманого у джерела виплати за кордоном), все це підтверджує, що компанія «Ukrfarm Funding limited» не спроможна кредитувати ТОВ власними коштами та для надання кредиту ТОВ компанія «Ukrfarm Funding limited» скористалася отриманими коштами від Кредитора  Standard Bank Plc, а відтак проценти за договором позики, які ТОВ сплачує «Ukrfarm Funding limited» мають бути повернуті  її Кредитору -  Standard Bank Plc.
Основними джерелами коштів, за рахунок яких кіпрська компанія здійснювала діяльність у 2017 - 2019 роках, були: позика (у формі конвертованого боргового зобов`язання) на суму 133,9 млн дол. США до 2018 р. під 0%, отримана від акціонера Ukrainian Agrarian investments S.A. (Люксимбург); позики, отримані від пов`язаних осіб (зокрема, Rtstomon Limeted (БВО)) - у розмірі біля 17 млн дол. США у 2017 - 2018 рр.
Аналіз звіту про фінансовий стан «Ukrfarm Funding limited» за 2015-2018 роки свідчить про те, що позики українським підприємствам надавались виключно за рахунок отриманих запозичень. Так, дебіторська заборгованість за наданими позиками менша, ніж кредиторська заборгованість за отриманими запозиченнями, у т.ч. по роках: у 2016 на 56497 тис. дол. США, у 2017 році на 49026 тис. дол. США, у 2018 році на 50947 тис. дол. США. Накопичені збитки повністю покриваються за рахунок запозичень.
Отже, перевіркою встановлено та підтверджено належними та допустимими доказами у справі, що діяльність компанії повністю залежить від фінансової підтримки власного акціонера, без якої виникли б серйозні сумніви щодо її спроможності продовжувати безперервну діяльність, а також її здатності реалізовувати свої активи та виконувати свої зобов`язання в ході звичайної діяльності (згідно відповіді Іноземного компетентного органу Республіки Кіпр).
Зазначені показники звітності підтверджують, що «Ukrfarm Funding limited» проводить фінансову діяльність, виключно використовуючи позики від материнської компанії та пов`язаних осіб, а отже пов`язана договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування отриманого доходу кредиторам та не визначає подальшу економічну долю такого доходу.
Податковим органом під час перевірки встановлено, що згідно даних бухгалтерського обліку ТОВ, станом на 01.01.2018р., на рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» обліковується кредиторська заборгованість в сумі 1886970,00 дол. США. Станом на 31.12.2018 року заборгованість по рахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» дебіторська або кредиторська заборгованості відсутня.
Згідно бухгалтерського обліку у ТОВ, станом на 01.01.2018р. на рахунку 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками» обліковується кредиторська заборгованість в сумі 623683,54 дол США або 17505065,00 грн. У періоді, який перевірявся, ТОВ нараховано відсотки за користування кредитними коштами нерезиденту «Ukrfarm Funding limited» в загальній сумі 4122,68 дол. США.
Нарахування відсотків відображено проводками: Д-т 952 «Інші фінансові витрати» К-т 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками».
Згідно бухгалтерського обліку ТОВ, станом на 31.12.2018 року на рахунку 6842 заборгованість по відсотках перед нерезидентом «Ukrfarm Funding limited» відсутня.
У періоді, який перевірявся, ТОВ здійснило виплату процентів нерезиденту «Ukrfarm Funding limited» в загальні сумі 627806,22 дол. США.      
У додатку ПН до рядка 23 Декларації «Сума податків, які утримаються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам, нарахованих за звітний (податковий) період» за період з 01.10.2018 року по 31.12.2018 року ТОВ задекларовано суму доходів у рядку 1 «Проценти, дисконтні доходи» у розмірі 17502950 грн та суму податку 350059 грн (2%).
Згідно з пп.141.4.1 п. 141.4 ст. 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є: а) проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов`язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Відповідно до пп.141.4.2 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 - 141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків та доходів від 08.11.2012, яка ратифікована - 04.07.2013, дата набрання чинності для України - 07.08.2013.
Статтею 11 вищезазначеної Конвенції передбачено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись в цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів. Однак, такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів.
Як вже зазначалось вище, відповідно до пунктів 103.2, 103.3 ст.103 ПК України, особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Апеляційний суд зазначає, що у випадку залучення до кредитування інших фінансових установ, особа нерезидент не може вважатися беніфіціарним отримувачем доходу від сплати  зобов`язань за кредитним договором при цьому «фактичний утримувач доходу» не має тлумачитися в вузькому технічному сенсі. Для визначення особи фактичним отримувачем доходу таким особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але й повинна визначити подальшу економічну долю доходу та не бути пов`язаними договірними та юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі.
Разом з тим, передбачені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.01.2021 року у справі №804/4659/15, від 16 вересня 2022 року у справі №  826/10189/18, від 09 серпня 2023 року, у справі №540/726/20.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду 1-ї інстанції, що ТОВ в порушення ст.11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яку ратифіковано Законом №412-VII від 04.07.2013р., п.103.2, п.103.3 ст.103, п.п.141.4.2. п.141.4 ст.141 ПК України, занизило податкове зобов`язання щодо утриманого податку з доходів нерезидента «Ukrfarm Funding limited» із джерелом походження з України всього на загальну суму 2275384 грн, у тому числі за 2018р. на суму 2275384 грн.
При цьому, апеляційний суд відхиляє посилання апелянта на прийняття додаткової угоди від 18.05.2010 року щодо передачі «Ukrfarm Funding limited» уступки вимоги та переведення боргу до Європейського банку реконструкції та розвитку, оскільки з позиції самого платника він не може бути бенефіціарним власником отриманих доходів за даною кредитною угодою, оскільки передав уступку вимоги та перевів борг до Європейського банку реконструкції та розвитку (Англія).
Таким чином, на підставі встановлених в ході судового розгляду обставин, суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо спірних правовідносин.
Доводи апеляційної скарги, яким була дана оцінка в мотивувальній частині рішення, ґрунтуються на суб`єктивній оцінці фактичних обставин справи та доказів. Зазначені доводи не містять посилань на конкретні обставини чи факти або на нові докази, які б давали підстави для скасування рішення суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін відповідно до приписів статті 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись статтями 308, 309, 315, 321, 322, 325 КАС України, суд –

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Злагода" - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 31 липня 2024 року – без змін.
          Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, за винятком випадків, перелічених у пункті 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Суддя-доповідач 		А.Г. Федусик	
Судді	  	А.В. Бойко    О.А. Шевчук