ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 листопада 2024 року
м. Київ
справа № 201/9734/21
провадження № 51-3883км24
Верховний Суд колегією суддів Третьої судової палати Касаційного кримінального суду у складі:
головуючого                                                           ОСОБА_1 ,
суддів                                                                      ОСОБА_2 , ОСОБА_3 ,
за участю:
секретаря судового засідання                         ОСОБА_4 ,
прокурора                                                               ОСОБА_5 ,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу прокурора ОСОБА_5 на вирок Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 04 жовтня 2023 року і ухвалу Дніпровського апеляційного суду від 26 липня 2024 року в кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32021000030000022 від 30 серпня 2021 року, за обвинуваченням
ОСОБА_6 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , уродженки м. Стаханова Луганської області, яка проживаєза адресою:  АДРЕСА_1 ,
у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 1 ст. 366 Кримінального кодексу України (далі - КК України);
ОСОБА_7 , ІНФОРМАЦІЯ_2 , уродженця м. Новомосковська Дніпропетровської області, який проживаєза адресою:  АДРЕСА_2 ,
у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 366 КК України.
Зміст судових рішень і встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини 
За вироком Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 04 жовтня 2023 року ОСОБА_6 визнано невинуватою у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 3 ст. 212, ч. 1 ст. 366 КК України, і виправдано у зв`язку з недоведеністю того, що вчинено вказані злочини.
Цим же вироком  ОСОБА_7 визнано невинуватим у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 212, ч. 1 ст. 366 КК України, і виправдано у зв`язку з недоведеністю того, що вчинено вказані злочини.
Відповідно до зазначеного вироку органами досудового розслідування (за обставин, детально наведених у судовому рішенні)  ОСОБА_6 обвинувачувалася в тому, що вона за попередньою змовою з ОСОБА_7 та  ОСОБА_8 у період з 01 січня 2018 року по 31 грудня 2020 року, будучи службовою особою - головним бухгалтером ТОВ «Фірма «Логос» (далі - ТОВ) та відповідальною за правильне ведення бухгалтерської і податкової звітності, за своєчасне нарахування та сплату в повному обсязі податків і зборів до місцевого бюджету м. Дніпра, у денний період доби відповідного звітного періоду, (точний час, дату та місце досудовим розслідування не встановлено), заздалегідь усвідомлюючи протиправність своїх дій, з метою ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах, обчислила та внесла за вказаний період завідомо неправдиві відомості до податкових декларацій з плати за землю ТОВ із земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_3 , використовуючи для визначення розрахунку податкового зобов`язання занижену базу оподаткування (розмір нормативної грошової оцінки).
Отже, дії головного бухгалтера ТОВ ОСОБА_6 , що полягали в порушенні: ст. 67 Конституції України; ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; статей 269-289 Податкового кодексу України (далі - ПК України), призвели до фактичного ненадходження до місцевого бюджету м. Дніпра коштів за період 2018-2020 років у вигляді орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності з юридичних осіб на загальну суму 37 403 502,15 грн, у тому числі за 2018 рік у сумі 11 881 148,39 грн, за 2019 рік - 15 841 529 грн та за 2020 рік - 9 680 824,76 грн, що є особливо великим розміром.
Крім того, ОСОБА_7 за попередньою змовою із ОСОБА_6 у період з 01 січня по 29 травня 2018 року, будучи службовою особою - виконуючи обов`язки генерального директора ТОВ і відповідальним за правильне ведення бухгалтерської та податкової звітності цього платника, за своєчасне нарахування та сплату в повному обсязі податків і зборів до місцевого бюджету м. Дніпра, у денний період доби відповідного звітного періоду, (точний час, дату та місце досудовим розслідування не встановлено), заздалегідь усвідомлюючи протиправність своїх дій, з метою ухилення від сплати податків у великих розмірах, відобразив у податковій звітності орендної плати за землю із земельної ділянки за адресою: АДРЕСА_3 , використовуючи для визначення розрахунку податкового зобов`язання занижену базу оподаткування (розмір нормативної грошової оцінки) та підписав її особисто електронним цифровим підписом у графі керівник ТОВ - ОСОБА_9 .
Отже, дії виконуючого обов`язки генерального директора ТОВ ОСОБА_7 , що полягали в порушенні: ст. 67 Конституції України; ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; статей 269-289 ПК України, призвели до фактичного ненадходження до місцевого бюджету м. Дніпра коштів за період з 01 січня по 29 травня 2018 року у вигляді орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності з юридичних осіб на загальну суму 5 544 535,92 грн, що є великим розміром.
