ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2024 року 
м. Київ

справа № 280/12207/21
адміністративне провадження № К/990/41028/24 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Гончарової І.А., 

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.04.2024 (суддя Максименко Л.Я.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2024 (судді: Божко Л.А. (головуючий), Круговий О.О., Шлай А.В.) у справі №280/12207/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запорізька Хендлінгова компанія» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Запорізька Хендлінгова компанія» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "С" від 02.07.2021 №00092000902. 
2. В обґрунтування позову посилається на те, що до 01.07.2019 Закон України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) не передбачав ліцензування зберігання та оптової торгівлі паливом. Законом України від 23.11.2018 №2628 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» розширила його дію та фактично погіршила становище Товариства. При цьому Кабінет Міністрів України не визначив органи виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання, уповноважені видавати такі ліцензії. У зв`язку з тим, що Законом №481/95-ВР чітко не врегульовано відносини щодо органу, який видає ліцензії на зберігання та оптову торгівлю пальним, а Державна фіскальна служба України лише 30.05.2019 направила лист за №17014/7/99-99-12-01-01-17 із розпорядження про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 01.07.2019, вважає, що держава штучно створила для добросовісних платників перешкоди в господарюванні. 
В свою чергу, Товариство, ще до набрання чинності змін до законодавства, звернулося до ДФС України із заявою на отримання відповідної ліцензії - а саме листом №141 від 21.06.2019, який був отриманий фіскальною службою 24.06.2019. Також листом №145 від 25.06.2019, який був отриманий фіскальною службою 27.06.2019, було додатково додано докази сплати за ліцензії. 
Стверджує, ще до 01.07.2019 позивач вчинив всі дії, які навіть не були передбачені законодавством, але були можливими, для виконання вимог закону, який станом на дату подання документів ще не набрав чинності. Проте, ліцензія Товариству була видана лише 30.07.2019, тобто поза межами 20-денного строку, встановленого законодавством. Отже, неналежне виконання ТОВ «ЗАПОРІЖХЕНДЛІНГ» вимог податкового законодавства стосовно своєчасності отримання ліцензії відбулось не з вини позивача та за відсутності умислу останнього, що виключає протиправність дій платника податків, та як наслідок, притягнення його до відповідальності. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 02.04.2024, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2024,  позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що оскільки обов`язок отримати ліцензію на здійснення роздрібної торгівлі пальним встановлено з 01.07.2019, а постанова Кабінету Міністрів України, якою був визначений орган ліцензування цього виду діяльності також набрала чинності з цієї дати, суб`єкт господарювання не може нести відповідальність за провадження оптової торгівлі паливом без ліцензії з 01.07.2019. 
Зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшення суб`єкту господарювання строку для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону № 2628-VІІІ щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання.
Враховуючи викладене, а також правові висновки Верховного Суду у справах №580/1550/20, №520/13020/19, №400/4113/19, №120/4046/19-а №340/2712/19, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що зазначені дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників податків. Затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліцензій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII.
Враховуючи, що позивач 21.06.2019 звернувся до органів ДФС України із заявою про отримання ліцензії (25.06.2019 додатково направив необхідні документи), тобто ще до набрання чинності змінами до законодавства, а отже оскаржуване рішення прийнято відповідачем необґрунтовано, тобто без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, недобросовісно, всупереч вимогам чинного законодавства, у зв`язку із чим є протиправним та підлягає скасуванню.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.04.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2024 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведено фактичну перевірку акцизного складу за адресою: Запорізька область, м.Запоріжжя, вул.Блакитна, буд.4, на якій здійснює діяльність ТОВ «Запорізька Хендлінгова компанія» з питання здійснення контролю за додержанням суб`єктом господарювання вимог законодавства, які є обов`язковими при виробництві, обліку, зберіганні та транспортуванні пального, виявлення порушень у сфері виробництва і обігу пального.
Результати перевірки оформлено актом від 24.05.2021 за №3774/08/01/09/36359075.
Згідно висновків акту перевірки встановлено, що Товариством порушено вимоги, зокрема частини першої, восьмої статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95 «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», що полягало в отриманні та реалізації пального в період з 01.07.2019 по 29.07.2019 включно без наявності ліцензії.
