П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
————————————————————————
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

29 жовтня 2024 р.	м. Одеса	Справа № 420/35469/23	

                                                                                                             Головуючий в 1 інстанції: Хурса О.О.
                                                                                          Дата і місце ухвалення 19.06.2024р., м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  Лук`янчук О.В.
                              суддів  Бітова А. І.
                        Ступакової І. Г.
                 при секретарі   Качуренко В. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одеса адміністративну справу за апеляційною скаргою комунального некомерційного підприємства “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року по справі за позовом комунального некомерційного підприємства “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А:
У грудні 2023 року комунальне некомерційне підприємство “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради звернулось до суду першої інстанції з позовом до ого управління ДПС в Одеській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №29438/15-32/07-06 від 14.11.2023, №29372/15-32/07-08 від 14.11.2023, №29449/15-32/07-08 від 14.11.2023, №29453/15-32/07-08 від 14.11.2023, №29455/15-32/07-08 від 14.11.2023, №29373/15-32/07-08 від 14.11.2023.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 19.06.2024 року у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, комунальне некомерційне підприємство “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради подало апеляційну скаргу, в якій посилалась на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. 
У поданій апеляційній скарзі апелянт посилався на неврахування судом першої інстанції при ухваленні рішення особливостей ведення процедури оприбуткування готівки у господарській діяльності позивача. Апелянт вказав, що з наданих до суду пояснень та копій документів (Z-звіти, прибуткові касові ордери, касова книга, видаткові касові ордери за 2021 рік) вбачається особливість порядку оприбуткування готівки у господарській діяльності позивача, зокрема, позивач проводить готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги.
Позивач вказав на те, що всі надані прибуткові касові ордери за 2021 рік містять посилання на Z-звіт, сформовані за поточний день господарської діяльності, а тому для встановлення реального факту неоприбуткування готівки позивачем у 2021 році Головне управління ДПС в Одеській області під час перевірки та суд під час розгляду справи мали встановити відсутність прибуткових касових ордерів за конкретні господарські операції або ж відсутність відображення у Z-звіті суми грошових коштів, що зафіксовані певним прибутковим касовим ордером. Однак, як зазначив апелянт, таких розбіжностей встановлено не було, що робить необґрунтованим висновок про неоприбуткування готівки позивачем.
Крім того позивач вказує на те, що контролюючим органом не встановлено реквізиту конкретного касового ордеру, який не відповідає Z- звітам, що містяться в матеріалах справи, не надано розрахунку різниці між Z-звітами та прибутковими касовими ордерами за кожен день господарської діяльності позивача за 2021 рік, з чого випливає висновок про відсутність будь-якого обґрунтування неоприбуткування готівки у розмірі 9 929 007 грн. за 2021 рік.
В апеляційній скарзі підприємство зазначило, що дані щодо суми готівкових коштів прибуткових касових ордерів відповідають даним щодо сум готівкових коштів оприбуткованих згідно з Z-звітами, однак вказані обставини були залишені судом без належної уваги.
Також апелянт вказував на те, що під час здійснення податкової перевірки на порушення вимог щодо детального обґрунтування суми податкового порушення та податкового нарахування Головне управління ДПС в Одеській області належним чином не здійснило реальний аналіз первинних документів.
Апелянт стверджує, що видаткові касові ордери, що містяться в матеріалах справи, містять вказівку про підставу видачі готівки, а саме: «зарахування виручки на поточний рахунок № НОМЕР_1 в ПАТ АБ «Укргазбанк». Окрім того підприємством були надані банківські виписки по розрахунковому рахунку позивача, які містили вичерпну та повну інформацію про зарахування грошових коштів, виданих за видатковими касовими ордерами на розрахункових рахунок позивача. Як зазначає позивач, дані суми щодо зарахування готівки повністю відповідали супутнім їм видатковим касовим ордерам.
Зважаючи на зазначене апелянт вказує на те, що підприємством належним чином здійснювалось  оприбуткування готівки через РРО, зареєстровані на його відділеннях, та на підставі видаткових касових ордерів здійснювалась здача отриманої готівкової виручки в банківську установу ПАТ АБ «Укргазбанк» на рахунок №26001924863465, що підтверджується виписками з банку.
Щодо порушення правил надання безоплатної стоматологічної послуги, зокрема послуги з надання невідкладної стоматологічної допомоги за період 01.01.2020-30.06.2023 рр. дорослому населенню м. Одеси, позивач вказав, що при наданні такої допомоги керувався відсутністю обов`язку вимагати від пацієнтів будь-яких документів, в тому числі тих, на які посилається податковий орган. Відтак, на думку позивача, у підприємства відсутній обов`язок щодо збереження у карті стоматологічного хворого будь-якого документа на підтвердження проживання у м. Одесі. Апелянт вважає, що ним належним чином та у спосіб, що не суперечить  Наказам департаменту охорони здоров`я ОМР, встановлювався та зафіксувався факт наявності пільг у пацієнтів безоплатної невідкладної стоматологічної допомоги за 2020-2023 рр.
Апелянт посилається на те, що судом першої інстанції не встановлено, а податковим органом не надано до суду доказів відсутності в осіб, яким протягом 2020-2023 рр. надавалась безоплатна невідкладна стоматологічна допомога, пільг на такі послуги, як і не доведено факту відсутності в пацієнтів КНП СП №1 ОМР з безоплатного зубопротезування за період 2019 року пільг на отримання такої послуги, зокрема: доказів відсутності статусу особи, що надає право на дану пільгу, а саме - статусу ветерана праці.
Враховуючи все вищевикладене апелянт вважає оскаржувані ним податкові повідомлення-рішення протиправними та необґрунтованими, та такими, що підлягають скасуванню.
