П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

19 грудня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/7772/24	
                             
 Головуючий в І інстанції: Марин П.П.
                                                                                           Дата та місце ухвалення рішення: 23.09.2024 р. м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                             судді – доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                    судді – Градовського Ю.М.
                                                   судді – Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроресурси»  до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення і зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

У березні 2024 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агроресурси» (далі – позивач) звернулось з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі – відповідач-1), Державної податкової служби України (далі – відповідач-2), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області   Про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних   від 20.02.2024 року №10591048/32684873;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 24.12.2023 року, подану для реєстрації Товариством з обмеженою відповідальністю «Агроресурси»  датою її первинного подання платником податків на реєстрацію.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року позов задоволено. 
Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області   Про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних   від 20.02.2024 року №10591048/32684873.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 24.12.2023 року датою її первинного подання платником податків на реєстрацію.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроресурси» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2422,40 грн. 
Стягнуто з   Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Агроресурси» витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 3   000 грн. 
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні заявленого позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального та процесуального права.
В обґрунтування апеляційної скарги апелянт зазначає, що на момент зупинення реєстрації податкової накладної, позивача було внесено до переліку ризикових платників податку на додану вартість згідно рішення про відповідність платника податку критерію ризиковості №2145 від 16.05.2023 року. У зв`язку з цим, позивачу було запропоновано подати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній. Апелянт зазначає, що позивач надав повідомлення №1 від 14.02.2024 року про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, за розглядом яких було прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 24.12.2023 року, оскільки документи складені/оформлені з порушенням законодавства (платіжні інструкції не містять підпису платника). Крім того, скаржник наголошує, що в підтвердження реальності відображених у податковій накладній господарських операцій, позивачем не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у податковій накладній (наявність ділової мети)).
Позивач надав до суду відзив, в якому просить апеляційну скаргу ГУ ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року – залишити без змін. 
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ТОВ «Агроресурси»   29.10.2003 року зареєстровано як юридична особа в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за №373497523264, основним напрямком діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11). Додатковими видами діяльності підприємства за КВЕД є: вирощування овочів і баштанських культур, коренеплодів і бульбоплодів (01.13), оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин (46.21), оптова торгівля фруктами й овочами (46.31), організування інших видів відпочинку та розваг (93.29), вантажний автомобільний транспорт (49.41).
21.11.2023 року між ТОВ   «Агроресурси»   (Продавець) та ТОВ   «Агро Фонд»   (Покупець) укладено договір поставки №21/11/23/481 за умовами якого  постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця зернові, олійні культури та похідні від них (надалі - «Товар»), а покупець приймає товар і оплачує його згідно до умов, передбачених даним договором і відповідними специфікаціями товару, які є його невід`ємною частиною.
Відповідно до умов п.1.2 - п.1.6 предметом Договору від 21.11.2023 року є товар, найменування якого зазначається у додатках, що укладаються сторонами на кожну окрему партію товару та становлять невід`ємну частину даного Договору. Під партією розуміється та кількість і асортимент товару, що поставляється за укладеним сторонами Додатком згідно пункту 1.3 даного Договору. Кількість, асортимент, ціна, строк, умови та місце поставки товару узгоджуються у додатках (специфікаціях товару), що укладаються сторонами на кожну окрему партію товару та становлять невід`ємну частину даного договору. Якість товару, що постачається, повинна відповідати вимогам ДСТУ (ГОСТ) до такого товару або показникам, які вказані в специфікації. Право власності на товар переходить до покупця з моменту передачі його постачальнику, що проводиться відповідно до товарно-супровідних документів.
15.12.2023 року ТОВ   «Агроресурси» та ТОВ   «Агро Фонд»   складено специфікацію товару №2 до договору поставки №21/11/23/481 від 21.11.2023 року, відповідно до п.1 якої постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити вказану продукцію, а саме: 200 т. +/-10% пшениці на загальну суму 1  468  000 грн., у т.ч. ПДВ – 180  280,7 грн.