Дніпровський апеляційний суд ухвалою від 26 липня 2024 року апеляційну скаргу прокурора ОСОБА_5 залишив без задоволення, а вирок Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 04 жовтня 2023 року - без змін.
Вимоги та узагальнені доводи осіб, які подали касаційні скарги
Укасаційній скарзі прокурор  ОСОБА_5 , посилаючись на істотне порушення вимог кримінального процесуального закону, неправильне застосування закону України про кримінальну відповідальність, неповноту судового розгляду та невідповідність висновків суду фактичним обставинам кримінального провадження, просить вирок місцевого суду та ухвалу апеляційного суду скасувати і призначити новий розгляд у суді першої інстанції.
На обґрунтування доводів поданої касаційної скарги зазначає, що суди:
•        рішення про виправдання  ОСОБА_7 і ОСОБА_6 побудували на суперечливих висновках, підійшли упереджено до оцінки наявних у матеріалах справи доказів, не здійснили аналіз та обмежились лише їхнім формальним перерахунком;
•        дійшли безпідставного висновку, що сама по собі несплата податку або його сплата в меншому розмірі не є достатньою підставою для визнання особи винуватою за ст. 212 КК України, оскільки залишили поза увагою той факт, що виправдані обвинувачувалися в умисному заниженні розміру плати за землю шляхом внесення завідомо неправдивих відомостей до податкової декларації, а також не навели мотивів виправдання  ОСОБА_7 і ОСОБА_6 в обвинуваченні їх за ч. 1 ст. 366 КК України;
•        неправильно розтлумачили положення ПК України та дійшли помилкового переконання про те, що нова нормативна грошова оцінка земель не залежить від дій  ОСОБА_7 і ОСОБА_6  та що в останніх відсутній обов`язок слідкувати за змінами нормативної грошової оцінки земель;
•        не звернули уваги на те, що відповідно до договорів оренди землі зміна нормативної грошової оцінки земельної ділянки проводиться без внесення змін та доповнень до цих договорів;
•        залишили поза увагою той факт, що нерухоме майно на орендованих земельних ділянках введено в експлуатацію, а отже виправданим було достеменно відомо про використання землі в комерційних цілях;
•        не врахували того, що ТОВ не зверталося до Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру (далі - Держгеокадастр) про внесення змін до кодів цільового призначення земельних ділянок. Посилається на практикуВерховного Суду в адміністративних справах, за якою саме власник або землекористувач повинні бути зацікавлені в тому, щоб відомості в Державному земельному кадастрі були повними і достовірними;
•        не звернули уваги на те, що відповідно до Порядкунормативної грошової оцінки земель населених пунктів, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 25 листопада 2016 року № 489(далі - Порядок № 489) з 2017 року у разі відсутності у Державному земельному кадастрівідомостей про код цільового призначення земельної ділянки, то для розрахунку нормативно грошової оцінки земель має застосовуватися коефіцієнт функціонального використання 2,0, а з 2018 року 3,0;
•        послалися на рішення Дніпровського окружного адміністративного суду від 17 березня 2016 року в справі № 804/1186/16, яке стосувалося розрахунку плати за землю ТОВ лише за період 2016 року та не могло застосовуватися в 2017-2020 роках;
•        не надали належної правової оцінки викривальним показанням свідка ОСОБА_10 та допустили неповне відображення їх суті;
•        не врахували, що саме Дніпровська міська рада звернулася до Держгеокадастру у 2018 році про внесення змін до коду цільового призначення земельних ділянок, та помилково дійшли переконання, що міська рада як орендодавець не мала претензій до ТОВ з приводу неповної сплати орендної плати за землю;
•        не звернули уваги на висновки судових експертів ОСОБА_11 та  ОСОБА_12 , які в ході судових засідань повністю їх підтримали;
•        залишили поза увагою рішення Касаційного адміністративного суду Верховного Суду в справі № 160/2003/20, відповідно до якого ТОВ мала достатньо часу звернутися до Держгеокадастру із заявою про внесення змін до кодів цільового призначення земельних ділянок. Водночас стверджує, що суди послалися на наявність у суді адміністративного спору (справа № 160/2003/20) щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 02 жовтня 2019 року № 000270501, проте не врахували практики Суду, відповідно до якої рішення адміністративних судів не мають преюдиціального значення для висновків кримінального суду;
•        без виходу до нарадчої кімнати відмовили в задоволенні клопотання прокурора про допит свідків та проведення повторної комісійної експертизи і не навели достатніх мотивів відмови.