У зв`язку з вказаним апелянт просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19.06.2024 року та постановити нове судове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
13.08.2024 року Головним управлінням ДПС в Одеській області подано до суду апеляційної інстанції відзив на апеляційну скаргу, в якому відповідач виклав свої заперечення щодо доводів апеляційної скарги та просив залишити апеляційну скаргу позивача без задоволення, а рішення суду першої інстанції – без змін.
Згідно статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне:
Судом першої інстанції встановлено, що у період з 27.09.2023 року по 05.10.2023 року Головним управлінням ДПС в Одеській області була проведена документальна позапланова виїзна перевірка КНП «СП №1» ОМР з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 26.09.2023 року.
За результатами перевірки відповідачем складено акт № 27589/15-32-07-08-20 від 12.10.2023 року, в якому зазначено про виявлені порушення, а саме: 
п. 44.2 ст. 44, п. 85.2 ст. 85, п. 133.4.1, пп. 133.4.2, пп. 133.4.3 п. 133.4 ст. 133 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 2  554 5232 грн.;
п. 1 ст . 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
ст. 51, п. 176.2 ст. 176 з урахуванням ст. 52-1 та п. 69.2 ст. 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок подання податкових розрахунків не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками за період ІІ-ІVкв. 2019 року, І-ІІІ кв. 2020 року, І кв. 2021 року, ІVкв. 2021 року, І-ІІ кв. 2022 року, І-ІІІ кв. 2023 року;
пп. 14.1.13, пп. 14.1.47 п. 14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44 пп.162.1.3. п.162.1 ст.162, пп.163.1.1. п.163.1; ст.163, абз. «е» пп. 164.2.17. п.164.2, п.164.5 ст.164, п.167.1. ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, пп.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, абз. «а» п.176.2 ст.176 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за перевіряємий період на суму 1  136  031,67 грн.; 
пп. 14.1.13, пп.14.1.47 п. 14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44 пп.162.1.3. п.162.1 ст.162, пп.163.1.1. п.163.1 ст.163, абз. «е» п.п.164.2.17. п.164.2., п.164.5 ст.164, п.167.1. ст.167, пп.168.1.1, пп.168.1.2, п.п.168.1.4, пп.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.171.2 ст.171, абз. «а» п.176.2 ст.176, пп.1.2, п.16-1 Підрозділу 10 Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору за перевіряємий період на суму 77  629,61 грн.
За наслідками проведення перевірки, зокрема, перевіркою правомірності визначення доходу неприбуткової організації за період з 01.04.2019 року по 31.12.2022 року встановлено заниження задекларованих показників на суму 9 929  007 грн., в тому числі: 2021 рік. Проведеною перевіркою відображеного показника у рядку 1.3 Звіту «Доходи, одержані бюджетною установою (організацією) що зараховані на спеціальні рахунки спеціального фонду цієї установи (організації) згідно із затвердженим у встановленому порядку кошторисом за період з 01.04.2019 по 31.12.2022 року в сумі 0 грн., встановлено, що на формування цих показників мало вплив здійснення платних стоматологічних послуг, отримання коштів від наданих послуг акумулюються на спеціальні рахунки.
В акті зазначено, що на підставі таких документів: журналу-ордера по рахунку 3110 «Поточний рахунок в національній валюті (спецрахунок)», 3010 «Готівка в національній валюті», 703 «Дохід від реалізації робіт та послуг», прибуткові та видаткові касові ордери, звіти РРО, касові чеки по сплаті фізичними особами за отримані послуги, реєстри платіжних доручень, фінансові звіти, звіти про надходження і використання коштів за спеціальним фондом, виписки банку, інші первинні документи встановлено дохід в сумі 9 929 007 грн., перевіркою встановлено заниження задекларованого показника 1.3 Звіту «Доходи, одержані бюджетною установою (організацією), що зараховані на рахунки спеціального фонду цієї установи (організації) згідно із затвердженим у встановленому порядку кошторисом» в сумі 9 929 007 грн. 
Контролюючий орган в акті перевірки зазначив, що згідно даних Z-звітів та прибуткових касових ордерів, касової книги, підприємством оприбутковуються готівкові кошти в касу підприємства, які не проведені через зареєстровані, опломбовані та переведені у фіскальний режим роботи РРО на господарських одиницях а саме: фіскальний номер РРО 3000292476, 3000791608, 3000853622 на загальну суму 9 929 007,00 грн. (більш детальна інформація наведена у додатку до акту), чим порушено вимоги п.1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». В акті зазначено, що сума готівкових коштів, отримана підприємством у 2021 році за надання платних стоматологічних послуг не була віднесена до складу доходів за 2021 рік, дана сума не оприбуткована підприємством, не покладена на розрахунковий рахунок та не знайшла свого відображення у Рядку 1.3 за 2021 рік Звіту.
Вищевказані порушення призвели, на думку контролюючого органу, до нецільового використання коштів/активів підприємства, всупереч вимогам, затвердженим Статутом, оскільки, як зазначив відповідач, згідно діючого законодавства доходи (прибутки) товариства використовуються виключно для фінансування видатків на утримання товариства, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених статутом товариства. 
Також податковим органом встановлено, що у перевіряємому періоді НП "СП №1" ОМР надавало невідкладну стоматологічну швидку допомогу дорослому населенню м. Одеси, а також надавало безоплатні стоматологічні послуги по ортопедичному протезуванню пільговим групам населення (учасники ВВВ, учасники бойових дій, інваліди ВВВ, інваліди війни, учасники ВВВ тилу, ветерани праці, пенсіонери) без наявності первинних документів (письмової заяви, копії паспорту з реєстрацією місця проживання в місті Одеса, копії довідки про присвоєння реєстраційного номера облікової картки платника податків, документів, які підтверджують право на пільги), що, на думку відповідача, не дає змогу ідентифікувати пацієнта та його право на невідкладну допомогу та пільги.