Також, сторонами узгоджено, що розрахунок за поставлений товар здійснюється у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на банківський рахунок постачальника в наступному порядку: оплата у розмірі 86% від вартості поставленого товару протягом 1 банківського дня з моменту поставки товару, остаточний розрахунок – не пізніше наступного дня за днем отримання покупцем в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної на поставлений товар в ЄРПН. 
В межах здійснення господарської діяльності за умовами специфікації товару №2 від 15.12.2023 року до договору поставки №21/11/23/481 від 21.11.2023 року позивачем поставлено ТОВ «Арго Фонд» товар – пшениця у кількості 208,91 т. на загальну вартість 1  533  399,4 грн., у т.ч. ПДВ – 188  312,21 грн., що підтверджується видатковою накладною №3 від 24.12.2023 року.  
За правилом першої події (поставка товару), позивачем складено та відправлено через автоматизовану систему на реєстрацію в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 24.12.2023 року на суму 1 533 399,4 грн., у т.ч. ПДВ – 188 312,21 грн.
05.01.2024 року позивачем через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» отримано в електронному вигляді квитанції, відповідно до якої: документ збережено, реєстрація зупинена.
Підставою зупинення зазначено: податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Також, позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою подальшої реєстрації податкових накладних позивачем направлено до контролюючого органу Повідомлення №1 від 14.02.2024 року про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з документами у кількості 25 додатків.
До вказаних пояснень позивачем додано наступні документи: письмові пояснення від 14.02.2024 року; договір поставки №21/11/23/481 від 21.11.2023 року; специфікація товару №2 від 15.12.2023 року до договору поставки №21/11/23/481 від 21.11.2023 року; видаткова накладна ТОВ №3 від 24.12.2023 року; виписки від 22.11.2023 року, від 27.12.2023 року по банківському рахунку ТОВ «Агроресурси» в ПАТ «МТБ Банк»; акт звірки взаємних розрахунків за період з 01.11.2023 року по 27.12.2023 року; товарно-транспортні накладні: №1 від 24.12.2023 року, №2 від 24.12.2023 року, №3 від 24.12.2023 року, №4 від 24.12.2023 року, №5 від 24.12.2023 року, №6 від 24.12.2023 року  про перевезення на замовлення на адресу ТОВ «Агро Фонд», в особі його експедитора ТОВ «Рів.А.Холддінг»; копія довідки ГУ ДПС в Одеській області від 15.08.2022 року про підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи у 2022 році; роздруківка податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2023 рік та квитанції про її отримання Державною податковою службою; роздруківка додатку №1 «Відомості про наявність земельних ділянок» до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2023 рік та квитанції про його отримання Державною податковою службою; роздруківка звіту ТОВ «Агроресурси» про посівні площі сільськогосподарських культур під врожай 2021 року (форма №4-сг) та квитанції про отримання вказаного звіту Центром обробки електронних звітів Держстату України; роздруківка звіту ТОВ «Агроресурси» про посівні площі сільськогосподарських культур під врожай 2022 року (форма №4-сг) та квитанції про отримання вказаного звіту Центром обробки електронних звітів Держстату України; роздруківка звіту ТОВ «Агроресурси» про посівні площі сільськогосподарських культур під врожай 2023 року (форма №4-сг) та квитанції про отримання вказаного звіту Центром обробки електронних звітів Держстату України; роздруківка звіту ТОВ «Агроресурси» про площі та валові збори сільськогосподарських культур у 2021 році (форма №29-сг) та квитанції про отримання вказаного звіту Центром обробки електронних звітів Держстату України; роздруківка звіту ТОВ «Агроресурси» про площі та валові збори сільськогосподарських культур у 2022 році (форма №29-сг) та квитанції про отримання вказаного звіту Центром обробки електронних звітів Держстату України; роздруківку звіту          ТОВ          «Агроресурси» про          збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01 грудня 2021 року (форма №37-сг) та квитанції про отримання вказаного звіту Центром обробки електронних звітів Держстату України; роздруківка звіту ТОВ «Агроресурси» про          збирання врожаю сільськогосподарських культур на 01 грудня 2022 року (форма №37-сг) та квитанції про отримання вказаного звіту Центром обробки електронних звітів Держстату України; рахунок на оплату №1 від 18.12.2023р року; копія довідки ГУ ДПС в Одеській області від 28.12.2023 року, якою ТОВ «Агроресурси» у 2023 році підтвердило статус платника єдиного податку четвертої групи.
Однак, за результатами розгляду пояснень та доданих до нього документів, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області прийнято рішення №10591048/32684873 від 20.02.2024 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 24.12.2023 року.
Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної вказано: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
У графі «додаткова інформація» вказано: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Не погоджуючись із рішенням про відмову у реєстрації податкової накладної, позивач звернувся до суду з позовною заявою.