На підставі висновків, викладених в акті перевірки, з урахуванням розгляду заперечень на акт перевірки №39700/6/08-01 - 09-02-07 від 01.07.2021, контролюючий орган 02.07.2021 прийняв оскаржуване податкове повідомлення - рішення № 00092000902, яким до Товариства, застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені в розмірі 500 000,00 грн (оптова торгівля пальним без наявності ліцензії на право оптової торгівлі пальним).
Вказане податкове повідомлення - рішення за результатами адміністративного оскарження було залишено без змін.
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням від 02.07.2021 №00092000902, позивач звернувся до суду із відповідним позовом.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 4 частини четвертої статті 328 (якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу), пункт 4 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (суд прийняв рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки осіб, які не були залучені до участі у справі).
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що судами попередніх інстанцій при розгляді позовних вимог Товариства про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення фактично надавалась оцінка обставинам, що передували прийняттю податкового повідомлення-рішення, а саме діям ДФС України щодо дотримання порядку та строків видачі позивачу ліцензії на оптову торгівлю пальним.
Проте ДФС України (після реорганізації ДПС України) не є учасником справи, вимог щодо визнання протиправним розпорядження ДФС України про видачу ліцензії на оптову торгівлю пальним або визнання протиправним дій ДФС України про несвоєчасну видачу ліцензії, позивач в цій справі не заявляв, а позовні вимоги стосуються виключно прийнятого ГУ ДПС у Запорізькій області податкового повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області форми «С» від 02.07.2021 №00092000902 про застосування штрафних (фінансових) санкцій. 
Крім того, ДФС України та Головне управління ДПС у Запорізькій області є різними юридичними особами та різними суб`єктами владних повноважень, індивідуальні акти яких приймаються самостійно, тобто без взаємної участі при їх прийнятті та без взаємного погодження.
На переконання скаржника, суд визнав неправомірним податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області, проте фактично судові рішення визнають протиправною бездіяльність ДФС України, тобто іншого органу, який не є суб`єктом відносин при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, що є підставою для звернення з касаційною скаргою на такі судові рішення на підставі пункту 4 частини третьої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
9. Товариство не скористалося своїм правом та не подало відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, що не перешкоджає її подальшому розгляду. 
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника наведених у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд наголошує на тому, що єдиною підставою для касаційного оскарження відповідачем визначено пункт 4 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому Суд надає оцінку оскаржуваним рішенням виключно в межах таких доводів.
Частиною 1 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 4 частини другої статті 330 Кодексу адміністративного судочинства України у касаційній скарзі зазначається підстава (підстави), на якій (яких) подається касаційна скарга з визначенням передбаченої (передбачених) статтею 328 цього Кодексу підстави (підстав).
Відповідно до пункту 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права виключно в таких випадках, якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 4 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судових рішень з направленням справи на новий розгляд, якщо суд прийняв рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки осіб, які не були залучені до участі у справі.
Зі змісту наведених норми вбачається наступне.
Судове рішення, може бути оскаржено учасниками справи, а також особами, які не брали участі у справі (не залучені до участі у справі), якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки.
При цьому Суд наголошує, що особа, яка не брала участі у справі (не залучена до участі у справі), та якщо суд вирішив питання про її права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, має право оскаржувати таке судове рішення особисто. 
В касаційній скарзі скаржник вказує, що він є територіальним органом виконавчої влади та юридичною особа за кодом ЄДРПОУ 43143945, зареєстрований 31.07.2019, а Державна фіскальна служба України (код ЄДРПОУ 39292197) є центральним органом виконавчої влади України, що утворена Постановою Кабінету Міністрів від 21.05.2014 (правонаступником якої є Державна податкова служба України (код ЄДРПОУ 39292197).
Тобто, ДФС України та Головне управління ДПС у Запорізькій області є різними юридичними особами та різними суб`єктами владних повноважень, а відповідно і діють як окремі суб`єкти владних повноважень, зокрема і в судових процесах. 