Відповідач дійшов висновку, що КП "СП №1" ОМР безпідставно надавало невідкладну безоплатні стоматологічні послуги по зубопротезуванню пільговій категорії населення в періоді 01.04.2019 року по 31.12.2019 року та безпідставно надавало невідкладну стоматологічну допомогу населенню м. Одеси в періоді з 01.01.2020 року по 30.06.2023 року в межах виділеного фінансування за Міською цільовою програмою «Здоров`я», оскільки це не підтверджено зазначеними вище первинними документами на видатки (безоплатні стоматологічні послуги на зубопротезування пільгової категорії та невідкладної швидкої допомоги населенню міста Одеси) в результаті чого завищено видатків на загальну суму 4 262 838 грн. 
Перевіркою повноти, достовірності, правильності визначення бази оподаткування при нарахуванні та утриманні податку на доходи фізичних осіб з доходів платника податків, у вигляді інших виплат доходу, відмінних від заробітної плати, контролюючий орган посилався на встановлення порушення вимог Податкового кодексу, зокрема, ст. 164, 167, 168, 171, 176 ПК України,  внаслідок чого занижено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 1  136  031,67 грн. через заниження бази оподаткування з операцій по наданню безоплатних стоматологічних послуг по зубопротезуванню пільговій категорії населення та невідкладної стоматологічної допомоги населенню м. Одеси (в межах виділеного фінансування за Міською програмою «Здоров`я»), які не підтверджені первинними документами та внаслідок цього є додатковим благом фізичних осіб отриманого у негрошовій формі.
Вказане порушення, як слідує з акту перевірки, також вплинуло на правильність визначення грошового зобов`язання з військового зору, зокрема, призвело до його заниження.
На підставі Акту перевірки відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№29438/15-32/07-06 від 14.11.2023 року, яким до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 14  893  241 грн. згідно ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
№29372/15-32/07-08 від 14.11.2023 року, яким позивачу донараховано податок на прибуток в сумі 2554 532 грн. та застосовано штрафну (фінансову) санкцію в розмірі 638633 грн.
№29449/15-32-24-06 від 14.11.2023 року, яким позивачу донараховано податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1136031,67 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 105137,04 грн.
№29453/15-32-24-06 від 14.11.2023 року, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з військового збору в сумі 77629,61 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 7184,44 грн.
№29455/15-32-24-06 від 14.11.2023 року, яким до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в сумі 1020 грн.;
№29373/15-32-07-08 від 14.11.2023 року, яким до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція в розмірі 1020 грн. за незабезпечення зберігання документів пов`язаних з виконанням податкового обов`язку протягом строків, установлених Кодексом.
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до суду першої інстанції.
Колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно відсутності підстав для задоволення поданого комунальним некомерційним підприємством “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради позову, з огляду на наступне:
Судом встановлено, що комунальне некомерційне підприємство “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради є закладом охорони здоров`я, заснованим на комунальній власності територіальної громади м. Одеси та створене для здійснення некомерційної господарської діяльності відповідно до Закону України «Про місцеве самоврядування в Україні». До складу комунальним некомерційним підприємством “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради входять філії без статусу юридичної особи – стоматологічні відділення, які розташовані за адресами: м. Одеса, Приморський бульвар, 6; м. Одеса, вул. Степова, 15; м. Одеса, вул. Спиридонівська, 26; м. Одеса, вул. Спиридонівська, 25/27, м. Одеса, вул. Дегтярна, 17.
У період з 01.04.2019 року по 26.09.2023 року КНП «СП № 1» ОМР було включено до Реєстру неприбуткових організацій та установ за ознакою неприбутковості 0031 (бюджетна установа).
Згідно п.п. 133.1.1 ст. 133 ПК України, платниками податку - резидентами є, зокрема,  суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
За положеннями п. 133.4 ст. 133 ПК України, не є платниками податку неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом.
Підпунктом 133.4.1 пункту 133.4 ст. 133 ПК України, неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі - неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:
утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов`язаних з ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених підпунктом 133.4.2 цього пункту;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення);
внесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій.
Положення абзаців третього і четвертого цього підпункту щодо вимог наявності установчих документів не поширюються на бюджетні установи.
Згідно п.п. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 ПК України, доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами.
Положеннями п.п. 133.4.3 п. 134.4 ст. 133 ПК України передбачено, що у разі недотримання неприбутковою організацією вимог, визначених цим пунктом, а для релігійної організації - вимог, визначених абзацом другим підпункту 133.4.1 і підпунктом 133.4.2 цього пункту, така неприбуткова організація зобов`язана подати у строк, визначений для місячного податкового (звітного) періоду, звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації за період з початку року (або з початку визнання організації неприбутковою в установленому порядку, якщо таке визнання відбулося пізніше) по останній день місяця, в якому вчинено таке порушення, та зазначити і сплатити суму самостійно нарахованого податкового зобов`язання з податку на прибуток. Податкове зобов`язання розраховується виходячи із суми операції (операцій) нецільового використання активів. Така неприбуткова організація виключається контролюючим органом з Реєстру неприбуткових установ та організацій та вважається платником податку на прибуток для цілей оподаткування з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення.
Встановлення контролюючим органом відповідно до норм цього Кодексу факту використання неприбутковою організацією доходів (прибутків) для цілей інших, ніж передбачені підпунктом 133.4.2 цього пункту, є підставою для виключення такої організації з Реєстру неприбуткових установ та організацій і нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, штрафних санкцій і пені відповідно до норм цього Кодексу. Податкові зобов`язання, штрафні санкції і пеня нараховуються, починаючи з першого числа місяця, в якому вчинено таке порушення (п.п. 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 ПК України).