Суд першої інстанції, вирішуючи справу та задовольняючи позов, зазначив, що на момент прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач виконав вимоги Податкового кодексу України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, а надані ним документи, пояснення є достатніми для реєстрації податкової накладної та не є такими, що складені з порушенням закону.
Також, суд першої інстанції дійшов висновку про задоволення вимог позивача щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН датою її подання на реєстрацію.
Крім того, щодо вимог позивача про стягнення з відповідачів витрат на професійну правничу допомогу, суд першої інстанції зазначив, що співмірним розміром судових витрат є 3000 грн. 
Колегія суддів зазначає, що відповідно до ч.1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову, з огляду на викладене. 
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. 
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначається Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (набрала чинності 01.02.2020 року, далі - Порядок № 1165). 
Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Додатком 1 до Порядку № 1165 установлено, зокрема, наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість: п. 8 «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.».
Пунктом 6 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється..
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).
Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;
інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.
За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).
Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.
Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно п.п. 40, 43-46 Порядку № 1165 під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення.
Матеріали засідання комісії контролюючого органу зберігаються десять років.
Комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення членами комісії пропозицій, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу.
У протоколі засідання комісії контролюючого органу зазначається перелік осіб, присутніх на засіданні, порядок денний засідання, питання, що розглядалися на засіданні, перелік осіб, які виступали під час засідання, результати голосування, прийняті такою комісією рішення. 
Відповідно до вимог пп. 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Як вбачається з матеріалів справи, у направленій позивачу квитанції підставою зупинення реєстрації податкової накладної вказано, що платник податку, яким подано для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Колегія суддів зазначає, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.
В той же час, у надісланій підприємству квитанції зазначено лише посилання на відповідність Критеріїв ризиковості платника податку, визначених в п.8 вказаних Критеріїв, та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
Колегія суддів зазначає, що у випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для податкового органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 14.12.2022 року у справі № 560/11825/21.
За правилами пп. 4-5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України від 13 грудня 2019 року за № 1245/34216, далі - Порядок № 520), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно пп. 3, 10 Порядку № 520  комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку на додану вартість (далі - платник податку) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог Кодексу та Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» і «Про електронні довірчі послуги».
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Як вбачається з матеріалів справи, підставою для відмови у реєстрації спірної податкової накладної визначено: надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У графі «додаткова інформація» вказано: «первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
Однак, в оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної процитовано положення пунктів 5, 10 Порядку №520, тобто, викладена загальна норма без повідомлення причин та мотивів.
Оскаржуване рішення прийнято з підстав надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства без конкретного зазначення обставин яких саме документів та з якими порушеннями вони складені (хоча форма рішення надає таку можливість).
З матеріалів справи вбачається, що позивач скористався своїм правом та після зупинення реєстрації спірної податкової накладної на адресу контролюючого органу ним було направлено пояснення та копії первинних документів на підтвердження здійснення реальності господарської операції, за якою було складено податкову накладну №2 від 24.12.2023 року.
Так, у пояснення, товариство зазначило, що є юридичною особою, основним видом діяльності якої є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Підприємство орендує земельні ділянки площею 483,71 га на територіях  Саф`янівської та Криничненської територіальних громад за межами населеного пункту, та має власну сільськогосплдарську техніку, за допомогою якої вирощує зернові культури, оброблює землю. Чисельність працюючих на 31.12.2023 року складає 2 особи та є самозайняті особи підприємці, які безпосередньо надають сільськогосподарські послуги згідно договорів про надання послуг. 
Щодо зупинення спірної податкової накладної, товариство пояснило, що 21.11.2023 року між ним та ТОВ «Агро Фонд» укладено договір поставки №21/11/23/481 на продажу пшениці українського походження, врожаю 2021-2022 року. Згідно п.7.1. Договору поставка відбулась на умовах CPT власним транспортом продавця. 15.12.2023 року було складено додаткову угоду №2, в якій зазначалась нова ціна. Фактична поставка відбулась 24.12.2023 року (208,9 т. на суму 1  533  399,4 грн.), у зв`язку з чим було складено податкову накладну №2 від 24.12.2023 року. 