Крім того, прокурор зауважує, що апеляційний суд порушив приписи статей 404 та 419 КПК України, належним чином не дослідив обставини кримінального провадження, послався на нерелевантну практику Європейського суду з прав людинита не вмотивував прийнятого рішення.
На адресу Верховного Суду від захисника ОСОБА_13 надійшли заперечення на касаційну скаргу, у яких останній просить рішення попередніх інстанцій залишити без зміни та, зокрема, зауважує, що наразі в суді адміністративної юрисдикції розглядається спір щодо оскарження податкового повідомлення-рішення від 02 жовтня 2019 року № 000270501, отже податкове зобов`язання ТОВ є неузгодженим. Стверджує, що на цей час жоден податковий борг у ТОВ відсутній.
Позиції учасників судового провадження
Прокурор касаційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Виправдані та їхній захисник подали до Суду клопотання про здійснення касаційного розгляду за відсутності сторони захисту.
Мотиви Суду
Заслухавши доповідь судді, обговоривши доводи, наведені в касаційній скарзі, перевіривши матеріали кримінального провадження, колегія суддів дійшла таких висновків.
Згідно зі ст. 433 КПК України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах касаційної скарги. При цьому наділений повноваженнями лише щодо перевірки правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин і не має права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в оскарженому судовому рішенні, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу.
Відповідно до приписів ст. 438 КПК України підставами для скасування або зміни судового рішення судом касаційної інстанції є істотне порушення вимог кримінального процесуального закону, неправильне застосування закону України про кримінальну відповідальність та невідповідність призначеного покарання тяжкості кримінального правопорушення і особі засудженого.
Отже, касаційний суд не перевіряє судових рішень у частині неповноти судового розгляду, а також невідповідності висновків суду фактичним обставинам кримінального провадження. Під час перегляду судових рішень у касаційному порядку Суд виходить із фактичних обставин справи, встановлених судами першої та апеляційної інстанцій.
За вимогами ч. 1 ст. 373 КПК України виправдувальний вирок ухвалюється у разі, якщо не доведено, що: 1) вчинено кримінальне правопорушення, в якому обвинувачується особа; 2) кримінальне правопорушення вчинене обвинуваченим; 3) в діянні обвинуваченого є склад кримінального правопорушення. Виправдувальний вирок також ухвалюється при встановленні судом підстав для закриття кримінального провадження, передбачених пунктами 1 та 2 ч. 1 ст. 284 цього Кодексу.
Статтею 370 КПК України передбачено, що судове рішення повинно бути законним, обґрунтованим і вмотивованим. Законним є рішення, ухвалене компетентним судом згідно з нормами матеріального права з дотриманням вимог щодо кримінального провадження, передбачених цим Кодексом.
Загальні вимоги до змісту вироку суду визначено у ст. 374 КПК України. Зокрема, п. 2 ч. 3 цієї статті встановлено, що в мотивувальній частині вироку в разі визнання особи виправданою зазначаються формулювання обвинувачення, яке пред`явлене особі і визнане судом недоведеним, а також підстави для виправдання обвинуваченого із зазначенням мотивів, з яких суд відкидає докази обвинувачення; мотиви ухвалення інших рішень щодо питань, які вирішуються судом при ухваленні вироку, та положення закону, якими керувався суд.
Як регламентовано в ч. 2 ст. 419 КПК України, у разі залишення апеляційної скарги без задоволення в ухвалі апеляційного суду мають бути зазначені підстави, з яких апеляційну скаргу визнано необґрунтованою. На виконання цієї вимоги в ухвалі необхідно проаналізувати, зіставивши з наявними у справі та додатково поданими матеріалами, всі наведені в апеляційній скарзі доводи й обґрунтувати кожен із них.
Відповідно до приписів ст. 62 Конституції України особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду.
На підставі ч. 3 ст. 62 Конституції України, положень ст. 17 КПК України обвинувачення не може ґрунтуватися на доказах, отриманих незаконним шляхом, а також на припущеннях; усі сумніви щодо доведеності вини особи тлумачаться на її користь.
Як зазначено у ст. 17 КПК України, ніхто не зобов`язаний доводити свою невинуватість у вчиненні кримінального правопорушення і має бути виправданим, якщо сторона обвинувачення не доведе винуватість особи.