Відповідно до п.п. 133.4.7 п. 133.4 ст. 133 ПК України, для неприбуткових організацій, які відповідають вимогам цього пункту та внесені до Реєстру неприбуткових установ та організацій, встановлюється річний податковий (звітний) період, крім випадків, передбачених підпунктом 133.4.3 цього пункту.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності, визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затверджене Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290 (далі – П(С)БО 15)
Згідно п. 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Відповідно до п. 16 та п. 17 П(С)БО 15, цільове фінансування не визнається доходом доти, поки не існує підтвердження того, що воно буде отримане та підприємство виконає умови щодо такого фінансування. Отримане цільове фінансування (у тому числі кошти, вивільнені від оподаткування у зв`язку з наданням пільг з податку на прибуток підприємств) визнається доходом протягом тих періодів, в яких були зазнані витрати, пов`язані з виконанням умов цільового фінансування.
Пунктом 18 П(С)БО 15 визначено, що цільове фінансування капітальних інвестицій визнається доходом протягом періоду корисного використання відповідних об`єктів  інвестування (основних засобів,  нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об`єктів.
Згідно ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані  проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
За визначеннями, наведеними у ст. 2 цього Закону, розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; денний звіт - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.
Постановою Кабінету Міністрів України від 18 лютого 2002 р. № 199 затверджені Вимоги щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій та вимог щодо забезпечення виконання фіскальних функцій програмними реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування (діла – Постанова № 199).
Відповідно до положень даної Постанови № 199, Z-звіт - денний звіт з обнуленням інформації в оперативній пам`яті та внесенням її до фіскальної пам`яті реєстратора.
Пунктом 13 Постанови № 199 визначено, що формування Z-звіту повинно виконуватися у такій послідовності: друкування фіскального звітного чека і занесення інформації до фіскальної пам`яті; обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам`яті; створення в електронній формі та внесення інформації Z-звіту до носія контрольної стрічки в електронній формі; друкування інформації, що підтверджує обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам`яті та дійсність фіскального звітного чека.
Чек Z-звіту - фіскальний звітний чек повинен додатково містити такі дані (всі підсумки та суми обчислюються за зміну): підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) за кожною ставкою ПДВ окремо; літерні позначення та відповідні ставки ПДВ у відсотках, а також дати їх останнього занесення (якщо таке занесення проводилося у день друкування даного фіскального звітного чека); суми ПДВ за кожною ставкою; підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги), продаж яких не підлягає обкладенню ПДВ; загальний підсумок розрахункових операцій за реалізовані товари (надані послуги) з розбивкою за формами оплати; підсумок розрахункових операцій та суми ПДВ відповідно до абзаців другого, четвертого, п`ятого, шостого цього пункту за сумами коштів, виданих покупцям (споживачам послуг), якщо такий підсумок не дорівнює нулю; суми готівки за операціями "службового внесення" та "службової видачі"; кількість касових чеків (квитанцій), виданих за зміну, окремо за реалізованими товарами (наданими послугами) та виданими коштами; номер, дату і час друкування фіскального звітного чека; повідомлення про обнулення регістрів денних підсумків оперативної пам`яті та дійсність фіскального звітного чека (п. 17 Постанови № 199).
Постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року № 148 затверджено Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні (далі – Положення), яке визначає порядок ведення касових операцій у національній валюті України юридичними особами (крім банків) та їх відокремленими підрозділами незалежно від організаційно-правової форми та форми власності (далі - підприємства), органами державної влади та органами місцевого самоврядування під час здійснення ними діяльності з виробництва, реалізації, придбання товарів чи іншої господарської діяльності (далі - установи), фізичними особами, які здійснюють підприємницьку діяльність (далі - фізичні особи - підприємці) (далі разом у тексті - суб`єкти господарювання), фізичними особами.
За визначеннями, наведеними у п. 3 Положення, готівкова виручка (готівка) - сума фактично одержаної готівки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а також від операцій, що безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна;
готівкові розрахунки/розрахунки готівкою - платежі готівкою суб`єктів господарювання і фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов`язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна;
касова книга - документ установленої форми, що застосовується для здійснення первинного обліку готівки в касі;
касовий ордер - первинний документ (прибутковий або видатковий касовий ордер), що застосовується для оформлення надходжень (видачі) готівки з каси;
касові документи - документи (касові ордери та відомості на виплату готівки, розрахункові документи, електронні розрахункові документи, квитанції програмно-технічних комплексів самообслуговування, відомості закупівлі сільськогосподарської продукції, інші прибуткові та видаткові касові документи), за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції, звіти про використання коштів, а також відповідні журнали встановленої форми для реєстрації цих документів та книги обліку;
касові операції - операції суб`єктів господарювання між собою та з фізичними особами, пов`язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу з відображенням цих операцій у відповідних книгах обліку;
оприбуткування готівки - проведення суб`єктами господарювання обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі/книзі обліку доходів і витрат/книзі обліку доходів/фіскальному звітному чеку/електронному фіскальному звітному чеку/розрахунковій квитанції.
Згідно п. 11 Положення, готівка, що надходить до кас, оприбутковується в день одержання готівки в повній сумі.
Оприбуткуванням готівки в касах установ/підприємств та їх відокремлених підрозділів, які проводять готівкові розрахунки із застосуванням РРО та з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
Згідно п. 16 Положення, готівкова виручка (готівка) здається для зарахування на будь-який банківський рахунок суб`єкта господарювання на його вибір.
Пунктом 23 Розділу ІІІ Порядок оформлення касових операцій Положення передбачено, що касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, електронними розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівки.
Відповідно до п. 25 Положення, приймання готівки в касу проводиться за прибутковим касовим ордером (додаток 2), підписаним головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником установи/підприємства. До прибуткових касових ордерів можуть додаватися документи, які є підставою для їх складання.
В свою чергу видача готівки з кас проводиться за видатковими касовими ордерами (додаток 3) або видатковими відомостями (п. 26 Положення). Документи на видачу готівки підписуються керівником і головним бухгалтером або особою, уповноваженою керівником. До видаткових ордерів додаються заяви на видачу готівки, розрахунки.
Пунктом 29 Положення передбачено, що приймання одержаної з банку готівки в касу та видача готівки з каси для здавання її до банку оформляються відповідними касовими ордерами (прибутковим або видатковим) з відображенням такої касової операції в касовій книзі.