Таким чином, ДПС України, як правонаступник ДФС України, вважаючи, що суд у цій справі вирішив питання про її права, свободи, інтереси та (або) обов`язки має право звернутися до суду касаційної інстанції зі скаргою на таке судове рішення з відповідним обґрунтуванням.
Натомість з касаційною скаргою звернулось Головне управління ДПС у Запорізькій області, як відокремлений підрозділ ДПС, який не має повноважень у цій справі на звернення до суду в інтересах ДПС України. 
Крім того, судове рішення, яке оскаржується особою, яка не брала участі у справі, повинно безпосередньо стосуватися прав та обов`язків цієї особи, тобто суд мав розглянути й вирішити спір про право у правовідносинах, учасником яких на момент розгляду справи та прийняття рішення судом така особа не була і у такому рішенні мають міститься судження про права та обов`язки цієї особи у відповідних правовідносинах.
Рішення є таким, що прийняте про права та обов`язки особи, яка не була залучена до участі у справі, якщо в мотивувальній частині рішення містяться висновки суду про права та обов`язки цієї особи, або у резолютивній частині рішення суд прямо вказав про права та обов`язки такої особи. У такому випадку рішення порушує права особи, не залученої до участі в справі, зокрема її процесуальні права.
У касаційній скарзі Головне управлінням ДПС у Запорізькій області наполягає, що при розгляді позовних вимог Товариства про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, що прийняте Головним управлінням ДПС у Запорізькій області,  фактично надавалась оцінка діям ДФС України щодо дотримання нею порядку та строків видачі позивачу ліцензії на оптову торгівлю пальним, проте ДФС України не є учасником справи, а тому згідно норм процесуального права рішення судів попередніх інстанцій підлягають обов`язковому скасуванню, оскільки суд прийняв рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки особи (ДФС України), яка не була залучена до участі у справі.
При цьому як вбачається з оскаржуваних судових рішень у цій справі, а ні суд  першої інстанцій, ані суд апеляційної інстанції не вирішували питання щодо прав, інтересів чи обов`язків ДФС України. 
В судових рішеннях було констатовано зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та порядку отримання ліцензій у зв`язку з набранням чинності Законом №2628-VIII, що зумовило затримку в отриманні ліцензій, зокрема на право оптової торгівлі пальним та вказано, що такі дії органів виконавчої влади є прикладом порушення ними принципу «належного урядування», які призвели до перешкод в господарюванні для добросовісних платників податків. 
Слід зазначити, що аналіз спірних правовідносин у цій справі через призму констатації факту зволікань органів влади, зокрема і ДФС України у визначенні органу ліцензування та порядку отримання ліцензій не є свідченням того, що суд прийняв рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки таких органів влади, зокрема ДФС України.
Також слід зазначити, що суд першої інстанції у своєму рішенні зазначав аналогічні висновки Верховного Суду, які були наведені у справах №580/1550/20, №520/13020/19, №400/4113/19, 120/4046/19-а, № 340/2712/19, при цьому в таких справах, ДФС України (ДПС України) також не була учасником справ та не оскаржувала рішень, зокрема і з підстав прийняття судами рішень про її права, свободи, інтереси та (або) обов`язки.
За наведених обставин колегія суддів приходить до висновку про відсутність порушень норм процесуального права, на які посилається контролюючий орган в касаційній скарзі, а відповідно відсутні і підстави для скасування судових рішень судів попередніх інстанцій з підстав передбачених пунктом 4 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (суд прийняв рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки осіб, які не були залучені до участі у справі).
11. З урахуванням вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, по суті спірних правовідносин щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "С" від 02.07.2021 №00092000902 (застосування штрафних санкцій (штрафу) за оптову торгівлю пальним без наявності ліцензії), Верховний Суд рішенням судів попередніх інстанцій оцінки не надає, з огляду на те, що контролюючим органом в касаційній скарзі не було наведено інших визначених частиною 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підстав для касаційного оскарження судових рішень в цій частині та касаційне провадження в цій справі було відкрито виключно з підстав порушення норм процесуального права (пункту 4 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України).
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
12. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.04.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2024 слід залишити без задоволення.
13. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 02.04.2024 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.09.2024 у справі №280/12207/21 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова   І.А. Гончарова