Також, до вказаних пояснень позивачем додано документи на підтвердження здійснення господарської операції щодо якої було складено спірну податкову накладну. 
Дослідивши вказані документи, колегія суддів зазначає, що, за наявними документами, у контролюючого органу була можливість здійснити реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування правомірності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, ГУ ДПС в Одеській області в апеляційній скарзі зазначає, що в підтвердження реальності відображених у податковій накладній господарських операцій, позивачем не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у податковій накладній (наявність ділової мети)).
Колегія суддів спростовує вказані твердження апелянта та зазначає, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.
Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарської операції між позивачем та його контрагентом.
Вказана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 07.12.2022 року по справі №500/2237/20 та від 16.09.2022 року у справі № 380/7736/21.
Разом з цим, колегія суддів звертає увагу, що відповідачем-1 не було жодним чином обґрунтовано та підтверджено належними доказами наявність підстав для зупинення реєстрації спірної податкової накладної та, направляючи позивачу квитанцію із зазначенням про зупинення реєстрації поданої податкової накладної, контролюючим органом не було визначено, які документи платник податків має надати для здійснення її реєстрації.
Крім того, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів, або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення, в рамках розгляду пояснень, контролюючий орган не надав.
Так, сталою практикою Верховного Суду за схожими правовідносинами, визначено, що відсутність в оскаржуваних рішеннях мотивів їх прийняття позбавляє взагалі можливості позивача навести аргументи щодо їх неправомірності за виключенням того, що акт індивідуальної дії не відповідає вимогам обґрунтованості та вмотивованості. Проте, саме невідповідність акту індивідуальної дії вимогам обґрунтованості та вмотивованості призводить до його протиправності.
Також, в апеляційній скарзі, ГУ ДПС в Одеській області наголошує на тому, що серед наданих платником податків документів було виявлено порушення п. 51 Постанови Правління Національного Банку України від 04.07.2018 №75 «Про затвердження Положення про організацію бухгалтерського обліку в банку України», оскільки платіжні інструкції не містить особистий підпис платника, а тому ймовірно є сумнівними та складені з порушенням вимог законодавства.
Колегія суддів вважає безпідставними вказані твердження скаржника, оскільки п. 2 Положення про організацію бухгалтерського обліку в банках України, на яке посилається апелянт, встановлює основні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку в банках України. 
Таким чином, оскільки позивач не є банківською установою, тому вимоги цієї постанови на нього не поширюються.
Також, колегія суддів звертає увагу, що позивачем на розгляд комісії було надано банківську виписку за рахунком за період з 01.10.2023 року по 27.12.2023 року, а не платіжні інструкції, як зазначає, апелянт. При цьому, вказана виписка завірена підписом заступника голови правління банку та містить печатку, що не може вказувати на її сумнівність та невідповідність вимогам чинного законодавства. 
Крім того, факт того, що в апеляційній скарзі контролюючий орган надає уточнення які саме недоліки вбачаються із наданих документів не спростовує факту, що ані у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, ані у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної, контролюючий орган не навів конкретного переліку документів, яких, на думку суб`єкта владних повноважень, не вистачає.
Згідно ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку. 
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
В свою чергу, не виконання відповідачем-1 обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийнято обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності вимог, визначених Порядками №1165, №520), є підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення.
На підставі наведеного, враховуючи, що відповідачем-1 не доведено підстав для зупинення реєстрації податкової накладної, не витребувано конкретного переліку документів для реєстрації податкової накладної, відхилено без будь-яких обґрунтувань первинно-бухгалтерську документацію щодо господарської операції згідно податкової накладної, колегія суддів приходить до висновку, що доводи апеляційної скарги не підтверджують правомірності прийнятого рішення та є безпідставними.
Таким чином, доводи апеляційної скарги відповідача-1 спростовуються наведеними висновками суду апеляційної інстанції та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,–          

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 вересня 2024 року – залишити без змін. 
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 19.12.2024 р. 

Суддя – доповідач:                                                                                  Л.П.  Шеметенко 

Суддя:                                                                                                       Ю.М. Градовський

Суддя:                                                                                                        І.О. Турецька