Вилучення готівки з місця здійснення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або РК для здавання її до банку оформляється відповідними чеками РРО із виконанням операції "службова видача".
Документом, що свідчить про здавання виручки до банку та є підтвердженням оприбуткування готівки в касі суб`єктів господарювання, є: 1) квитанція до прибуткового документа банку на внесення готівки, підписана відповідальними особами банку та засвідчена відбитком печатки банку (за потреби); 2) квитанція/чек банкомата чи програмно-технічного комплексу самообслуговування; 3) супровідний касовий ордер до сумки з валютними цінностями; чек платіжного термінала в разі проведення інкасації коштів у режимі реального часу з використанням платіжних терміналів.
Як вже зазначалось вище, підставою для визначення позивачеві грошових зобов`язань з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових санкцій) згідно податкових повідомлень-рішень від 14.11.2023 року №29438/15-32/07-06 та №29372/15-32/07-08 від 14.11.2023 року, став висновок контролюючого органу про недотримання позивачем вимог законодавства про розрахункові операції та, відповідно, про порушення вимог п. 133.4.3 п. 133.4 ст. 133 ПК України в частині використання доходів (прибутків) неприбуткової організації виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (нецільове використання коштів). Цього висновку контролюючий орган дійшов, як зазначено в акті перевірки, за наслідком дослідження Z-звітів, прибуткових касових ордерів та касової книги, встановивши не оприбуткування готівкових коштів та не покладення їх на розрахунковий рахунок у банку та виклавши відомості щодо готівкових коштів згідно Z-звітів та  прибуткових касових ордерів у Додатку № 3 до акту перевірки.
В свою чергу, заперечуючи вказані висновки контролюючого органу, позивач вказував на те, що ним здійснювалось оприбуткування у повному обсязі готівки, яка надходила до каси підприємства шляхом відображення її у прибуткових касових ордерах та касовій книзі, а також шляхом проведення її через РРО, що підтверджено Z-звітами, посилання на які містять у кожному касовому ордері.
Як пояснив у судовому засіданні суду апеляційної інстанції позивач, в своїй господарській діяльності підприємство керувалось наступним порядком формування документів звітності щодо оприбуткування готівки та її внесення на банківський рахунок на базі відділень КНП «СП№1» ОМР: 1) формування Z-звіту за день господарської діяльності позивача; 2) формування прибуткового касового ордеру з інформацією щодо суми готівкової виручки згідно Z-звіту за поточний день, із обов`язковим посиланням на такий Z-звіт як на підставу складання прибуткового касового ордеру; 3) внесення відомостей про оприбуткування до касової книги; 4) формування видаткового касового ордеру про службове вилучення готівки щодо видачі грошових коштів для їх внесення на банківський рахунок позивача; 5) внесення грошових коштів згідно з видатковим касовим ордером про службове вилучення на поточний рахунок позивача через касу в банківській установі. 
У підтвердження вказаних доводів позивач надавав до суду копії Z-звітів, в яких містяться відомості щодо суми готівкових коштів, які оприбутковувались підприємством, а також копії прибуткових та видаткових касових ордерів, які були досліджені судом.
При цьому встановлено, що прибуткові касові ордери, надані позивачем, дійсно містять відомості про Z-звіти, які стали підставою складання відповідних прибуткових касових ордерів.
Дослідженням прибуткових касових ордерів, які містять відомості про суми оприбуткованої позивачем готівки, встановлено, що вказана в них інформація повністю збігається з відомостями касової книги про оприбуткування в касу підприємства виручки за відповідні періоди, про що свідчить довідка, складена контролюючим органом (додаток № 3 до акту перевірки).
В свою чергу з наданих позивачем копій Z-звітів вбачається, що в них відображались суми готівкових коштів, що свідчить про проведення позивачем розрахункових операцій за надання послуг через РРО. Також у таких денних Z-звітах відображена інформація щодо сум готівки, яка залишалась на місці проведення розрахунків (у сейфі), а також міститься інформація щодо службової видачі, яка на думку контролюючого органу, не була оприбуткована через РРО.
З аналізу відомостей, зазначених у складеній контролюючим органом за наслідками проведення перевірки довідці вбачається, що сума службового вилучення по всім РРО згідно Z-звітів дорівнює загальній сумі, яка інкасована. При цьому відомості про суми, які містяться у видаткових касових ордерах, виданих у зв`язку з зарахуванням виручки на поточний рахунок у банку, співпадають з відомостями про суми коштів, відображені у Z-звітах (службова видача), за вирахуванням сум готівки, яка залишалась у сейфі.
При цьому, як зазначалось вище, за положенням пункту 29 Положення, вилучення готівки з місця здійснення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або РК для здавання її до банку оформляється відповідними чеками РРО із виконанням операції "службова видача".
Таким чином надані позивачем до суду прибуткові касові ордери, які були складені на кожен день формування Z-звітів (кожен робочий день), разом з інформацією про суму оприбуткованих готівкових коштів містять посилання на реквізити Z-звіту (дату та номер), на підставі якого дану суму готівки було оприбутковано підприємством. 
Суми грошових коштів, які зазначені у прибуткових касових ордерах, відповідають сумам, що зазначені у Z-звітах, на які міститься посилання у відповідних прибуткових ордерах. Крім того сума грошових коштів, яка була інкасована відповідає сумам грошових коштів, зазначеним у видаткових касових ордерах та сумам готівки, яка відображена у Z-звітах, за вирахуванням сум готівки, яка залишалась у сейфі.
Враховуючи все вищезазначене колегія суддів вважає помилковим висновок контролюючого органу стосовно того, що підприємством здійснювалось оприбуткування готівкових коштів в касу, які не проведені через зареєстровані, опломбовані та переведені у фіскальний режим роботи РРО, тобто не здійснювалось оприбуткування готівкових коштів та здавання їх до банку, оскільки він спростовується наданими позивачем доказами, зокрема, копіями Z-звітів, прибуткових та видаткових касових ордерів, які досліджувались судом.