За статтею 22 КПК України кримінальне провадження здійснюється на основі змагальності, що передбачає самостійне обстоювання стороною обвинувачення і стороною захисту їхніх правових позицій, прав, свобод і законних інтересів засобами, передбаченими цим Кодексом. Сторони кримінального провадження мають рівні права на збирання та подання до суду речей, документів, інших доказів, клопотань, скарг, а також на реалізацію інших процесуальних прав, передбачених цим Кодексом.
Статтею 91 КПК України передбачено обставини, які підлягають доказуванню у кримінальному провадженні, зокрема, це подія кримінального правопорушення (час, місце, спосіб та інші обставини вчинення кримінального правопорушення), а також винуватість обвинуваченого у вчиненні кримінального правопорушення.
Водночас зазначені обставини встановлюються на підставі доказів, які повинні відповідати критеріям належності, допустимості та у своїй сукупності - достатності для постановлення обвинувального вироку.
Відповідно до вимог ст. 92 КПК України обов`язок доказування покладається на сторону обвинувачення. Саме сторона обвинувачення має довести перед судом за допомогою належних, допустимих та достовірних доказів винуватість особи поза розумним сумнівом, чого в цьому кримінальному провадженні зроблено не було.
Як убачається з матеріалів справи, органом досудового розслідування ОСОБА_7 і ОСОБА_6  обвинувачувалися у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених статтями 212 та 366 КК України.
Розглянувши це кримінальне провадження, суд першої інстанції визнав їх невинуватими і виправдав у зв`язку з недоведеністю того, що вчинено вказані злочини.
Переглянувши кримінальне провадження в апеляційному порядку за скаргою прокурора, доводи якої є фактично аналогічними доводам його касаційної скарги, апеляційний суд безпосередньо дослідив докази у справі та погодився з висновками місцевого суду, навівши у своєму рішенні відповідні обґрунтування щодо безпідставності доводів сторони обвинувачення.
Статтею 212 КК України передбачена кримінальна відповідальність за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов`язкових платежів настає в разі, коли ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих чи особливо великих розмірах. Тобто наслідок у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів є обов`язковим елементом об`єктивної сторони вказаного кримінального правопорушення.
Водночас варто зауважити, що відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов`язкових платежів, що входять у систему оподаткування, введені в установленому законом порядку і зараховуються до бюджетів чи державних цільових фондів, настає лише в разі, коли це діяння вчинено умисно. Зазначеною статтею передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов`язкових платежів, а за умисне ухилення від їх сплати. У зв`язку із цим суд має встановити, що особа мала намір не сплачувати належні до сплати податки, збори, інші обов`язкові платежі в повному обсязі чи певну їх частину.
Несплата податку або сплата його в меншій сумі, ніж передбачено відповідними законодавчими положеннями, сама по собі не є достатньою підставою для визнання особи винуватою у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України. Для кваліфікації дій особи як ухилення від сплати податку сторона обвинувачення має довести прямий умисел особи, тобто що вона розуміла наявність у неї обов`язку сплатити податок у певному розмірі, який вона свідомо не виконала шляхом вчинення дій, спрямованих на ухилення від виконання такого обов`язку.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 91 КПК України доказуванню в кримінальному провадженні підлягає, зокрема, форма вини.
Як убачається з оскаржуваних рішень, місцевий суд, з яким погодився і суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що факт вчинення ОСОБА_6 кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 КК України, та факт вчинення ОСОБА_7 кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 212 КК України, не доведено поза розумним сумнівом, оскільки не встановлено умислу останніх на ухилення від сплати податків та самого наслідку злочину - фактичного ненадходження до бюджету коштів.
Щодо інкримінованого періоду 2018 рік - 1 квартал 2019 року
Так, суди, безпосередньо дослідивши усю сукупність наявних у матеріалах справи доказів, установили, що акт за результатами документальної планової виїзної перевірки від 12 серпня 2019 року не підписаний усіма особами, які її проводили, зокрема відсутні підписи ОСОБА_14 та ОСОБА_15 (т. 3 а. с. 79-147). Разом з тим апеляційний суд зауважив, що показання свідка ОСОБА_10 , яка також здійснювала документальну перевірку в ТОВ, про те, що вказані особи перебували у відпустці та не були відповідальними за проведення зазначеної перевірки в частині сплати орендної плати, не відповідають положенням ст. 86 ПК України, яка не містить винятків щодо підписання акта посадовими особами контролюючого органу, які проводили таку перевірку.