З огляду на викладене безпідставним є і висновок податкового органу про нецільове використання коштів/активів підприємства, всупереч вимогам затверджених статутом, зроблений у зв`язку з допущенням позивачем, на переконання контролюючого органу, порушення вимог законодавства про розрахункові операції, що спростовано позивачем в ході розгляду даної справи.
За положеннями п.п. 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 ПК України, підставою для нарахування неприбутковій організації податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, штрафних санкцій і пені відповідно до норм цього Кодексу є встановлення контролюючим органом факту використання неприбутковою організацією доходів (прибутків) для цілей інших, ніж передбачені підпунктом 133.4.2 цього пункту. 
Таким чином, за відсутності вказаного факту (а саме факту нецільового використання коштів), безпідставним є і нарахування контролюючим органом позивачеві грошового зобов`язання з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій. 
З матеріалів справи вбачається, що доходи отримані позивачем у перевіряємий період відображались підприємством у Звітах про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації.
Позивач вказував на те, що відомості про суми доходів, що включено до рядку 1.11. Розділу «Доходи неприбуткової організації» Звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації КНП «СП №1» ОМР за 2021 рік (в якому, як вказував контролюючий орган  встановлення заниження доходів на 9 929007 грн.) складаються з наступного:
Частина 1 «Доходи неприбуткової організації» Звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації КНП «СП №1» ОМР за 2021 рік: - код рядка 1 містить загальну суму доходу позивача за 2021 рік, а саме: дорівнює сумі рядків 1.1.-1.11, що за 2021 рік склало 15 915 170 грн.; код рядка 1.4. включає суму коштів, отриманих позивачем на рахунок, відкритий в казначействі від місцевого бюджету згідно плану асигнувань, що склало 4 391 614 грн.; код рядка 1.5. включає в себе доходи від безоплатно отриманих основних засобів в розмірі нарахованої амортизації на ці активи (відповідно до відомості нарахування амортизації), що склало 599 776 грн.; код рядка 1.6. включає благодійну допомогу від фізичних осіб за 2021 рік, що склало 15 290 грн.
Щодо коду рядка 1.11. «Інші доходи» Частини 1 «Доходи неприбуткової організації» Звіту за 2021 рік позивачем повідомлено, що дохід у розмірі 10 908 490 грн. складається з наступного: 1) 9 931 659 грн. – готівковий дохід від пацієнтів за надання стоматологічних послуг, що отримано через каси та оприбутковано через РРО; 2) 571 266 грн. – безготівковий дохід від пацієнтів (оплата шляхом переказу коштів з карткового рахунку) за надання стоматологічних послуг, що оприбутковано через РРО; 3) 56 674 грн. – кошти, отримані у безготівковій формі згідно рахунків на надання стоматологічних послуг; 4) 29 580 грн. – кошти, отримані від Національної служби здоров`я України (НСЗУ) згідно укладеного Договору про медичне обслуговування населення 5) 322 740,88 грн. – кошти за навчання інтернів згідно з укладеними угодами 6) 4 772,42 грн. – кошти від списання основних засобів, зокрема металобрухту 7) - 8203 грн. – кошти, повернені пацієнтам.
З огляду на недоведення контролюючим органом факту вчинення позивачем порушення законодавства про розрахункові операції та факту нецільового використання грошових коштів, підстави для висновку про заниження позивачем доходів відсутні.
Що стосується висновку контролюючого органу про безпідставність надання позивачем у перевіряємому періоді безоплатних стоматологічних послуг по зубопротезуванню пільгової категорії населення та послуг по невідкладній стоматологічній допомозі населенню м. Одеси, що стало підставою для донарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб та, в подальшому, збільшення грошового зобов`язання з військового збору,  колегія суддів зазначає наступне:
Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За положеннями ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Як встановлено в ході перевірки, протягом періоду з 01.04.2019 року по 30.06.2023 року у зв`язку із виконанням міських цільових програм з надання соціальних послуг у сфері здоров`я у місті Одеса, зокрема, Міської цільовою програмою «Здоров`я» на 2018-2020 роки, затвердженої рішенням Одеської міської ради від 18.03.2020 року №5795-YII, Міської цільової програми «Здоров`я» на 2021- 2023 роки, затвердженої рішенням Одеської міської ради від 24.12.2020 року №21-VIII, позивач надавав ряд безоплатних стоматологічних послуг, а саме: проведення зубного протезування за рахунок бюджетних коштів пільговим категоріям населення, зокрема, учасникам війни, особам, які мають статус членам сім`ї померлого (загиблого) ветерана війни, ветеранам праці, особам, які мають особливі трудові заслуги, жертвам нацистських переслідувань. Також позивачем надавалась  безоплатна стоматологічна допомога в межах виділеного фінансування таким категоріям населенням, як: діти інваліди, діти з багатодітних сімей, діти з соціально-незахищених сімей, діти чорнобильці, діти сироти, діти позбавлені батьківського піклування, діти, які перебувають у будинках дитини територіальної громади м. Одеси, та дитячому будинку «Перлинка», діти віком від 1 до 7 років, а також невідкладна стоматологічна допомога усьому населенню міста Одеси незалежно від віку в межах виділеного фінансування.
Позивач вказував на те, що згідно акту перевірки та під час судового розгляду відповідач підтверджував наявність у позивача необхідних документів, що вимагаються для надання безоплатних стоматологічних послуг іншим пацієнтам, окрім послуг проведення зубного протезування за рахунок бюджетних коштів пільговим категоріям населення у період з 01.04.2019 року по 31.12.2019 року та надання невідкладної стоматологічної допомоги жителям міста Одеси у період з 01.01.2020 року по 30.06.2023 року. Відтак, як зазначає позивач, сумніви податкового органу щодо наявності у пацієнтів пільг для отримання безоплатних стоматологічних послуг стосується не загалом всіх безоплатних послуг, що надавались позивачем протягом 2019-2023 рр., а лише проведення зубного протезування за рахунок бюджетних коштів пільговим категоріям населення у період з 01.04.2019 року по 31.12.2019 року, що регулювалось Наказом Департаменту охорони здоров`я ОМР від 07.02.2017 №38; а також надання невідкладної стоматологічної допомоги жителям міста Одеси у період з 01.01.2020 року по 30.06.2023 року, що регулювалось Наказом від 10.04.2020 року №133, Наказом від 08.09.2020 року №428, Наказом від 31.05.2021 року №197, Наказом від 30.12.2022 року №449.
Порядок надання послуг з надання безоплатної стоматологічної послуги з позачергового ортопедичного зубопротезування пільговій категорії населення міста Одеса у 2019 році регулювався Наказом Департаменту охорони здоров`я Одеської міської ради від 07.02.2017 №38 «Про організацію проведення зубного протезування пільгової категорії громадян», який не вимагав надання особами для отримання вказаної послуги таких документів, як письмова заява, копія паспорту з реєстрацією місця проживання в місті Одесі, копія довідки про присвоєння реєстраційного номера облікової картки платника податків, індивідуальна програма реабілітації, тощо. Вказаним актом визначались певні категорії осіб, яким надання послуг із безоплатного зубного протезування здійснювалось без надання довідки, виданої структурним підрозділом з питань соціального захисту населення для отримання пільг, а саме: інваліди війни, які мають червоне посвідчення, у тому числі, учасники АТО, які отримали таке посвідчення; учасники бойових дій, які мають синє посвідчення у тому числі, учасники АТО, які отримали таке посвідчення, пенсіонери за віком - позачергово чорнобильці І та ІІ категорії, їх вдови, ветерани військової служби та ветерани органів МВС, їх вдови та ін.
Позивач вважає, що з огляду на положення пп.1.2. та п.1.3. Наказу №38 у нього були відсутні підстави вимагати в учасників війни, а також у ветеранів праці (що є пенсіонерами за віком), будь-яких документів про наявність пільг. 
Встановлено, що позивачем велись медичні карти стоматологічного хворого, а також реєстр (журнал) обліку таких осіб, в яких зазначалось відповідна інформація.
Також встановлено, що у випадках надання позивачем безоплатної стоматологічної допомоги, у картах стоматологічного хворого зберігались відомості (записи) про місце проживання пацієнтів, які підтверджують місце проживання пацієнтів безоплатної стоматологічної допомоги у місті Одеса, що не спростовано відповідачем.
При цьому Інструкцією щодо заповнення форми первинної облікової документації №043/о «Медична карта стоматологічного хворого №_», що затверджена Наказом Міністерства охорони здоров`я України від 14.02.2012 року №110, визначені конкретні вимоги до обліку документації щодо стоматологічного хворого, які не передбачають зберігання таких документів, як копії паспорту хворого з місцем реєстрації, документів, які підтверджують наявність відповідного статусу.
Крім того встановлено, що у перевіряємий період позивач вів реєстри (журнали) осіб, яким у період з 2020 по 2023 рр. надавались послуги з невідкладної стоматологічної допомоги, як це передбачено наказами Департаменту охорони здоров`я ОМР, зокрема, наказом від 10.04.2020 №133 «Про порядок надання стоматологічної допомоги населенню міста Одеси у 2020 році», наказом від 08.09.2020 №428 «Про заходи з організації надання стоматологічних послуг населення міста Одеси у 2020 році», наказом від 31.05.2021 року №197 «Про заходи з організації надання стоматологічних послуг населенню міста Одеси», наказом №449 від 30.12.2022 року №449 «Про організації надання безоплатної стоматологічної допомоги окремим категоріям населення міста Одеси у 2023 році».
Як встановлено судом, у спірний період наказами Департаменту охорони здоров`я Одеської міської ради не було визначено окремого порядку надання невідкладної стоматологічної допомоги населенню та не передбачалось отримання від пацієнтів при наданні їм невідкладної стоматологічної допомоги будь-яких документів.
В свою чергу, як вбачається з матеріалів справи, відповідачем в ході проведення перевірки не було встановлено жодного факту надання позивачем послуг безоплатних стоматологічних послуг по зубопротезуванню та послуг по невідкладній стоматологічній допомозі не пільговим категоріям громадян або громадянам, які проживають не у м. Одесі.
Акт перевірки не містить даних щодо ідентифікації осіб, які не мали відповідних пільг на отримання зазначених безоплатних послуг, однак такі послуги отримали від позивача.
Крім того, на думку колегії суддів, документи, на відсутність яких вказує податковий орган, а саме: письмові заяви, копії паспортів з реєстрацією місця проживання в місті Одеса, копії довідок про присвоєння реєстраційного номера облікової картки платника податків, документи, які підтверджують право на пільги), не є первинними документами у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому безпідставним є твердження відповідача про їх обов`язкову наявність для формування показників звітності неприбуткової організації.
З огляду на зазначене висновок контролюючого органу про витрачання позивачем грошових коштів не за цільовим призначенням у зв`язку з безпідставним наданням безоплатних послуг з зубопротезування та невідкладної стоматологічної допомоги не підтверджений належними та допустимими доказами, а є лише припущенням відповідача.
З тих самих підстав необґрунтованим є висновок контролюючого органу про те, що позивач безпідставно надавав безоплатні послуги з зубопротезування та невідкладної стоматологічної допомоги в межах виділеного фінансування за Міською цільовою програмою «Здоров`я», що є доходом, отриманим платниками податку як додаткове благо у негрошовій формі, яке включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку та підлягає оподаткування податком на доходи фізичних осіб.
За положеннями Податкового кодексу України, особи, які відповідно до ПК України мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу фізичних осіб та військовий збір під час виплати на користь фізичної особи доходу, зокрема у вигляді додаткового блага.