Водночас суди критично оцінили акт перевірки і показання свідка ОСОБА_10 ще й тому, що в цьому акті зазначена сума заниження орендної плати за 1 квартал 2019 року в розмірі 4 117 061,41 грн, тоді як у податковому повідомленні-рішенні від 02 жовтня 2019 року вказано суму заниженого податку за 1 квартал 2019 року в розмірі 3 960 382,26 грн (т. 3 а. с. 209-212).
Крім того, суди також врахували висновок експертів від 27 травня 2021 року № 133340/13341/21-72/17297/17298/21-72, яким не підтверджено заниження розміру орендної плати за 2018 рік в сумі 15 841 529,06 грн та за 1 квартал 2019 року в сумі 4 117 061,41грн, як це зазначено в акті перевірки (т. 2 а. с. 173-182). Вказаним висновком заниження розміру орендної плати у 2018 році підтверджено лише в сумі 11 881 148,39 грн, а в 1 кварталі 2019 року - в сумі 3 960 382,27 грн.
Зі свого боку суд апеляційної інстанції звернув увагу й на те, що відповідно до висновку експертів з наданих на дослідження витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки на 2016, 2017 та 2018 роки вбачається, що значне збільшення нормативної грошової оцінки відбулося не у зв`язку зі зміною середньої (базової) вартості земель населеного пункту за кв. м, а внаслідок зміни коефіцієнта функціонального використання з Кф=0,5 в 2016 році до Кф=2,00 в 2017 році та Кф=2,5 у 2018 році, тоді як в акті перевірки застосовано Кф=2,5.
Тож суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що коефіцієнт функціонального використання, зазначений в акті перевірки від 12 серпня 2019 року не підтверджується висновком експерта від 27 травня 2021 року № 133340/13341/21-72/17297/17298/21-72, а тому такі розбіжності не доводять умислу обвинувачених на незастосування певного коефіцієнта.
Зі змісту ухвали суду апеляційної інстанції також убачається, що безпосередньо допитані у цьому суді експерти  ОСОБА_12 та ОСОБА_11 підтвердили складений ними висновок від 27 травня 2021 року, однак, оцінюючи його з точки зору належності, апеляційний суд дійшов слушного переконання, що він не підтверджує умислу обвинувачених на вчинення кримінальних правопорушень, передбачених статтями 212, 366 КК України, оскільки сам по собі висновок експерта не може свідчити про наявність умислу обвинувачених на ухилення від сплати податків, а містить лише відомості щодо підтвердження заниження розміру орендної плати за землю.
Колегія суддів звертає увагу на те, що згідно із п. 286.2 ст. 286 ПК України при поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Так, судами попередніх інстанцій установлено і не заперечується учасниками кримінального провадження, що нормативну грошову оцінку землі м. Дніпропетровська Дніпровська міська рада затвердила рішенням № 4/65 від 15 липня 2015 року і тільки 14 червня 2018 року за заявою Дніпровської міської ради як розпорядника земель були внесені зміни до Державного земельного кадастру щодо коду виду цільового призначення земельних ділянок (т. 4 а.с. 83-95). Водночас будь-яких претензій Дніпровська міська рада до ТОВ з приводу неповної сплати орендної плати не мала, такі претензії з`явилися лише в податкових органів після проведення перевірки в ТОВ.
У той же час апеляційний суд у своєму рішенні, пославшись на пояснення обвинувачених, зауважив що сформовані Головним управлінням Держгеокадастру у Дніпропетровській області нові витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок у зв`язку з невнесенням актуальної інформації не були доведені до їх відома, а після 15 липня 2015 року інша нормативна грошова оцінка землі не затверджувалася та не була опублікована в установленому законом порядку.
Цей суд також проаналізував постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 березня 2016 року справа №804/1186/16 (т. 12 а. с. 53-56) та дійшов переконання, що, оскільки у витягах з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, які додавались до договорів, коефіцієнт функціонального використання визначений як Кф=2,5, а постановою вказаного суду було зобов`язано територіальний орган Держгеокадастру зробити перерахунок нормативної грошової оцінки, використавши коефіцієнт функціонального використання 0,5, то обвинувачені діяли відповідно до постанови суду, що підтверджує їхні пояснення, надані під час апеляційного перегляду, щодо їхньої переконаності в правомірності нарахування податку на землю (орендної плати) саме з Кф=0,5.
Більше того, апеляційний суд обґрунтовано зазначив, що Дніпропетровським окружним адміністративним судом під час визначення коефіцієнта функціонального використання було враховано наявність на земельних ділянках ТОВ будівель і споруд, про що також було відомо Дніпропетровській міській раді, яка будь-яких претензій з цього приводу до ТОВ не мала.
Верховний Суд звертає увагу на те, що ухилення від сплати обов`язкових платежів необхідно розмежовувати від несвоєчасної їх сплати за відсутності умислу на несплату. Особа, яка не мала наміру ухилитися від сплати зазначених платежів, а не сплатила їх з інших причин, може бути притягнута лише до встановленої законом відповідальності за порушення податкового законодавства, пов`язані з обчисленням і сплатою цих платежів.
У той же час доказуванню підлягає і те, що порушення фінансово-правових норм учинені умисно, а не сталися в результаті арифметичної помилки, неправильного тлумачення нормативних актів чи спірного розуміння юридичної природи фактів, що впливають на процес нарахування та сплати податків.
Отже, посилання прокурора на практику Верховного Суду в адміністративних справах щодо застосування платниками податків Порядку№ 489, відповідно до якого визначено з 01 січня 2017 року Кф=2,0, а з 17 липня 2018 року - 3,0, також не вказує на наявність у ОСОБА_7 і ОСОБА_6 умислу на ухилення від сплати податків, оскільки вперше такі правові висновки були сформульовані лише у 2021 році, тобто після інкримінованих обвинуваченим подій, а тому вони не могли на той час керуватися такими висновками.
Крім того, суди попередніх інстанцій наголосили, що на час розгляду цього кримінального провадження податкове повідомлення-рішення від 02 жовтня 2019 року № 000270501 (т. 3 а. с. 209-210), винесене податковим органом на основі акта про результати документальної перевірки від 12 серпня 2019 року, наразі оскаржується в порядку адміністративного судочинства, та дійшли переконання, що посилання прокурора на постанову Верховного Суду від 18 травня 2023 року, якою скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2022 року (якими визнано незаконним вказане податкове повідомлення-рішення), а справу № 160/2003/20 направлено на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду, не змінює висновків суду першої інстанції, щодо перебування в провадженні адміністративного суду справи з оскарження цього податкового повідомлення-рішення.
Пунктом 56.18 ст. 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Тож на цей час не встановлено, чи існує в цьому провадженні обов`язковий елемент складу злочину, передбаченого ст. 212 КК України, а саме чи призвели діяння, що інкримінувалися ОСОБА_6 та ОСОБА_7 , до фактичного ненадходження до бюджетів коштів у великих й особливо великих розмірах, і це питання перебуває на вирішенні судів адміністративної юрисдикції.
Водночас апеляційний суд слушно зауважив, що незалежно від результату вирішення спору щодо податкових зобов`язань ТОВ, ОСОБА_6 і ОСОБА_7 мали підстави вважати, що їхні дії відповідали вимогам податкового законодавства, і ці підстави були достатньо вагомі, щоб у ряді випадків переконати в обґрунтованості їхньої позиції суди адміністративної юрисдикції.
Указані висновки судів попередніх інстанцій узгоджуються з правовими позиціями Верховного Суду, викладеними в постанові від 18 січня 2022 року в справі № 711/1481/20.
До того ж необхідно зазначити, що прокурор у своїй касаційній скарзі з одного боку вказує на неприпустимість під час судового розгляду кримінальних проваджень застосовувати висновки судів адміністративної юрисдикції, оскільки вони не мають преюдиціального значення, а з іншого боку наводить обґрунтування доводів скарги, спираючись на висновки Верховного Суду в адміністративних справах, чим допускає суперечності.
Втім, як слушно зауважив апеляційний суд, суд першої інстанції не застосовував приписи ст. 90 КПК України та не взяв до уваги встановлених рішенням адміністративного суду обставин, а проаналізував лише хід судового процесу і на підставі судових рішень зробив висновок про те, що триває оскарження податкового повідомлення-рішення від 02 жовтня 2019 року, тож суди надали оцінку дослідженим доказам, а не застосували преюдиціальні судові рішення.
Крім того, недоречним є посилання прокурора на п. 15 постанови Пленуму Верховного Суду України від 08 жовтня 2004 року № 15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов`язкових платежів», згідно з яким в разі оскарження до суду платником податків рішення податкового органу обвинувачення особи в ухиленні від сплати податків не може ґрунтуватися на такому рішенні до остаточного вирішення справи судом, за винятком випадків, коли обвинувачення не тільки базується на оскаржуваному рішенні, а й доведено на підставі додатково зібраних доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального законодавства України, оскільки суди своє рішення про виправдання  ОСОБА_6 та ОСОБА_7  ухвалили за результатами детального дослідження сукупності всіх зібраних доказів, у тому числі рішень у справі № 160/2003/20 про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення у взаємозв`язку з іншими доказами у справі.