Однак, з огляду на не доведення відповідачем факту надання підприємством безоплатних послуг з зубопротезування та невідкладної стоматологічної допомоги в межах виділеного фінансування за Міською цільовою програмою «Здоров`я» особам, які не мають право на отримання таких послуг, відсутні підстави вважати, що послуги, які надавались позивачем є додатковим благом та їх вартість є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а тому колегія вважає протиправним податкове повідомлення-рішення №29449/15-32-24-06 від 14.11.2023 року, яким позивачу донараховано податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1136031,67 грн. та застосовані штрафні (фінансові) санкції в сумі 105137,04 грн.
За положеннями п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір, платниками якого є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
В свою чергу, об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, зокрема,  загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід резидента, доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
З огляду на те, що база оподаткування військовим збору безпосередньо залежить від визначення бази оподаткування податку на доходи фізичних осіб, то, зважаючи на визнання судом апеляційної інстанції безпідставним донарахування позивачеві податку з доходів фізичних осіб, в даному випадку відсутні підстави і для визначення позивачу грошових зобов`язань з військового збору, а тому податкове повідомлення-рішення №29453/15-32-24-06 від 14.11.2023 року також підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Що стосується податкового повідомлення-рішення від 14.11.2023 року №29373/15-32-07-08, яким до позивача застосована штрафна (фінансова) санкція в розмірі 1020 грн., колегія суддів зазначає, що вказана штрафна санкція була застосована до позивача на підставі п. 121.1 ст. 121 ПК України у зв`язку з  незабезпеченням зберігання документів пов`язаних з виконанням податкового обов`язку протягом строків, установлених Кодексом. Тобто нарахування такої штрафної санкції безпосередньо пов`язано із розглядуваним вище питанням про правомірність визначення податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, оскільки саме у зв`язку з відсутністю, на думку контролюючого органу, первинних документів, які підтверджували обґрунтованість надання позивачем безоплатних послуг з зубопротезування та невідкладної стоматологічної допомоги, до підприємства і була застосована така штрафна санкція.
Зважаючи на викладений вище висновок про безпідставність таких висновків контролюючого органу, застосування до позивача штрафної санкції згідно податкового повідомлення-рішення від 14.11.2023 року №29373/15-32-07-08 не може бути визнано правомірним, а тому вказане податкове повідомлення-рішення також підлягає скасуванню.
Що стосується правомірності застосування до позивача штрафної санкції за платежем: податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати згідно податкового повідомлення-рішення №29455/15-32-24-06 від 14.11.2023 року в сумі 1020 грн., то з акту перевірки вбачається, що така штрафна санкція була застосована у зв`язку з виявленням контролюючим органом фактів подання КП «Стоматологічна поліклініка № 1 Одеської міської ради» у перевіряємий період податкової звітності з податку на доходи фізичних осіб з помилками, зокрема: без даних, що дає змогу ідентифікувати громадян, на користь яких був виплачений дохід, із невірним зазначенням  доходу, сум нарахованого військового збору, помилковим вказанням іншої ніж необхідно ознаки доходу.
Згідно п. 119.1 ст. 119 ПК України, неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
В свою чергу податковим органом не доведено та в акті не зазначено про те, що такі недостовірні відомості або помилки у поданій позивачем звітності призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку.
Навпаки, як вбачається з акту перевірки, контролюючим органом підтверджено, що незважаючи на виявлені помилки, військовий збір фактично утримувався та перераховувався вірно.
Зважаючи на зазначене, враховуючи, що виявлені контролюючим орлоном помилки у поданій податковій звітності не призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, підстави для застосування до позивача штрафних санкцій в сумі 1020 грн. відсутні, а тому податкове повідомлення-рішення №29455/15-32-24-06 від 14.11.2023 року є протиправним та підлягає скасуванню.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ст. 317 КАС України підставою для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Колегія суддів зазначає, що в даному випадку рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам ст. 242 КАС України через невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
З огляду на вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду підлягає скасуванню на підставі ст. 317 КАС України, з ухваленням нового рішення про  задоволення позовних вимог комунального некомерційного підприємства “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради.
Згідно ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Судом встановлено, що позивачем при зверненні до суду першої інстанції було сплачено судовий збір у розмірі 64  416,00 грн. згідно платіжної інструкції № 800 від 21.12.2023 року.
При зверненні до суду апеляційної інстанції позивачем було сплачено судовий збір у розмірі 36  336 грн. згідно платіжної інструкції № 38 від 10.07.2024 року.
З огляду на висновок суду про наявність підстав для задоволення позовних вимог комунального некомерційного підприємства “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради, колегія суддів доходить висновку про наявність підстав для стягнення за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача понесених ним судових витрат у вигляді судового збору в розмірі 100 752 грн.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу комунального некомерційного підприємства “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19 червня 2024 року скасувати.
Прийняти нове судове рішення, яким позов комунального некомерційного підприємства “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 року №29438/15-32/07-06.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 року №29372/15-32/07-08. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 року №29449/15-32-24-06. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023  року №29453/15-32-24-06. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 року №29455/15-32-24-06. 
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14.11.2023 року  №29373/15-32/07-08.
Стягнути на користь комунального некомерційного підприємства “Стоматологічна поліклініка №1” Одеської міської ради (код ЄДРПОУ 02008425, 65036, Одеська область, м. Одеса, вул. Сегедська, буд.1) з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань (код ЄДРПОУ ВП 44069166; 65044, м. Одеса, вул. Сегедська, 5) судові витрати у вигляді судового збору у розмірі 100 752 (сто тисяч сімсот п`ятдесят дві) грн.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.
                                                            Повний текст постанови складено та підписано 07.11.2024 року.

Суддя-доповідач:                                                                        О.В. Лук`янчук

Суддя:                                                                                          А.І. Бітов 

Суддя:                                                                                         І.Г. Ступакова