За таких обставин висновки Касаційного адміністративного суду Верховного Суду, якими обґрунтовує свою касаційну скаргу прокурор мають лише інформативний характер, оскільки завдання кримінального судочинства є відмінними від тих завдань, які вирішують національні суди в адміністративній юрисдикції.
Тож апеляційний суд дійшов правильного переконання про те, що в цьому кримінальному провадженні сторона обвинувачення, хоча і надала докази тому, що за висновком податкових органів ТОВ за 2018 рік та 1 квартал 2019 року не сплатило земельного податку у визначеній ними сумі, однак не надала доказів, які б поза розумним сумнівом доводили наявність у ОСОБА_6 і ОСОБА_7 умислу на ухилення від сплати податків.
Щодо інкримінованого періоду 2-4 квартали 2019 року - 2020 рік
Поза увагою судів попередніх інстанцій не залишилися і докази, якими сторона обвинувачення обґрунтовувала заниження суми орендної плати за 2-4 квартали 2019 року в сумі 11881 146,76 грн та за 2020 рік у сумі 9 680 824,76 грн.
Відповідно до п. 54.1 ст. 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Так, з оскаржуваного рішення апеляційного суду, убачається, що свідок ОСОБА_10 у судовому засіданні пояснила, що за вказаний період відсутні відомості щодо проведення податкових перевірок у ТОВ, акти перевірок та податкові повідомлення-рішення щодо наявності боргу товариства по земельному податку перед міською радою.
Водночас у ході розгляду кримінального провадження суди встановили, що ОСОБА_6 в лютому 2020 року подала податкову декларацію з плати за землю за 2020 рік, а в червні 2020 року - уточнюючу податкову декларацію з плати за землю за 2020 рік і ці податкові декларації не були поставлені під сумнів податковим органом та не було нараховано додаткового податкового зобов`язання, у зв`язку із чим самостійно обчислена сума податкового зобов`язання вважається узгодженою, отже, на переконання суду апеляційної інстанції, у цьому разі відсутній такий елемент складу злочину, як наслідок у виді ненадходження коштів до бюджету.
Урахувавши наведене, апеляційний суд у своєму рішенні слушно зауважив, що висновок спеціаліста за результатами проведення економічного дослідження від 06 серпня 2021 року № 06/08-1 (т. 9 а. с. 121-130) і висновок експерта №1-12/08/2021-сее (т. 9 а. с. 141-153) не можуть замінювати встановленого ПК України порядку нарахування та сплати податків, перевірки правильності їх сплати і підтверджувати визначення грошового зобов`язання, що підлягає сплаті, у зв`язку з чим не є належними доказами відповідно до ст. 85 КПК України, адже не можуть підтвердити наявність податкової заборгованості, яка визначається відповідно до норм податкового законодавства.
За таких обставин, на думку колегії суддів апеляційного суду, сторона обвинувачення не спростувала версію сторони захисту, що ОСОБА_6 та  ОСОБА_7 діяли добросовісно в податкових правовідносинах і не вчиняли жодних дій, спрямованих на навмисне введення в оману податкових органів щодо своїх зобов`язань зі сплати податку, отже не можна вважати, що сторона обвинувачення довела поза розумним сумнівом умисел ОСОБА_6 та ОСОБА_7 на ухилення від сплати податків.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції обґрунтовано зазначив, що посилання прокурора на висновки спеціаліста та експертів щодо визначення заниження суми орендної плати як на беззаперечні докази вини не може підтверджувати наявність умислу в обвинувачених на ухилення від сплати податків, оскільки надані висновки враховують лише витяги з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, зміну законодавства, що відбулася, під час визначення коефіцієнта функціонального використання, без урахування інших обставин у цій справі, а саме: наявності судових рішень, відповідно до яких діяли обвинувачені, різного визначення коефіцієнтів представниками фіскальної служби та експертами, відсутності в обвинувачених відомостей щодо затвердження іншої грошової оцінки землі, формування правових позицій Верховним Судом в адміністративних справах у 2021 році, тобто після подій, що ставляться їм у провину, що у сукупності вказує на відсутність умислу обвинувачених на вчинення інкримінованих їм кримінальних правопорушень.
Варто зауважити, що суд апеляційної інстанції погодився з рішенням місцевого суду першої інстанції про те, що оскільки винуватість ОСОБА_6 та ОСОБА_7 у вчиненні злочину, передбаченого ст. 212 КК України, не доведена, то відсутні підстави стверджувати, що ОСОБА_6 склала, видала та внесла до податкових декларацій з плати за землю за 2018-2020 роки завідомо неправдиві відомості, а  ОСОБА_7 видав податкову декларацію за 2018 рік із завідомо неправдивими відомостями.
Отже, на думку Верховного Суду, суди дійшли обґрунтованого висновку про те, що в судовому засіданні поза розумним сумнівом не доведено, що дії ОСОБА_6 і  ОСОБА_7 в лютому 2018 року, під час подання податкової декларації з плати за землю за 2018 рік, та дії ОСОБА_6 в лютому 2019 року, у процесі подання податкової декларації з плати за землю за 2018 рік, були умисними і направлені на ухилення від сплати податків.
З огляду на вказане Верховний Суд уважає, що доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів попередніх інстанцій, а зводяться до незгоди заявника з ухваленими в справі судовими рішеннями та необхідності переоцінки доказів.
Водночас, як зазначено вище, суд касаційної інстанції є судом права, а не факту, і згідно з вимогами процесуального закону не здійснює переоцінки доказів у зв`язку з тим, що це перебуває поза межами його повноважень.
Ураховуючи викладене, колегія суддів доходить висновку, що апеляційний суд на обґрунтування безпідставності доводів апеляційної скарги прокурора дав оцінку тому, що суд першої інстанції, ухвалюючи виправдувальний вирок, з дотриманням вимог статей 86, 87, 94 КПК України зробив ґрунтовний аналіз доказів, наданих стороною обвинувачення, та дійшов правильного висновку про те, що сторона обвинувачення не довела поза розумним сумнівом належними й достатніми доказами винуватості  ОСОБА_6 і ОСОБА_7 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених статтями 212, 366КК України.
Частиною 4 ст. 371 КПК України передбачено, що ухвали, постановлені без виходу до нарадчої кімнати, заносяться секретарем судового засідання в журнал судового засідання.
Доводи прокурора про те, що місцевий суд відмовив стороні обвинувачення в допиті свідків та призначенні додаткової комісійної експертизи без виходу до нарадчої кімнати і без зазначення мотивів прийнятого рішення, спростовуються журналами судових засідань, відповідно до яких суд повідомив учасникам підстави відмови в задоволенні вказаних клопотань (т. 1 а. с. 236-237, т. 12 а. с. 96).
Варто зауважити, що відмова суду в задоволенні клопотань прокурора про допит свідків та призначення експертизи без виходу до нарадчої кімнати за відсутності аргументованих доводів щодо необхідності такого дослідження автоматично не свідчить про порушення цим судом вимог кримінального процесуального закону або неповноту судового розгляду.
Переглянувши вирок в апеляційному порядку, апеляційний суд відповідно до ст. 419 КПК Українидав належну оцінку доводам апеляційної скарги прокурора, які є аналогічними доводам його касаційної скарги, та обґрунтовано визнав їх неспроможними. З наведеними в ухвалі апеляційного суду висновками щодо законності та обґрунтованості вироку суду першої інстанції погоджується і колегія суддів касаційного суду.
Інші доводи, викладені в касаційній скарзі, та матеріали кримінального провадження не містять вказівки на порушення судами попередніх інстанцій під час розгляду кримінального провадження норм кримінального процесуального закону, які б ставили під сумнів обґрунтованість прийнятих ними рішень.
Отже, вирок місцевого суду та ухвалу апеляційного суду необхідно залишити без зміни, а касаційну скаргу прокурора - без задоволення.
Керуючись статтями 376, 433, 434, 436, 441, 442 КПК України, Суд
ухвалив:
Вирок Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 04 жовтня 2023 року і ухвалу Дніпровського апеляційного суду від 26 липня 2024 року стосовно  ОСОБА_6 та ОСОБА_7 залишити без зміни, а касаційну скаргу прокурора  ОСОБА_5 - без задоволення.
Постанова Верховного Суду набирає законної сили з моменту проголошення, є остаточною та оскарженню не підлягає.
 
Судді

ОСОБА_1                                      ОСОБА_2                                      ОСОБА_3